ПБУ 23 - стандарт вам в помощь (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2011 г.)

ПБУ 23 - стандарт вам в помощь

Всегда интересно заглянуть в будущее, особенно если это будущее не плод воображения гадалки с картами, а вполне конкретные проекты, представленные на обозрение компетентными органами. В первом номере журнала мы уже начали освещать планы специалистов финансового ведомства по реформированию системы бухгалтерского учета и отчетности, сегодня продолжим разговор и рассмотрим основные моменты проекта ПБУ 23/2010 "Отчет о движении денежных средств"*(1).

Сразу скажем: стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков и разработан на основе МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств".

Действующие нормы

В настоящий момент никакого специального стандарта, содержащего правила составления отчета о движении денежных средств (форма N 4)*(2), нет. Тем не менее в п. 15, 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены тем же приказом, что и сама форма) содержатся пояснения, позволяющие характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Скажем кратко о каждой позиции.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая в качестве основной цели извлечение прибыли, то есть производство продукции, выполнение работ, продажа товаров, оказание услуг, сдача имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением (продажей) внеоборотных активов (земля, недвижимость, НМА, НИОКР, финансовые вложения (ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, выданные займы)).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Если операции с денежными средствами совершались в иностранной валюте, то на дату составления отчетности информация о движении в разрезе видов деятельности должна быть переведена в рубли. Вот, собственно, и весь нормативный набор, с которым должен работать бухгалтер, не знающий международных стандартов отчетности.

К сведению. В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(3) если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО. Конечно, пытливые умы скажут, что международные стандарты регулируют не учет, а правила составления отчетности, но вот как уж смогли, как смогли...

Важные дополнения

Как мы уже сказали, проект ПБУ 23/2010 разработан на основе МСФО. Видимо, поэтому в нем раскрываются весьма важные нюансы, которые не были отражены ранее.

Во-первых, в отчете о движении денежных средств обобщаются данные не только собственно о денежных средствах, но и о денежных эквивалентах (краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости). Приведем несколько примеров денежных эквивалентов: высоколиквидные векселя или облигации, привилегированные акции крупных компаний. Внимание! Все эти эквиваленты должны иметь короткий (не более трех месяцев) срок погашения.

К сведению. Некоторое недоумение вызывает тот факт, что форма 071004 (отчет о движении денежных средств), утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н*(4), не соответствует ни МСФО 7, ни проекту ПБУ 23/2010 и фактически повторяет форму N 4. (Ну не брать же во внимание тот факт, что в ныне действующей форме остатки денежных средств приводятся в другом месте отчета.) Мы имеем в виду, что в форме 071004 должны отражаться денежные потоки (в которые, напоминаем, входят деньги и денежные эквиваленты), а не только денежные средства. Надеемся, чиновники внесут необходимые коррективы в бухгалтерскую отчетность.

Во-вторых, в проекте дается определение денежного потока организации - это платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Именно о них и должен узнать пользователь отчета о движении денежных средств.

Но главное не в этом. В тексте документа приводятся случаи, когда денежных потоков не возникает:

- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

- перевод денежных средств или денежных эквивалентов из одной формы в другую (за исключением потерь или выгод от такого перевода);

- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

- иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов организации, но не изменяющие их общую сумму.

И это очень логично, ведь сами по себе эти операции не связаны с операционной, инвестиционной или финансовой деятельностью организации: они лишь изменяют структуру денежных потоков.

