Новое - не значит лучшее (В. Брызгалин, "эж-ЮРИСТ", N 3, январь 2011 г.)

Новое - не значит лучшее

Экспорт товаров (работ, услуг) облагается НДС по ставке 0 процентов. Однако на практике у плательщика НДС возникают трудности по ее подтверждению. Одна из причин - в неоднозначности нормы подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. С 1 января 2011 г. в нее внесены изменения. Но снимет ли данное новшество возникающие вопросы?

Открытый перечень...

На основании подп. 2 п. 1 ст. 164 в редакции, действующей до 1 января 2011 г., по ставке 0 процентов облагались работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. К таким работам (услугам), в частности, относятся следующие:

- работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок;

- по перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;

- иные подобные работы (услуги).

Из анализа указанной нормы следует, что перечень услуг, предусмотренных ст. 164 НК РФ, с оказанием которых законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по применению налоговой ставки 0 процентов, не является исчерпывающим. То есть перечень услуг, оказание которых в отношении реализуемых на экспорт (импорт) товаров является основанием для применения налоговой ставки 0 процентов, не ограничен прямо поименованными в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услугами.

Этот вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 19.01.2005 N 41-О, согласно которой обложение НДС по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Следовательно, по смыслу и буквальному содержанию подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен поименованными в указанной норме услугами и работами.

Открытость перечня услуг, отсутствие законодательно установленных четких критериев работ (услуг), подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, и обязанность применения ставки 0 процентов порождали неопределенность в вопросе применения налоговых ставок и огромное количество споров по поводу правильности применения налогоплательщиком налоговой ставки и иных связанных с ними споров. Указанные обстоятельства и послужили основанием для внесения рассматриваемых изменений в законодательство.

...закрыли

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ" с 1 января 2011 г. существенно меняется порядок обложения НДС работ (услуг), оказанных в отношении экспортируемых товаров. Пожалуй, главное новшество Закона N 309-ФЗ - изменение подхода к определению услуг, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов. Законодатель отказался от открытого перечня работ (услуг), облагаемых по указанной ставке, и установил в подп. 2.1-2.8 ст. 164 НК РФ закрытый перечень таких работ (услуг). Прямо не поименованные в нем услуги подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 процентов.

К услугам, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов на основании указанной нормы, отнесены следующие:

- услуги по международной перевозке товаров (в том числе по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров для осуществления международных перевозок и транспортно-экспедиционные услуги);

- трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;

- трубопроводного транспорта природного газа;

- передача электроэнергии из общероссийской электрической сети в электроэнергетические системы иностранных государств;

- переработка товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

- перевалка и хранение товаров, перемещаемых через границу РФ, в морских и речных портах;

- предоставление железнодорожного состава или контейнеров для перевозки экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ;

- услуги внутреннего водного транспорта по перевозке экспортируемых товаров в пределах территории РФ до перегрузки на иные виды транспорта.

При этом законодатель отказался от общего объединяющего признака услуг, которым в настоящее время является непосредственная связь данных работ (услуг) с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Для каждой группы услуг, предусмотренных подп. 2.1-2.8 ст. 164 НК РФ в новой редакции, установлены самостоятельные квалифицирующие признаки, позволяющие отнести работы (услуги) к работам (услугам), облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. Кроме того, для каждой из услуг, поименованных в подп. 2.1-2.8 ст. 164 НК РФ, установлен самостоятельный перечень документов, необходимых для подтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

Данный перечень услуг, по мнению законодателей, должен был стать более конкретным и четким, и его установление призвано исключить возможные конфликты по поводу квалификации услуг, оказываемых субъектами предпринимательской деятельности в отношении вывозимых (ввозимых) с таможенной территории товаров и пр. Однако уже сейчас можно говорить о том, что указанные цели не будут достигнуты.

Напротив, новая редакция может породить не меньшее количество проблем, связанных с ее применением, и, как следствие, новые налоговые споры (по крайней мере, в ближайшей перспективе).

Три проблемы новой редакции

Разрешив одну спорную ситуацию, Закон N 309-ФЗ породил три новые.

1. Сомнение вызывает сама необходимость установления закрытого перечня работ (услуг), предусмотренных п. 2.1-2.8 ст. 164 НК РФ, налогообложение которых производится с применением налоговой ставки 0 процентов.

Законность и оправданность открытого перечня работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, ранее было подтверждено КС РФ (Определения от 05.02.2009 N 367-О-О, от 15.05.2007 N 372-О-П). Суд указал, что в связи с многообразием форм экономической деятельности и видов работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, установление законодателем открытого перечня услуг является оправданным, отметив при этом, что установление закрытого перечня может быть связано с нарушением прав налогоплательщиков.

Таким образом, в самом подходе к порядку установления услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, законодателем изначально заложена возможность возникновения налоговых конфликтов.

