Учетная политика производственной организации (И.Б. Остафий, "В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.)

Учетная политика производственной организации

Основным документом, регулирующим бухгалтерский и налоговый учет любой организации, является ее учетная политика. Производственная организация не исключение. Ее главные оборотные активы - материалы и готовая продукция. Для целей бухучета и налогообложения важно правильно сформировать их себестоимость и оформить списание. Раздел учетной политики, посвященный учету ТМЦ, - самый важный, и именно ему мы предлагаем уделить особое внимание.

УП для целей бухучета

Единица измерения

Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи, принимаются к бухучету в качестве материально-производственных запасов. Основные документы, регулирующие их бухучет, - ПБУ 5/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ*(1) (далее - Методические указания).

Материалы приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По ним же устанавливается учетная цена. Если материал поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада в другой (поштучно), его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах и регистрах бухучета одновременно в 2 единицах измерения. Если по какой-либо причине это сделать нельзя, следует перевести материал в другую единицу измерения. Для этого представители отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалисты других отделов (если это необходимо) и заведующий складом должны составить акт перевода*(2). Его форма в альбомах унифицированных форм отсутствует. Поэтому организации стоит разработать этот документ самостоятельно и утвердить его как приложение к учетной политике*(3). Акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Единица бухучета

В зависимости от вида материалов, способа их приобретения и использования единицей бухучета МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Единицу организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах, а также контроль за их наличием и движением*(4). Свой выбор нужно закрепить в учетной политике.

Формирование стоимости МПЗ

Учет материалов ведется на счете 10 "Материалы". Есть 2 метода формирования их себестоимости в бухучете:

1. По плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Себестоимость материалов формируется по дебету счета 10 по учетным (плановым) ценам. Они рассчитываются и сохраняются неизменными в течение определенного промежутка времени до их пересмотра. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией*(5).

Применение учетных цен влечет возникновение отклонений фактической себестоимости материала от стоимости по учетным ценам. По дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - об их учетной цене:

Дебет 15 Кредит 60 - отражена покупная стоимость материалов;

Дебет 10 Кредит 15 - оприходованы материалы по учетной цене.

Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью списывается со счета 15 на счет 16:

Дебет 16 Кредит 15 - отражено превышение фактической себестоимости над учетной ценой;

Дебет 15 Кредит 16 - отражено превышение учетной цены над фактической себестоимостью.

Накопленные на счете 16 отклонения ежемесячно списываются (либо сторнируются - при отрицательной разнице) на расходы одним из методов, установленных в пунктах 87-88 Методических указаний. Организации необходимо выбрать один из них и закрепить его в учетной политике.

2. Без использования этих счетов по фактическим затратам на приобретение. Все фактические затраты, формирующие себестоимость материалов, отражаются непосредственно на счете 10.

Организации нужно выбрать метод формирования фактической себестоимости и закрепить его в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - это особый вид затрат, связанных с заготовлением и доставкой материалов в организацию.

Состав ТЗР определен в пункте 70 Методических указаний.

ТЗР принимаются к учету путем*(6):

- отнесения на отдельный счет 15 согласно расчетным документам поставщика;

- отнесения на отдельный субсчет к счету 10;

- непосредственного прямого включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала).

Последний вариант целесообразен в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Для облегчения работы по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов допускается применять упрощенные варианты. Если удельный вес ТЗР (в процентах к договорной стоимости израсходованных материалов) не превышает 5%, они могут ежемесячно полностью списываться на увеличение стоимости материалов.

Методические указания разрешают организациям, у которых удельный вес ТЗР составляет не более 10% от учетной стоимости материалов, списывать их полностью на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов.

В иных случаях ТЗР могут распределяться другими упрощенными способами, перечисленными в пункте 88 Методических указаний.

Конкретный вариант учета и распределения ТЗР организация устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике.