Учимся классифицировать правильно

При подготовке проекта нового стандарта большое внимание уделено классификации денежных потоков - она такая же, как и сейчас: текущие, инвестиционные и финансовые. Почему большое внимание? Да потому, что приведено много примеров. Поясним. К текущим денежным потокам относятся:

- поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, осуществления работ и оказания услуг;

- поступления арендных платежей, роялти, гонораров, комиссионных и иных аналогичных платежей;

- платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

- оплата труда работников организации (включая платежи в их пользу третьим лицам);

- платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с инвестиционными или финансовыми денежными потоками);

- уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов*(5);

- поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

- денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Инвестиционные денежные потоки характерны тем, что они обеспечивают денежные поступления в будущем. В проекте приводятся следующие примеры:

- уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов;

- платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу;

- платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, за исключением приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

- предоставление и возврат займов другим лицам;

- платежи в связи с приобретением (продажей) долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

- дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

- поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

К сведению. В международном стандарте, на наш взгляд, более удачное описание инвестиционных денежных потоков, связанных с предоставлением займов и оборотом акций (долей). В нем говорится о платежах при продаже (поступлении) долевых и долговых инструментов других компаний (за исключением инструментов, которые выступают как инструменты совершения коммерческих (или биржевых) операций).

И наконец, примерами финансовых денежных потоков являются:

- денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

- платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

- уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);

- поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;

- получение (возврат) кредитов и займов от других лиц.

Применять перечни нужно взаимосвязанно. Например, уплата процентов по кредиту является текущим денежным потоком (если проценты не включаются в стоимость инвестиционного актива), а возврат основной суммы долга - финансовым. Если же кредит увязан с инвестиционным активом и в течение первых одиннадцати месяцев этот актив приобретен (изготовлен), то проценты нужно будет разделить между операционной и инвестиционной деятельностью, а сама сумма долга будет носить финансовый характер. Поэтому, несмотря на то что нередко производится единый платеж, в отчете о движении денежных средств эта сумма должна быть соответствующим образом распределена (п. 8-10, 12 проекта ПБУ 23/2010).

Примечание. Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим.

Кстати, платежи по налогу на прибыль также неоднородны, и по задумке составителей стандарта сумма должна быть распределена между всеми тремя видами денежных потоков, если, конечно, по каждому из них имеется прибыль (идея заимствована из МСФО).

Отражение денежных потоков

По общему правилу поступления денежных потоков отражаются отдельно от выплат денежных средств, но в проекте предусмотрен ряд исключений, при которых эти потоки отражаются свернуто: когда речь идет, во-первых, о транзитных операциях, во-вторых, о массовых денежных потоках.

Денежный поток имеет транзитный характер, когда он отражает деятельность не столько организации, сколько ее контрагентов либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

Классические примеры транзитных платежей - это комиссия и агентирование, когда ваша организация получает средства и в короткие сроки перечисляет их контрагенту за вычетом своего вознаграждения.

Также к транзитным относятся платежи от контрагентов в счет возмещения коммунальных услуг и получения компенсаций в связи с транспортировкой груза.

Странные примеры транзитных денежных потоков приведены в пп. "б" и "в" п. 14 проекта ПБУ 23/2010: поступления от покупателей и заказчиков и платежи в бюджет косвенных налогов и платежи поставщикам и подрядчикам и возмещение из бюджета косвенных налогов.

Что имел в виду Минфин? Остается только догадываться... Попробуем порассуждать.

В пункте 8 проекта ПБУ 23/2010 (кстати, прием экспертных заключений относительно его текста закончился 18.11.2010) такие платежи относятся к текущим денежным потокам, связанным с осуществление деятельности, приносящей организации основную выручку. Именно эта информация наиболее важна, потому показать ее в свернутом виде было бы весьма нелогично.

Если финансисты хотят "очистить" форму 071004 от НДС, почему речь идет только о покупателях и заказчиках (счет 62) и поставщиках и подрядчиках (счет 62), а, например, об аренде (учет расчетов ведется на счете 76) не говорится ничего? Напомним, сейчас мы при заполнении формы N 4 не "выбрасываем" НДС, то есть отражаем движение денег в полном объеме с учетом налога.

Возможно, финансисты имели в виду случаи уплаты НДС за иностранных контрагентов за счет собственных средств, но тогда почему бы именно так и не написать? При этом снова возникает вопрос: какая разница с точки зрения обеспеченности организации денежными средствами, где место "прописки" партнера - в России или нет? В общем, нужны разъяснения авторов проекта.