2. В соответствии с подп. 2.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров. В целях налогообложения данных услуг под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Из указанного определения следует, что налогообложению по налоговой ставке 0 процентов подлежат услуги по международной перевозке товаров в связи с их вывозом (ввозом) с территории Российской Федерации.

Однако из нормы неясно, о каких услугах перевозки идет речь, охватываются ли данным определением услуги перевозчиков, оказанные на различных этапах транспортировки товара, в том числе только по территории России, или под международную перевозку подпадает только такая (ее отдельный этап), при которой товар непосредственно пересекает границу России?

При уяснении смысла данной нормы возможно применение как ограничительного, так и расширительного способов ее толкования. Использование первого способа толкования позволяет говорить, что налогообложению по ставке 0 процентов подлежат только трансграничные операции, в результате совершения которых непосредственно осуществляется пересечение товаром таможенной границы России. При таком толковании услуги перевозчика по доставке экспортируемого товара из одного в другой пункт России, например доставка товара до морского порта с целью перегрузки на судно и непосредственного перемещения его через границу России, будут подлежать налогообложению по ставке 18 процентов.

Вместе с тем представляется, что такой подход к определению услуг международной перевозки является недопустимым. Считаем, что главным условием для применения налоговой ставки 0 процентов является оказание услуг перевозки в отношении товара, началом транспортировки которого является территория России, а конечным пунктом перевозки - пункт за ее пределами (или наоборот). При этом указание в данной норме на различные виды транспорта путем их перечисления позволяет говорить, что для целей применения этой нормы не имеет значения, одним или несколькими видами транспорта, на основании одного или нескольких договоров, заключенных с одним или несколькими лицами, осуществляется такая перевозка товара на различных ее этапах.

Кроме того, согласно российскому законодательству перевозочный процесс является экономически единым, со множеством участников, технологическим процессом, состоящим из взаимосвязанных операций, совершаемых с целью обеспечения перемещения груза из одного пункта в другой пункт, в том числе за пределы таможенной территории РФ или на таможенную территорию РФ.

В связи с этим правильным необходимо признать толкование, при котором решающее значение для применения ставки 0 процентов должен иметь факт оказания услуг перевозки на любом этапе транспортировки товара для целей его перемещения через таможенную границу России и доставки его в пункт назначения, находящийся за пределами или в пределах страны. При этом правом на применение ставки 0 процентов обладают все перевозчики, участвующие в процессе транспортировки товара на отдельных ее этапах, в том числе и перевозчики, оказывающие данные услуги только в пределах территории России или только за ее пределами.

Иное толкование данного законоположения может привести к нарушению международного принципа налогообложения товара в стране назначения добавленной стоимости (Определение КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).

Кроме того, в условиях большой территории РФ, отдаленности производителей экспортируемых товаров от ее таможенной границы перевозка одним видом транспорта или комбинированная перевозка (различными видами транспорта) в рамках одного договора перевозки в большинстве случае является экономически невыгодной, а зачастую и просто невозможной. Поэтому ограничительный подход к толкованию подп. 2.1 ст. 164 НК РФ, по нашему мнению, будет означать неоправданное ограничение хозяйствующих субъектов внешнеэкономической деятельности в праве самостоятельно определять виды, способы транспортировки товара, условия договора, а также вмешательство в их предпринимательскую деятельность.

3. Налогообложению по налоговой ставке 0 процентов на основании подп. 2.1 ст. 164 НК РФ подлежат транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, осуществляемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями.

Транспортно-экспедиционная специфика

Анализ вышеназванной нормы позволяет выделить четыре признака, соответствие которым обусловливает применение ставки 0 процентов к налогообложению услуг:

1) данные услуги носят характер транспортно-экспедиционных;

2) они должны быть оказаны на основании договора транспортной экспедиции;

3) эти услуги следует оказывать при организации международной перевозки;

4) они должны быть прямо поименованы в перечне услуг, предусмотренном в подп. 2.1 ст. 164 НК РФ.

К таким транспортно-экспедиционным услугам законом отнесены следующие:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

- оформление документов;

- прием и выдача грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- информационные услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

- услуги по организации страхования грузов;

- платежно-финансовые услуги;

- услуги таможенного оформления грузов и транспортных средств;

- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;

- розыск груза после истечения срока доставки;

- контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;

- перемаркировка грузов;

- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;

- обслуживание рефрижераторных контейнеров;

- хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Главный квалифицирующий признак услуг, позволяющий отнести их к транспортно-экспедиционным услугам, - непосредственная связь с перевозкой груза. Их оказание обусловлено целями обеспечения и организации перевозочного процесса и доставкой груза до конечной точки назначения. Иначе говоря, к транспортно-экспедиционным услугам, облагаемым нулевой ставкой, должны относиться услуги, связанные с международной перевозкой в указанном выше значении, оказываемые при организации и (или) в рамках перевозочного процесса и прямо поименованные в ст. 164 НК РФ. При этом под перевозочным процессом необходимо понимать совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок товара.

