Новогодние рекламные акции: призы, подарки, скидки абонентам и клиентам (А.А. Трубников, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.)

Новогодние рекламные акции: призы, подарки, скидки абонентам и клиентам

В рыночных условиях существующая на рынке услуг связи конкуренция заставляет операторов прибегать к разнообразным способам формирования интереса к своим услугам. Для повышения привлекательности операторы постоянно расширяют ассортимент оказываемых услуг связи, разрабатывают новые тарифные планы, оказывают дополнительные услуги, интересные абонентам. Пик такой активности операторов приходится на новогодние праздники, когда больше шансов привлечь новых абонентов и закрепить свой имидж для постоянных и проверенных клиентов. В статье новогодние "предложения" операторов рассмотрены с позиции учета и налогообложения.

Новый год - время подарков

Одним из самых эффективных способов формирования интереса к своим услугам со стороны клиентов, повышения их привлекательности и поддержания конкурентоспособности является проведение различных рекламных акций, сопровождающихся раздачей призов, подарков либо иными способами поощрения клиентов, приобретающих те или иные услуги. Тем более в преддверии новогодних праздников, когда интерес к услугам, оказываемым операторами связи, традиционно повышается. Кому незнакома ситуация, когда из-за пиковых нагрузок на сети связи в новогоднюю ночь мы не можем дозвониться до тех, кого хотим поздравить? И это неспроста, ведь надо успеть поздравить всех родных и близких, друзей и знакомых, адресовать им свои самые искренние пожелания. И современные средства связи представляют для этого очень большие возможности - стационарная и мобильная телефонная связь, Интернет, IP-телефония и другие услуги связи способны буквально за секунды соединить людей, порой находящихся на огромном расстоянии друг от друга. Но ведь приятно не только поздравлять самому, но и получать поздравления, принимать подарки, выигрывать призы, получать скидки и бонусы, которые дарят нам на Новый год наши операторы связи.

Что предлагают на Новый год операторы?

При проведении новогодних рекламных акций операторы связи используют довольно разнообразные методы и способы формирования интереса к оказываемым ими услугам.

На рынке услуг связи наиболее распространены в настоящее время следующие виды (формы) рекламных акций:

1) выдача подарка при условии приобретения клиентом определенной услуги связи, в определенном объеме либо при выполнении каких-либо иных условий проведения рекламной акции;

2) розыгрыш призов среди клиентов (например, телефонных аппаратов, часов, туристической путевки и др.);

3) специальные новогодние тарифные планы;

4) новогодние скидки по ранее действовавшим тарифным планам (специальные цены на звонки в период новогодних праздников);

5) предоставление услуг связи в большем объеме за прежнюю цену (например, предоставление пяти минут междугородней связи по цене трех минут);

6) бесплатное предоставление услуг связи (например, предоставление 30 минут междугородней связи в течение января при условии заключения абонентом договора на предоставление доступа в Интернет);

7) акции "Try & Buy" (попробуй и купи) - бесплатное предоставление услуги связи в течение какого-либо периода времени (например, бесплатное подключение к Интернету в течение первых двух месяцев после заключения договора) с целью ее дальнейшей продажи;

8) комбинированные акции (например, подключение телефонного номера с 50%-й скидкой и без абонентской платы первые три месяца).

Иногда со стороны операторов связи в качестве рекламного предложения можно встретить и такие необычные новогодние акции, как организация новогоднего праздника для клиентов (раздача билетов на какое-либо культурно-зрелищное мероприятие), предоставление определенного количества бонусных баллов, которыми впоследствии полностью или частично можно оплатить оказанные услуги связи, подарочный сертификат на проведение бесплатного аудита и разработку технического решения по оптимизации работы локальной сети корпоративных абонентов и др. Все перечисленные операции бухгалтеру нужно правильно квалифицировать, чтобы не допустить ошибок с учетом и налогообложением доходов и расходов по новогодним предложениям.

Новогодние акции - а что с налогами?

Специальные тарифные планы и скидки

Предоставление скидок по ранее действовавшим тарифным планам на "новогодний" период, а также разработка специальных новогодних тарифных планов (как правило, с меньшим тарифом по сравнению с действовавшими в течение года) для целей налогообложения квалифицируются как реализация услуг связи с уменьшением ранее заявленной цены (с определенными скидками).

Аналогичны с точки зрения налогообложения и акции, в рамках которых операторы связи предоставляют клиентам услуги связи в большем объеме за прежнюю цену (например, предоставление пяти минут междугородней связи по цене трех минут), поскольку такое условие является разновидностью предоставления скидки на услугу (по сути, уменьшением цены единицы услуги).

Налоговая база для целей исчисления НДС и налога на прибыль при этом определяется с учетом предоставленных клиенту скидок (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09, Письмо Минфина РФ от 26.07.2007 N 03-07-15/112).