Несколько слов о второй ситуации. Денежные потоки имеют массовый характер, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения, например:

- взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

- покупка и перепродажа финансовых вложений;

- краткосрочное (как правило, до трех месяцев) рефинансирование.

Валютные операции

Понятно, что показатели отчета о прибылях и убытках отражаются в рублях, поэтому если имеют место быть денежные потоки в иностранной валюте, то их необходимо пересчитать в рубли. Это делается на дату осуществления или поступления платежа. Однако при несущественном изменении курса (очевидно, этот момент нужно отразить в учетной политике) пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Вместе с тем пересчет может не производиться, если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли. Тогда денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях по правилам, установленным ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(6), то есть по официальному курсу ЦБР на отчетную дату (абз. 1 п. 17 проекта ПБУ 23/2010). (Если, конечно, в учетной политике не установлено иное правило учета активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами РФ.)

А вот в следующем абзаце того же пункта содержится уже другое правило: разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Читаем обе нормы вместе: пересчитываем только остатки, а разницы отражаем от пересчета не только остатков, но и потоков. Налицо противоречие, в связи с чем закономерен вопрос: какая сумма должна быть указана в последней строке формы 071004?

По нашему мнению, рассчитывать нужно лишь разницу, возникающую в связи с пересчетом остатков денежных средств. На это указывает сразу несколько обстоятельств.

Первое: согласно п. 16 проекта ПБУ 23/2010 денежные потоки в иностранной валюте отражаются в рублях на дату осуществления или поступления платежа.

Второе: нигде в проекте стандарта не говорится об обязательности пересчета "иностранных" денежных потоков в рубли.

Третье (косвенное): в форме 071004 показатели остаток денежных средств на начало отчетного периода, остаток денежных средств на конец отчетного периода и величина влияния изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю расположены рядом. Напомним, в форме N 4 первый из перечисленных показателей размещен в первой строке.

Раскрытие информации

При составлении отчета о движении денежных средств по форме 071004 нужно помнить, что если к какому-либо показателю организация будет представлять в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна будет содержать ссылку на эти пояснения.

Но в любом случае в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

- суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов, а также величина овердрафта*(7);

- полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.

При существенности показателей организация будет вынуждена отчитаться:

- о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по не завершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений);

- о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств;

- о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

- о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"*(8), которое, кстати, также вступает в силу с представления бухгалтерской отчетности за 2011 год.

По поводу последней позиции из представленного нами списка необходимо дать некоторые пояснения. ПБУ 12/2010 обязательно должно применяться лишь организациями - эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 2), остальные организации применяют данный стандарт по своему желанию, которое, скорее всего (как показывает практика) будет отсутствовать.

На основании вышеизложенного нам представляется, что те лица, которые законно не будут раскрывать информацию по сегментам, не должны отчитываться о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках в разрезе сегментов.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Планируется, что положение должно вступить в силу начиная с представления бухгалтерской отчетности за 2011 год, то есть в 2012 году.

*(2) Приведена в приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(4) Напомним, приказ вступает в силу с представления годовой отчетности за 2011 год, то есть в одно время с проектом ПБУ 23/2010.

*(5) Объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов - на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(7) Овердрафт (англ. overdraft - сверх плана) - особая форма предоставления краткосрочного кредита клиенту банка в случае, когда величина платежа превышает остаток средств на счете клиента. В этом случае банк списывает средства со счета клиента в полном объеме, то есть автоматически предоставляет клиенту кредит на сумму, превышающую остаток средств. Овердрафт отличается от обычных кредитов тем, что в погашение задолженности направляются все суммы, поступающие на текущий счет клиента. (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.) См. также статью Р.Е. Грачевой "Кредитная линия и линия "овердрафт" в бухгалтерском учете компании-заемщика", N 23, 2010.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н.