Об учете расходов по налогу на прибыль по документам, содержащим недостоверную информацию (Ю.М. Лермонтов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2011 г.)

Об учете расходов по налогу на прибыль по документам, содержащим недостоверную информацию

Нередко налоговые органы ссылаются на то, что представленные документы являются недостоверными, т.е. не подтверждающими реальность произведенных операций, так как содержат сведения, не соответствующие действительности. Поскольку по данному вопросу существуют разнообразные точки зрения, мы рассмотрим основные доводы налоговых органов и позицию судов.

Рассмотрим в качестве примера ситуацию, когда документы подписаны лицом, отрицающим свою причастность к этой сделке.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31.08.07 N А19-1695/07-50-Ф02-5778/07 отклонил довод налогового органа о том, что контрагент налогоплательщика зарегистрирован по поддельным документам. Данное обстоятельство подтверждается объяснениями физического лица, указанного в качестве руководителя контрагента, в соответствии с которыми физическое лицо отрицает свое отношение к коммерческой деятельности контрагента. Суд установил, что опрос физического лица, значащегося руководителем контрагента, не соответствует требованиям законодательства, а ходатайств о привлечении физического лица к участию в деле и вызове его в судебное заседание в качестве свидетеля налоговым органом не заявлялось.

Суд установил, что в ходе налоговой проверки налогоплательщиком представлены документы (договор строительного субподряда, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акты приемки выполненных работ, платежные поручения), подтверждающие фактические затраты налогоплательщика на оплату выполненных контрагентом строительных работ. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии оснований для исключения суммы спорных затрат из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, доначисления налога на прибыль и привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.09.07 N Ф04-5225/2006(38151-А46-40) установил, что в обоснование правомерности учета расходов, связанных с затратами по перевозке и охране грузов, налогоплательщиком были представлены договоры перевозки грузов, договоры на охрану груза, счета-фактуры на доставку, охрану и сопровождение груза, акты приема-передачи оказанных услуг, расходные кассовые ордера, бланки векселей, акты приема-передачи ценных бумаг, счета-фактуры на транспортные услуги, товарно-транспортные накладные, карточки счета.

При этом судом установлено, что указанные контрагенты налогоплательщика не значатся в базе ЕГРЮЛ, на налоговом учете не состоят, лицензии на перевозку грузов не имеют, указанные регистрационные номера лицензий в базе компетентных органов отсутствуют, подпись руководителя является поддельной, способы кодировки и шрифты не соответствуют применяемым Управлением государственного автодорожного надзора.

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что сам факт наличия у налогоплательщика документов (счетов-фактур, договоров и др.) без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является подтверждением экономической обоснованности произведенных затрат и достаточным основанием для отнесения соответствующих сумм на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Предъявляемые в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции.

Как отметил суд, законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товаров (работ, услуг) в выставленных счетах-фактурах и договорах. Однако в связи с тем, что, согласно Федеральному закону от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах. Кроме того, расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ. При этом документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию.

По результатам рассмотрения дела суд установил, что налогоплательщиком не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих передачу груза; что представленные налогоплательщиком документы не содержат сведений, позволяющих идентифицировать услуги по перевозке грузов, оказанные данными перевозчиками, поскольку все представленные документы содержат недостоверные сведения относительно ИНН, адреса, наименования организаций-контрагентов, подписаны лицами, не являющимися руководителями.

Таким образом, суд пришел к выводу о правомерности принятия решения налоговым органом в части доначисления налога на прибыль, поскольку налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на уменьшение налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

ФАС Московского округа в постановлении от 30.03.10 N КА-А40/2307-10-2 также рассмотрел спор между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу представления последним в обоснование учета расходов по налогу на прибыль документов, содержащих недостоверные сведения.

Во-первых, суд отклонил довод налогоплательщика о том, что физическое лицо, от имени которого подписаны спорные документы, в рамках налоговой проверки не допрашивалось. Данное обстоятельство, как указал суд, противоречит тексту решения налогового органа, согласно которому из объяснений физического лица следует, что к фактической финансово-хозяйственной деятельности контрагента налогоплательщика он не имеет отношения, все подписи, выполненные от его имени в качестве руководителя данной организации, являются поддельными и не соответствуют действительности.

Суд указал, что протокол допроса физического лица является относимым и допустимым доказательством; поскольку документы от имени контрагента подписаны неустановленными лицами, в связи с чем не могут считаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и, следовательно, достоверными доказательствами, факт и размер произведенных налогоплательщиком затрат налогоплательщиком не подтвержден.