Расходы, связанные с оказанием услуг связи по соответствующим тарифным планам, учитываются для целей налогообложения прибыли в общепринятом порядке.

Пример 1

ООО "Проксимус" в период с 1 декабря 2010 г. по 31 января 2011 г. введен специальный тарифный план "Новогодний", в рамках которого абоненты имеют возможность совершать междугородние вызовы по всем направлениям с 30%-й скидкой. Общая сумма выручки за указанный период с учетом скидки без учета НДС составила 95 000 руб., без учета скидки - 135 715 руб. Себестоимость оказанных услуг равна 70 000 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка с учетом скидки, в том числе НДС (18%) (95 000 руб. х 1,18)	62	90	112 100
Начислен НДС	90	68	17 100
Отражены затраты на оказание услуг связи*	20, 30-01, 30-02, 31, 32	10, 60, 70, 69, 76	70 000
* У операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов, включаемые в себестоимость услуг затраты отражаются на счетах (субсчетах) основных, вспомогательных и совместных производственных процессов (30-01, 30-02, 31, 32).

В случае если тарифы по таким акциям отклоняются от обычных тарифов на аналогичные услуги более чем на 20%, риск доначисления налоговыми органами налога на прибыль и НДС, на наш взгляд, невелик, так как соответствующие акции приурочены к Новому году, носят стимулирующий характер в части формирования интереса потребителя к оказываемым оператором услугам связи (п. 3 ст. 40 НК РФ). Налоговики в силу прямого указания Налогового кодекса вынуждены принимать во внимание скидки, предоставленные в связи с сезонными колебаниями потребительского спроса, а организация вправе начислять налоги с фактической продажной стоимости услуг связи, уплачивая в бюджет НДС столько, сколько оплатил абонент.

Выдача подарков, призов, оказание дополнительных услуг без оплаты

Вне зависимости от формы проведения новогодних рекламных акций, сопровождающихся передачей клиенту каких-либо товарно-материальных ценностей либо предоставлением бесплатных услуг, все они, как правило, обладают одной и той же отличительной чертой - предоставляемые клиентам подарки, призы, бесплатные услуги и т.п. по факту никогда не оказываются бесплатными, так как клиент приобретает право на их получение только при выполнении определенных действий*(1) (каждая пятая минута бесплатно - но для этого надо оплатить предыдущие четыре минуты трафика, каждому подключившемуся к услугам оператора связи - подарок или 30 минут трафика бесплатно, но для этого надо подключиться к услугам и т.д.).

И это крайне важно, потому что особенности налогообложения хозяйственных операций, связанных с проведением новогодних акций, условиями которых предусмотрена передача клиенту какой-либо товарно-материальной ценности либо оказание каких-либо услуг без взимания дополнительной оплаты, как правило, зависят от признания соответствующих расходов рекламными либо расходами, связанными с безвозмездным оказанием услуг связи.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и признана формировать или поддерживать интерес к этому физическому или юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей, начинаний.

Следует обратить внимание на формулировку "неопределенный круг лиц". К этой категории не относятся партнеры и сотрудники оператора, но абоненты в этот "круг лиц" попадают, поэтому распространение информации об операторе и его услугах среди абонентов считается рекламой.

Рекламные расходы принимаются для целей налогообложения в составе прочих расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Для целей налогового учета к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках и т.п., изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Данные расходы подлежат учету для целей налогообложения в сумме фактических документально подтвержденных затрат.

Расходы на иные виды рекламы, в том числе расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки оператора связи от реализации товаров, работ, услуг.

Поскольку стоимость рекламной продукции формирует себестоимость реализуемых услуг связи, передача рекламной продукции не может признаваться безвозмездной реализацией. Оператор связи, по сути, получает оплату соответствующих рекламных товаров в цене реализуемых услуг связи, которые, в свою очередь, облагаются НДС. Таким образом, по нашему мнению, передача рекламно-сувенирной продукции в рекламных целях в рамках новогодних рекламных кампаний не подлежит обложению НДС, поскольку не является реализацией товара, то есть объектом обложения НДС применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ (постановления ФАС МО от 27.07.2010 N КА-А40/7713-10, от 25.06.2010 N КА-А40/6610-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2007 N 09АП-16391/2007-АК). Напротив, позиция, при которой рекламные расходы облагаются НДС как безвозмездная реализация (Письмо Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-07-11/144), приводит фактически к повторному налогообложению данных сумм.