Отпуск материалов в производство

Существует 3 способа списания стоимости материалов при передаче в производство и ином выбытии*(7). По каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки. Организации необходимо закрепить свой выбор в учетной политике.

1. По себестоимости каждой единицы

Этот способ применяется в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.)*(8).

При этом способе могут применяться 2 варианта исчисления себестоимости единицы материала:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость товара по договорной цене (упрощенный вариант).

Упрощенный вариант допускается при невозможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением, на себестоимость материала (например, при централизованной поставке).

2. По средней себестоимости

Средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) материалов таким образом*(9):

Средняя себестоимость = Общая себестоимость / Количество

Общая себестоимость = Себестоимость остатка материалов на начало месяца + Себестоимость поступивших в текущем месяце материалов

Количество = Количество остатка материалов на начало месяца + Количество поступивших в текущем месяце материалов

Списание может проводиться:

- исходя из взвешенной оценки (в ее расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период));

- скользящей оценки (в ее расчет включаются количество и стоимость товаров на начало месяца и все поступления до момента отпуска).

Выбор скользящей оценки должен быть экономически обоснован*(10). Поэтому при использовании этого варианта в учетной политике нужно указать причину его выбора.

3. По способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов)

МПЗ списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. МПЗ из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. Материалы при отгрузке оцениваются по фактической себестоимости первых по времени приобретения, а их остаток на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения. В этом случае также необходимо выбрать вариант списания: по взвешенной или скользящей оценке.

Оценка готовой продукции

К сведению. Готовая продукция - часть МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством)*(11).

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости*(12):

Первый вариант предполагает расчет с учетом всех затрат - как прямых, так и косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных). Он используется небольшими предприятиями при единичном и мелкосерийном производстве.

Перечень прямых, а также косвенных затрат и порядок их распределения необходимо закрепить в учетной политике.

Если при выпуске готовой продукции до конца месяца невозможно подсчитать фактическую себестоимость, могут использоваться учетные цены.

В их качестве применяются*(13):

- фактическая производственная себестоимость;

- нормативная себестоимость;

- договорные цены;

- другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены остается за организацией и закрепляется в учетной политике.

Второй вариант удобен организациям с крупносерийным и массовым характером производства. При этом составляется соответствующая калькуляция. Допускается определять нормативную себестоимость по прямым статьям затрат.

Выпуск готовой продукции может отражаться:

- с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- без использования счета 40.

Если используется счет 40, нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 40; в дебет счета 40 со счета 20 списываются фактические затраты на производство продукции.

При продаже продукции ее нормативная (плановая) себестоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90 "Выручка", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". На последнее число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой). Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90, субсчет 90-2, дополнительной записью. Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90, субсчет 90-1 "Выручка".

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Порядок оценки готовой продукции нужно закрепить в учетной политике.

Оценка НЗП

Незавершенное производство (НЗП) - это продукция или работы, не прошедшие всех стадий, фаз или переделов, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные и не прошедшие испытания и технической приемки*(14).

В зависимости от производственных или технологических особенностей организация вправе выбрать и закрепить в учетной политике один из методов оценки НЗП:

1. Оценка по фактической производственной себестоимости применяется в условиях единичного (индивидуального) производства. До тех пор пока изготавливаемое изделие не прошло всех стадий технологического процесса, все затраты по его изготовлению учитываются в составе НЗП.

2. Оценка по нормативной (плановой) себестоимости применяется в массовом и серийном производстве. При этом способе оценки берется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Применение учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако более трудоемок процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой на счете 20.

3. Оценка по прямым статьям затрат также применяется в условиях массового и серийного производства. В этом случае в учетной политике организации определяется состав прямых затрат по следующим статьям:

- "Материалы";

- "Заработная плата основных производственных рабочих";

- "Отчисления на социальные нужды";

- "Амортизация по основным средствам".

4. Оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах с непродолжительным технологическим циклом. Отличается от предыдущих способов тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы в виде стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Документальное оформление

Поступление массовых однородных грузов: утверди порядок приемки

Приемка и оприходование поступающих материалов оформляются путем составления приходных ордеров по типовой межотраслевой форме N М-4 *(15). На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, может составляться один приходный ордер в целом за день*(16). На каждую отдельную приемку материала в течение дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер.

Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счете, накладной и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

В учетной политике необходимо указать порядок приемки массовых однородных грузов.

Списание материалов в производство: составь акт расхода

Списание сырья и материалов в производство можно оформить несколькими унифицированными формами. Это лимитно-заборная карта (форма N М-8), требование-накладная (форма N М-11) и накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15)*(17). Бухгалтер может выбрать одну из них. Ее необходимо закрепить в составе первичных документов в качестве приложения к учетной политике*(18). Исходя из конкретных условий деятельности можно самостоятельно доработать документ для оформления отпуска сырья и материалов. Он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона N 129-ФЗ для "первички". В первичных учетных документах на отпуск материалов со складов (из кладовых) в подразделения организации (на участки, в бригады, на рабочие места) указываются:

1) наименование материала;

2) количество;

3) цена (учетная цена);

4) назначение (номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат).

Организация может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. Тогда отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения. На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода*(19). Форма этого документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Ее нужно разработать самостоятельно и закрепить в качестве приложения к учетной политике в составе первичных документов.

Выпуск готовой продукции: заполни производственный отчет

Подразделения организации составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей. Вместе с другими документами по учету затрат на производство отчеты передаются в бухгалтерскую службу организации согласно утвержденному порядку документооборота*(20). Унифицированной формы производственного отчета нет, поэтому каждая организация сама решает, как его составить и какую информацию в него включить.

В первом разделе отчета приводятся данные о движении материалов:

- наименование;

- единица измерения;

- цена;

- остаток на начало отчетного периода;

- приход и расход материалов за отчетный период;

- остаток материалов на конец отчетного периода.

Во втором разделе приводятся данные о получении материалов со склада и об отпуске их в производство с определением счетов бухучета и производственных заказов.

В третьем разделе отражаются объемы готовой продукции. При поступлении возвратных отходов можно добавить дополнительный раздел.

При наличии значительных расхождений между плановым и фактическим расходами сырья и материалов в дополнение к производственному отчету может быть составлен отдельный акт с указанием причин отклонений.

Документ, используемый для оформления выпуска продукции, необходимо разработать и закрепить в качестве приложения к учетной политике.

Обратите внимание! Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях.

Технологические потери: утверди норматив и форму документа

При производстве возможно образование технологических потерь. Таковыми признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Важно различать технологические потери и возвратные отходы. К последним относятся остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Основное различие этих видов потерь в том, что возвратные отходы можно использовать в производстве еще раз или реализовать на сторону. Технологические же потери являются безвозвратными отходами и их дальнейшее использование невозможно.

Типовых документов по оформлению технологических потерь нет. В письме от 11.01.2008 N 03-07-11/02 Минфин России напомнил, что формы документов, подтверждающих технологические потери, должны быть разработаны и утверждены организацией самостоятельно с учетом положений статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики самостоятельно определяют нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного сырья и материалов, используемых в производстве. Эти нормативы могут устанавливаться технологическими картами, сметами или иными аналогичными внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими техпроцесс (например, технологом)*(21).

Возвратные отходы: закрепи используемую форму

Для принятия к учету возвратных отходов специальный документ не предусмотрен. При этом в пункте 111 Методических указаний говорится, что производственные отходы собираются и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Поэтому эксперты предлагают приходовать отходы на основании требования-накладной (форма N М-11).

Организация может использовать эту форму или разработать свою.

УП для целей налогообложения

Отпуск материалов в производство

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется один из методов оценки*(22):

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Используемый метод необходимо закрепить в учетной политике.