Во-вторых, суд не принял довод налогоплательщика о реальности хозяйственных взаимоотношений с контрагентом. Как указал суд, реальность приобретения товара не подтверждает факта его приобретения у конкретного контрагента и несения соответствующих расходов в случае оформления подтверждающих документов с нарушением установленного порядка.

В-третьих, суд отклонил довод налогоплательщика о том, что он не несет ответственность и за действия организаций-поставщиков, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. При этом налогоплательщик ссылался на постановление ВАС РФ от 12.10.06 N 53, согласно которому факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Суд при принятии решения исходил не только из факта нарушения контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязательств, но и из недостоверности доказательств, представленных налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат и налоговых вычетов.

В-четвертых, суд не принял довод о проявлении налогоплательщиком осмотрительности при выборе контрагента в виде получения выписки из ЕГРЮЛ. Суд указал на то, что в соответствии с письмом Минфина России от 10.04.09 N 03-02-07/1-177 к мерам, предпринимаемым налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента и свидетельствующим о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, относится не только проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, но и получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента. Суд установил, что налогоплательщик при заключении спорных сделок не удостоверился в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени контрагента, не идентифицировал лиц, подписывавших документы от имени руководителя.

В связи с этим по рассматриваемому эпизоду суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно уменьшил полученные доходы на расходы по сделке с контрагентом.

В то же время отметим, что в данном постановлении суд пришел к противоположному выводу в отношении сумм, выплаченных другим контрагентам. Как указал суд, налоговый орган не доказал факт подписания документов от их имени неустановленными лицами, в связи с чем налогоплательщик правомерно учел спорные затраты при налогообложении прибыли.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.08 N 9299/08 оставил без изменения решение суда, согласно которому налоговый орган правомерно исключил из расходов по налогу на прибыль суммы, уплаченные за поставку контрагентом сухой строительной смеси.

По мнению налогоплательщика, представленные в соответствии с действующим законодательством документы позволяют учесть расходы по оплате товара, приобретенного у контрагента. Как установил суд, основным видом деятельности налогоплательщика являлась реализация строительных материалов, для осуществления которой им был заключен с контрагентом договор на поставку сухой строительной смеси. Этот договор, а также счета-фактуры и товарные накладные были подписаны генеральным директором поставщика. Налоговым органом представлены пояснения физического лица, являющегося по документам контрагента его учредителем и генеральным директором, о том, что он никакого отношения к этому обществу не имел, не являлся ни его учредителем, ни генеральным директором и никаких документов от имени данной организации не подписывал. Также контрагент по сведениям, полученным при встречной проверке, налоги не уплачивает, по месту нахождения, указанному в учредительных документах, не находится.

Суд, проанализировав представленные налоговым органом документы, пришел к выводу, что налоговым органом доказаны нарушение налогоплательщиком ст. 252 НК РФ и получение необоснованной налоговой выгоды.

Довод налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагента путем получения его учредительных документов суд рассмотрел, однако не счел достаточным основанием для признания налоговой выгоды налогоплательщика обоснованной. При этом суд учел не только недостоверность сведений в счетах-фактурах контрагента, но и отсутствие у него штатной численности, налоговой и бухгалтерской отчетности.

Следовательно, позиция суда о том, что налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, является обоснованной.

Отметим, что по данному вопросу сформировалась противоречивая арбитражная практика.

Например, сторону налогового органа суды заняли в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.10 N А79-10360/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.10 N АЗЗ-10782/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.10 N А70-6674/2009 и др.

В то же время, когда налоговые органы не могут доказать получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суды занимают сторону налогоплательщика.

Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.03.10 N 15574/09, проверив обоснованность доводов, изложенных налогоплательщиком и налоговым органом, указал, что заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа подлежит удовлетворению.

Как установил суд, основанием для доначисления налога на прибыль и привлечения к ответственности явился вывод налогового органа (со ссылкой на недостоверность представленных документов) о неправомерном учете лизинговой компанией в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на приобретение офсетной машины и резака.

Лизинговая компания (лизингодатель) в целях исполнения договора финансовой аренды (лизинга) оборудования, заключенного с лизингополучателем, приобрела по договору купли-продажи у продавца офсетную машину и резак. Факт исполнения указанных договоров в части передачи имущества подтверждается товарной накладной продавца и трехсторонним актом приема-передачи оборудования в эксплуатацию, подписанным лизинговой компанией, лизингополучателем и продавцом.