Недостатки юртехники

Представляется недостаточно обоснованной с юридической точки зрения "привязка" оказания транспортно-экспедиторских услуг только к договору транспортной экспедиции, поскольку тем самым выпадают из налогообложения по ставке 0 процентов работы (услуги), являющиеся по своему содержанию транспортно-экспедиционными, но оказанные налогоплательщиками на основании иных договоров, заключаемых в сфере организации перевозки грузов.

Такое истолкование указанной нормы, при котором возможность применения ставки 0 процентов будет ограничено видом договора, может привести к нарушению равенства и всеобщности налогообложения, поскольку ставит возникновение права (обязанности) по применению налоговой ставки в зависимость от вида заключенного договора, правового статуса лиц, являющихся сторонами договора, других условий хозяйственной деятельности налогоплательщиков. На это неоднократно указывал Конституционный Суд РФ в своих решениях (Постановление от 23.12.2009 N 20-П, Определение от 04.04.2006 N 98-О и др.).

Поэтому считаем, что указанное обстоятельство следует отнести к недостаткам юридической техники, в связи с чем налогообложению по налоговой ставке 0 процентов должны подлежать услуги, являющиеся по своему характеру и содержанию экспедиторскими, обусловленными целями обеспечения международной перевозки грузов и прямо поименованными в ст. 164 НК РФ. В пользу указанного подхода к толкованию указанной нормы может свидетельствовать то обстоятельство, что в данный перечень включена услуга - участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оказываемая, как правило, не на основании договора транспортной экспедиции и которая по своему содержанию вообще вряд ли может быть квалифицирована в качестве транспортно-экспедиционной.

Кроме того, необходимо отметить, что транспортно-экспедиционные услуги являются достаточно разнообразными. К ним можно отнести любые услуги, обусловленные целями обеспечения и перевозки грузов, поэтому в любом случае их перечень не исчерпывается теми услугами, которые прямо поименованы в подп. 2.1 ст. 164 НК РФ. Конкретный перечень экспедиторских услуг устанавливается сторонами в соответствующем договоре, и к таковым могут быть отнесены любые услуги, которые имеют прямую связь с перевозкой груза в пункт назначения и могут состоять как в осуществлении деятельности, так и совершении действий.

В этой связи представляется неоправданным вынесение в подп. 2.1 ст. 164 НК РФ только отдельных перечисленных в нем транспортно-экспедиционных услуг, так как указанный перечень составлен без учета многообразия форм и видов деятельности в сфере оказания услуг. При таком законодательном регулировании данных отношений велика вероятность того, что по ряду услуг, непосредственно связанных с международной перевозкой товара и по которым сейчас применяется нулевая ставка, налогоплательщик не сможет претендовать на ее применение.

Споры продолжатся

Таким образом, считаем, что в силу указанных обстоятельств рассмотренные изменения порядка правового регулирования применения налоговой ставки 0 процентов нисколько не добавляют ясности в данном вопросе. Причем если на сегодняшний день практику применения положений ст. 164 НК РФ о квалификации работ (услуг) в качестве облагаемых налоговой ставкой 0 процентов можно признать сложившейся, то практике применения новых норм еще только предстоит сформироваться. Так, критерии отнесения работ (услуг) к работам (услугам), облагаемым льготной ставкой 0 процентов, установлены (выработаны) арбитражной практикой на уровне ВАС РФ. Операции подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Такой подход изложен в постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 1375/07, от 06.11.2007 N 10159/07, от 06.11.2007 N 10160/07, от 06.11.2007 N 10246/07, от 06.11.2007 N 10249/07, от 20.11.2007 N 7205/07.

Однако очевидно, что этот подход в условиях изменившегося законодательства не сможет быть использован в полной мере и будет скорректирован в ходе применения новых положений ст. 164 НК РФ с учетом закрытости перечня.

В этой связи полагаем, что в ближайшее время не стоит ожидать существенного уменьшения количества налоговых споров. Если сейчас они касаются прежде всего содержания услуг, их "подобности", то со следующего года эта дискуссия трансформируется в споры о включенности-невключенности работ (услуг) в соответствующий перечень. При этом спрогнозировать, каким образом новые положения будут толковаться (расширительно или ограничительно) налоговыми органами и судами и надлежащим образом использоваться ими при решении вопроса о наличии у налогоплательщика права (обязанности) на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении тех или иных операций налогоплательщиков, в настоящий момент не представляется возможным.

В. Брызгалин,

юрист, г. Москва

"эж-ЮРИСТ", N 3, январь 2011 г.