Не стоит забывать, что для уменьшения налоговых рисков, для того чтобы соответствующие расходы однозначно могли быть признаны осуществленными в рекламных целях, желательно, чтобы передаваемые клиентам подарки содержали какую-либо символику оператора связи, его логотип, информацию об оказываемых услугах связи (например, на коробку с телефонным аппаратом, передаваемым в качестве приза, был нанесен логотип и т.п.). Это существенно увеличит шансы налогоплательщика в случае предъявления со стороны налоговых органов претензий в части исключения этих затрат из состава рекламных.

В случае когда в качестве призов раздаются товарно-материальные ценности, на которые не нанесен логотип оператора связи и у которых, соответственно, отсутствуют признаки, однозначно идентифицирующие сам подарок как товар, переданный в рекламных целях, отнесение акции к разряду рекламных будет спорным вопросом, поскольку в данном случае неоднозначным выглядит соблюдение условия о распространении информации об организаторе акции, его видах деятельности, товарных знаках или брендах, оказываемых им видах услуг связи и т.п.

Пример 2

ООО "Проксимус" было приобретено 50 телефонных аппаратов, которые были розданы в качестве новогодних подарков клиентам, заключившим с ООО "Проксимус" договоры на оказание услуг связи в 2011 г. на условиях pre-select. Стоимость одного аппарата - 944 руб., в том числе НДС -144 руб. Кроме того, затраты по изготовлению наклеек с логотипом компании, которые были нанесены на упаковки телефонных аппаратов, составили 1 770 руб., в том числе НДС - 270 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Проксимус" необходимо сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение телефонных аппаратов	10	60	40 000
Отражен НДС	19	60	7 200
Отражены затраты по изготовлению наклеек	26	60	1 500
Отражен НДС	19	60	270
Принят к вычету НДС	68	19	7 470
Стоимость телефонных аппаратов включена в состав рекламных расходов*	26, 30-02	10	40 000
* У операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов, затраты по продвижению и маркетингу услуг связи отражаются на субсчетах основных производственных процессов, связанных с оказанием услуг связи (30-02).

В свою очередь, если расходы признаны относящимися к безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), они не учитываются в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При этом сама передача подарков и призов в таком случае будет признаваться объектом обложения НДС, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ для целей обложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполнения работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией, которая входит в объект налогообложения.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 (за исключением затрат по изготовлению наклеек). Во избежание налоговых рисков расходы на передачу подарков клиентам не были включены ООО "Проксимус" в состав рекламных затрат.

В бухгалтерском учете ООО "Проксимус" необходимо сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на приобретение телефонных аппаратов	10	60	40 000
Отражен НДС	19	60	7 200
Принят к вычету НДС	68	19	7 200
Стоимость телефонных аппаратов включена в состав прочих расходов (не принимается для налогообложения)	91	10	40 000
Начислен НДС при безвозмездной передаче	91	68	7 200

Порядок налогообложения операций, связанных с проведением акций, в рамках которых абонентам предоставляются без оплаты какие-либо дополнительные услуги связи, аналогичен вышеизложенному. При этом себестоимость оказанных без взимания оплаты услуг связи является расходами на рекламу, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах установленного норматива (1%), поэтому оператору связи необходимо обеспечить раздельный учет в части формирования себестоимости таких услуг связи, чтобы иметь возможность при проверке соблюдения норматива рекламных затрат учесть в том числе и эти расходы. При проведении рекламных кампаний в форме "Try & Buy"-акций либо акций с бесплатным тестовым подключением (для того чтобы клиент, прежде чем приобрести услугу, имел возможность ею воспользоваться, оценить преимущества и недостатки, качество ее обеспечения с технической точки зрения и т.п.) их отличительной особенностью является отсутствие у абонента необходимости приобретения в дальнейшем каких-либо платных услуг связи у соответствующего оператора.

Так, если в дальнейшем клиент продолжил пользоваться соответствующими услугами связи, на наш взгляд, можно говорить о том, что бесплатность (безвозмездность) оказанной услуги связи в соответствующем периоде является условной, поскольку стоимость предоставленной услуги уже включена оператором связи (при формировании тарифов) в стоимость дальнейших, соответственно, уже платных услуг*(2).

Пример 4

ООО "Проксимус" предлагает абонентам протестировать новую услугу связи, месяц ею можно пользоваться бесплатно, после чего оплата услуг производится согласно установленному оператором тарифу. Предположим, за месяц расходы оператора, связанные с оказанием данной услуги, составили 200 000 руб. Во второй месяц расходы остались неизменны, при этом оператор получил доходы 400 000 руб., плюс НДС - 72 000 руб., общая сумма выручки - 472 000 руб.

