Тестируем налоговые резервы (Ю. Пименова, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.)

Тестируем налоговые резервы

Создание резервов в налоговом учете используется многими фирмами для оптимизации платежей по налогу на прибыль. Разумеется, такая "рассрочка" - предмет пристального внимания инспекторов. Если вы решили в 2011 году создать резервы в налоговом учете, предлагаем проверить себя раньше, чем это сделают контролеры.

Законодательством предусмотрена возможность создать резервы:

по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)

на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ)

на предстоящие отпуска (ст. 324.1 НК РФ)

на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ);

на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

По сомнительным долгам

Первым делом контролеры проверят, прописано ли в учетной политике фирмы для целей налогообложения прибыли создание резерва по сомнительным долгам. Споры о том, обязан ли налогоплательщик отражать его в учетной политике и разрешено ли формировать его не с начала года, ведутся уже давно (см. стр. 20). Однако чиновники продолжают настаивать на своем: резерв можно создать только с начала нового налогового периода, его применение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). Логика финансистов такова: поскольку Налоговый кодекс позволяет списывать безнадежные долги двумя способами (путем создания резерва по сомнительным долгам и без него), компания должна выбрать один из них и закрепить его в своей учетной политике (ст. 265, 266 НК РФ).

Во-вторых, проверке подвергается состав сомнительной задолженности. В нее нельзя включать:

долги по договору займа;

уступки прав требования;

штрафные санкции за нарушение условий договора;

предоплату в счет несостоявшейся поставки товаров;

арендные или лизинговые платежи, не учтенные в доходах от реализации и не являющиеся основным видом деятельности согласно учредительным документам;

задолженность, обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией;

задолженность, в отношении которой можно произвести зачет взаимных требований.

Иными словами, сомнительная задолженность - это задолженность, возникшая при реализации товаров (работ, услуг) и ничем не обеспеченная.

Кроме того, контролеры проштудируют хозяйственные договоры с контрагентами, чья задолженность стала сомнительной на предмет проверки истечения сроков для оплаты. Если такие сроки напрямую не установлены договором, это может стать поводом для разногласий с инспектором.

Отпускной резерв

Плательщики налога на прибыль, создавшие в налоговом учете резерв на предстоящие отпуска, могут равномерно учитывать в течение года дополнительную сумму к фонду оплаты труда. Она рассчитывается как текущий ФОТ и ежемесячный процент отчислений в резерв исходя из данных предыдущего года. В конце года, как и при использовании иных налоговых резервов, его сумма инвентаризируется.

От расчета ежемесячного процента отчислений напрямую зависит величина уплачиваемого за отчетный период налога на прибыль, поэтому он подвергается строгому контролю со стороны проверяющих. О том, как правильно рассчитать этот показатель, читайте на странице 30 этого номера.

При формировании резерва не должны участвовать суммы на оплату труда "внештатников", то есть тех работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера. Этой категории работников ежегодный оплачиваемый отпуск не полагается.

Не включаются в расчет резерва начисления во внебюджетные фонды, превышающие предельную величину доходов каждого физлица для начисления страховых взносов. В 2011 году такой "порог" установлен в размере 463 000 рублей. В отношении базы для начисления страховых взносов в ФСС "на травматизм" предельной величины не установлено, значит, в резерве учитывается сумма начислений в этот внебюджетный фонд без ограничений.

Ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств можно условно назвать отраслевым. Как правило, его создают компании, имеющие производственное оборудование, специальную технику, автотранспорт или иные основные средства, без которых хозяйственная деятельность невозможна. Компьютер в бухгалтерии не в счет!

При проверке отчислений в виде сумм резерва на ремонт основных средств контролеры обратят внимание на аналогичные расходы за последние три года. Дело в том, что сумма созданного резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов за указанный период (п. 2 ст. 324 НК РФ). Вновь созданная организация, согласно "официальной" позиции, право на создание резерва не имеет (письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Некоторое имущество контролеры исключат из расчета. Это основные средства, которые налогоплательщик арендует или получил в безвозмездное пользование. Расходы на их ремонт могут учитываться налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, резерв по ним не создается (письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).