Как правило, организации применяют для целей налогообложения способ, используемый в бухучете. Это помогает сократить трудозатраты на расчет разниц.

В НК РФ ничего не сказано про взвешенный и скользящий методы оценки. Считаем, что использование оценки по аналогии с бухучетом не нарушает принципов налогообложения, а, напротив, помогает сформировать наиболее достоверную информацию о расходах.

Затраты на производство продукции

В налоговом учете затраты на производство готовой продукции подразделяются на прямые и косвенные*(23).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. К косвенным относятся все иные расходы, не привязанные к реализации. Они признаются в полном объеме в периоде, к которому относятся.

Учитывая, что порядок признания прямых и косвенных расходов различен, организации нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.

К ним, в частности, могут быть отнесены*(24):

- материальные затраты, указанные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в производственном процессе, а также суммы начисленных взносов;

- амортизация по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов открытый, поэтому для избежания разниц между бухгалтерским и налоговым учетом сюда можно отнести все расходы, являющиеся прямыми в бухучете*(25).

Оценка НЗП, остатков готовой продукции, а также остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке*(26).

Организациям необходимо ежемесячно распределять прямые расходы, определенные и закрепленные в учетной политике в соответствии с требованиями статьи 318 НК РФ, на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию. Порядок распределения закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее 2 налоговых периодов. Отметим, что до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений..." редакция статьи 319 НК РФ выглядела иначе. Налогоплательщики, занятые обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимался материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Несмотря на то что в настоящее время текст статьи 319 НК РФ не предлагает указанного алгоритма расчета, он может применяться при условии, что такой механизм распределения прямых расходов закреплен налогоплательщиком в налоговой политике. Если в производстве продукции используется несколько видов сырья, то в учетной политике компании надо прописать положение о том, какое сырье является основным.

Обращаем ваше внимание, что это лишь один из возможных вариантов расчета НЗП. Оптимальным является оценка НЗП аналогично порядку, применяемому в бухучете. В этом случае можно избежать разниц и лишних трудозатрат.

Кроме того, в учетной политике нужно указать механизм распределения прямых расходов, которые невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (например, зарплата и начисленные взносы). Расходы распределяются с применением экономически обоснованных показателей. Тут также целесообразно пользоваться механизмом, определенным для целей бухучета.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Их подтверждением являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Если в регистрах бухучета недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе дополнять применяемые регистры бухучета нужными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести отдельные регистры налогового учета.

По нашему мнению, для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП целесообразно необходимые для распределения прямых расходов показатели ежемесячно отражать в специально разработанной таблице или справке бухгалтера. Форму такой таблицы организация устанавливает самостоятельно.

Правила оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определены в пунктах 2 и 3 статьи 319 НК РФ.

Мы рассмотрели особенности основного раздела учетной политики производственной организации, посвященного учету материалов и готовой продукции. Будьте внимательны при его составлении, а также при внесении изменений!

И.Б. Остафий,

главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(2) п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(3) п. 4 ПБУ 1/2008

*(4) п. 3 ПБУ 5/01

*(5) п. 80 Методических указаний

*(6) п. 83 Методических указаний

*(7) п. 73 Методических указаний; п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(8) п. 74 Методических указаний

*(9) п. 75 Методических указаний

*(10) п. 78 Методических указаний

*(11) п. 2 ПБУ 5/01; п. 199 Методических указаний

*(12) п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; п. 203 Методических указаний

*(13) п. 204 Методических указаний

*(14) п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

*(15) утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а

*(16) п. 49 Методических указаний

*(17) п. 100 Методических указаний

*(18) п. 4 ПБУ 1/2008

*(19) п. 97, 98 Методических указаний

*(20) п. 114 Методических указаний

*(21) письмо Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328

*(22) п. 8 ст. 254 НК РФ

*(23) ст. 318, 319 НК РФ

*(24) п. 1 ст. 318 НК РФ

*(25) письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176

*(26) п. 1 ст. 319 НК РФ