Оплата приобретенного оборудования произведена лизинговой компанией по указанию лизингополучателя.

Оценивая спорные расходы как документально не подтвержденные, налоговый орган исходил из следующего: договор купли-продажи не мог быть заключен и исполнен продавцом, поскольку из полученной в ходе выездной налоговой проверки выписки из ЕГРЮЛ следует, что к этому моменту он прекратил свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с иными юридическими лицами, о чем в ЕГРЮЛ была внесена соответствующая запись. На основании изложенного налоговый орган сделал вывод о том, что договор купли-продажи, а также другие документы, свидетельствующие о его исполнении, как подписанные от имени продавца после окончания реорганизации содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности хозяйственных операций с этим юридическим лицом, поэтому в силу несоблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ влекут невозможность учета спорных расходов для целей налогообложения.

Суд, руководствуясь ст. 247, 252 НК РФ, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 57 и 58 ГК РФ, согласился с доводами налогового органа и отказал в признании недействительным его решения в части доначисления налога на прибыль. При этом суд снизил размер штрафа, наложенного налоговым органом на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, с 12203 до 1200 руб., приняв во внимание довод лизинговой компании о проверке до совершения сделки купли-продажи факта создания и государственной регистрации продавца по ЕГРЮЛ, который содержался в открытой для всеобщего ознакомления базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы. В этой базе не было данных о прекращении деятельности названного юридического лица либо о нахождении его в процедуре реорганизации.

При этом суд указал на то, что заблуждение налогоплательщика относительно правоспособности контрагента по сделке в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ может рассматриваться лишь как обстоятельство, смягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения.

Однако Президиум ВАС РФ также отметил, что нижестоящими судами не учтено следующее.

Квалифицировав спорные расходы, понесенные в связи с приобретением оборудования у продавца, как документально не подтвержденные ввиду недостоверности сведений о продавце имущества, суд сделал вывод о недоказанности факта совершения хозяйственных операций по возмездному приобретению офсетной машины и резака. При этом суд не учел представленных лизинговой компанией доказательств, подтверждающих факты наличия данного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи в лизинг на основании договора лизинга, а также исполнения этого договора и получения лизинговой компанией соответствующего дохода. Указанные факты налоговым органом не оспаривались и подтверждаются показаниями директора лизингополучателя и договором купли-продажи, по которому лизингополучатель до истечения срока действия договора финансовой аренды выкупил у лизинговой компании имущество, являвшееся предметом лизинга.

Лизинговая компания также пояснила мотивы выбора продавца как поставщика оборудования (этот выбор, согласно условиям договора лизинга, был сделан лизингополучателем), а также обстоятельства заключения и исполнения договора купли-продажи. Кроме того, при заключении договора лизинга лизинговая компания проверила факт государственной регистрации продавца, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы.

ФАС Уральского округа в постановлении от 01.07.09 N Ф09-4472/09-СЗ (определением ВАС РФ от 10.09.09 N ВАС-12197/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) установил следующее: необоснованность налоговой выгоды, по мнению налогового органа, вытекает из того, что уплаченные за товар денежные средства могли быть возвращены налогоплательщику. Налогоплательщик, заведомо зная о фиктивности деятельности контрагентов, заключал с ними договоры поставки и производил расчеты.

Согласно ст. 247, 252 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суд установил, что контрагенты налогоплательщика в соответствии с договорами должны были поставить обществу макулатуру. Поставки макулатуры от имени контрагентов, а также расчеты за поставленный товар подтверждаются товарными накладными, счетами-фактурами, требованиями, платежными поручениями. Последующее использование налогоплательщиком этой макулатуры в производстве продукции подтверждается приходными накладными, актами приемки макулатуры, отчетами выработки продукции.

Суд установил, что документы, представленные в доказательство получения и оплаты макулатуры, содержат необходимые реквизиты, составлены в соответствии с требованиями п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Вместе с тем налоговый орган в ходе проверки, проведенной с участием старшего лейтенанта милиции, выявил следующее: указанные контрагенты зарегистрированы по адресу "массовой регистрации", где фактически на дату проведения осмотра, обусловленного налоговой проверкой, не находятся; налоговую отчетность не представляют; по данным налогового органа, в котором состоят на учете, не имеют имущества, транспортных средств.

Как указал налоговый орган, макулатура, поставленная согласно документам указанными контрагентами, фактически поставлена комбинату другими организациями.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из того, что налоговым органом не доказано отсутствия реальных хозяйственных операций и связанных с производством расходов.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2011 г.