И прочие "отраслевые резервы"

Создание резерва на гарантийный ремонт возможно только в отношении гарантийных товаров или работ (п. 1 ст. 267 НК РФ). Это характерно, скажем, для обувной промышленности, для компаний, выпускающих или реализующих бытовую технику, выполняющих строительно-монтажные работы и т.д. Компании, не имеющие "гарантийки", не могут воспользоваться правом равномерно уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию установлен в Налоговом кодексе и не предусматривает иных вариантов (ст. 267 НК РФ). Поэтому организациям остается лишь следовать ему, предварительно закрепив свое намерение в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Резерв предстоящих расходов, направляемый на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, - также резерв специфический. Его вправе создавать общественные организации инвалидов, а также организации, использующие их труд. К последним относят компании, в которых количество таких сотрудников составляет не менее 50 процентов среднесписочной численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в общем объеме выплат работникам - не менее 25 процентов (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Этот резерв, пожалуй, самый "подконтрольный" по сравнению с другими налоговыми резервами. Налогоплательщики, формирующие такой резерв, по окончании налогового периода обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании указанных средств (п. 5 ст. 267.1 НК РФ).

Тест

1. ООО "Рассвет" для исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод. В 2011 году согласно договору с контрагентом "Рассвет" отгрузил товары на сумму 100 000 рублей, однако на 30 апреля 2011 года, спустя более чем 90 дней с момента реализации, оплату за них так и не получил. Какую сумму фирма может использовать для создания резерва по сомнительным долгам?

A. 100 000 рублей.

Б. 50 000 рублей.

B. Налогоплательщик не вправе создавать резерв.

2. ООО "Рассвет" в 2011 году правомерно формирует резерв по сомнительным долгам. На конец отчетного периода имеется сомнительная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию. В то же время ООО "Рассвет" тоже задолжало указанному контрагенту. Какую сумму этой сомнительной "дебиторки" можно включить в резерв по сомнительным долгам?

A. Сумма сомнительной задолженности включается в зависимости от срока этого долга.

Б. В зависимости от выручки этого отчетного периода.

B. Нельзя включать до проведения взаимозачета.

3. ООО "Рассвет" планирует во втором полугодии отремонтировать новую производственную линию по упаковке купленных товаров. За последние три года фирма не ремонтировала основные средства. Как она может учесть расходы на его проведение?

A. В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Б. В составе расходов на создание резерва на ремонт основных средств.

B. В составе внереализационных расходов.

Г. Увеличить стоимость основного средства.

4. Заработная плата директора составляет 50 000 рублей в месяц или 600 000 в год. Страховые взносы уплачиваются по ставке 34 процента, а взносы на "травматизм" - 0,2 процента. При расчете резерва на предстоящие отпуска в 2011 году бухгалтер включила в резерв взносы во внебюджетные фонды на его заработную плату в сумме 205 200 рублей (600 000 руб. х 34% + 600 000 руб. х 0,02%). В чем она ошиблась?

A. В расчетах нет ошибки.

Б. Взносы во внебюджетные фонды в расчете сумм резерва предстоящих отпусков не участвуют.

B. Сумму превышения предельной базы для начисления страховых взносов и взносов на "травматизм" из расчета нужно исключить: (463 000 руб. х 34% + 463 000 руб. х 0,02%) = 158 346 руб.

Г. Сумму превышения предельной базы для начисления страховых взносов из расчета нужно исключить: (463 000 руб. х 34% + 600 000 руб. х 0,02%) = 158 620 руб.

Ответы

1. В.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете может создаваться только при использовании метода начисления.

2. В.

Прямого указания в Налоговом кодексе на обязанность уменьшать сумму сомнительной дебиторской задолженности на имеющуюся по тому же контрагенту "кредиторку" нет. Однако контролирующие органы настаивают на зачете встречного однородного требования перед тем, как включить задолженность в резерв.

3. А.

Поскольку фирма не обладала необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств, она должна учитывать затраты на ремонт в числе прочих расходов.

4. Г.

Заработная плата директора за год достигнет предельной суммы для начисления страховых взносов, поэтому сумму, превышающую этот порог, нужно исключить из расчета резерва. Для исчисления взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний такого "порога" не установлено. Сумма заработной платы директора будет облагаться взносами на "травматизм" в течение всего года.

Ю. Пименова,

ведущий эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2011 г.