В бухгалтерском учете "ООО Проксимус" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первый месяц тестирования новой услуги связи
Отражены затраты на оказание новой услуги*	20, 30-01, 30-02, 31, 32	10, 60, 70, 69, 76	200 000
Отражена себестоимость новой услуги	90	20, 30-01, 30-02, 31, 32	200 000
Показан убыток от тестирования новой услуги	99	90	200 000
Во второй месяц оказания новой услуги по установленному тарифу
Отражена выручка по оказанной новой услуге	62	90	472 000
Начислен НДС	90	68	72 000
Отражены затраты на оказание новой услуги	20, 30-01, 30-02, 31, 32	10, 60, 70, 69, 76	200 000
Отражена себестоимость новой услуги	90	20, 30-01, 30-02, 31, 32	200 000
Показана прибыль от услуги за второй месяц**	90	99	200 000
* Руководствуясь принципом соответствия расходов полученным доходам, бухгалтер может выбрать другой вариант и отражать расходы по тестируемой услуге связи в первый месяц в составе расходов будущих периодов (Дебет 97 Кредит 10, 60, 70, 69, 76). Соответственно, в следующем месяце, когда новая услуга оказывается возмездно, расходы будущих периодов списываются (Дебет 97 Кредит 20, Дебет 20 Кредит 90) в уменьшение полученных доходов (Дебет 62 Кредит 90). Однако если абоненты откажутся от услуги после тестирования и у оператора не возникнет доходов, то целесообразность данного метода можно поставить под сомнение. В любом случае бухгалтеру нужно выбрать один из вариантов учета расходов по тестируемым услугам и закрепить его в учетной политике. ** По итогам двух месяцев оператор выйдет на уровень безубыточности, а за третий месяц сумма доходов будет выше расходов за весь период, что косвенно подтверждает включение в тариф месяца тестирования новой услуги, которое вовсе не бесплатно, и, значит, НДС в месяце тестирования услуги начислять нет необходимости.

Если клиент пользовался услугой связи только в течение периода бесплатного подключения, а впоследствии прекратил соответствующие отношения с оператором связи, риск признания соответствующих услуг оказанными на безвозмездной основе, на наш взгляд, значителен. Поэтому в целях снижения налоговых рисков организации следует начислить НДС с услуг, оказанных абоненту в месяце тестирования.

Пример 5

Продолжим условия примера 4 и допустим, что абоненты отказались от новой услуги после тестирования. Ее рыночная стоимость (которую, кстати, оператор может снизить на период тестирования) - 100 000 руб. Тогда налог с безвозмездно оказанной услуги составит 18 000 руб.

В бухгалтерском учете "ООО Проксимус" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первый месяц тестирования новой услуги связи
Отражены затраты на оказание новой услуги	20, 30-01, 30-02, 31, 32	10, 60, 70, 69, 76	200 000
Отражена себестоимость новой услуги	90	20, 30-01, 30-02, 31, 32	200 000
Начислен НДС с безвозмездного оказания услуг	91	68	18 000

Вернемся к основной теме - признание понесенных расходов рекламными затратами (за исключением случаев превышения соответствующих нормативов для целей налогообложения). Такой порядок позволяет нам минимизировать налоговые последствия. Напротив, признание расходов на приобретение подарков и призов расходами, связанными с безвозмездной передачей, влечет необходимость доначисления:

а) НДС и налога на прибыль - для оператора связи;

б) НДФЛ (если клиент - физическое лицо, а стоимость подарка свыше 4 000 руб.) либо налога на прибыль (если клиент - юридическое лицо) - для получателя*(3).

При этом, как известно, любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения лишь при условии их надлежащего документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как же правильно оформить соответствующие новогодние акции, чтобы проверяющие органы (а при необходимости - и суд) признали правомерность и обоснованность соответствующих расходов? Разберемся далее.

Документальное оформление: на что обратить внимание

От правильного документального оформления соответствующих рекламных акций напрямую зависит и возможность без проблем принимать соответствующие затраты для целей исчисления налога на прибыль и подтверждать соответствующие размеры выручки от реализации услуг связи. В противном случае существенно повышаются риски:

а) признания налоговым органом применяемых оператором цен на услуги связи не соответствующими рыночным ценам, а следовательно, доначисления налога на прибыль и НДС (ст. 40 НК РФ);

б) признания налоговым органом факта безвозмездной передачи ТМЦ либо безвозмездного оказания услуг в рамках рекламной акции, а следовательно, доначисления НДС с рыночной цены (ст. 146, 154 НК РФ) и корректировки суммы расходов с доначислением налога на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Чтобы снизить соответствующие налоговые риски, при проведении новогодних рекламных акций, на наш взгляд, целесообразно оформлять две группы документов:

1) документы, оформляемые перед проведением рекламной акции:

- внутренний приказ или распоряжение руководителя, содержащие решение о проведении новогодней акции рекламного характера. В данном документе необходимо указать цель проведения акции. При этом желательно, чтобы имелось соответствие между формулировками приказа и терминологией специального законодательства о рекламе (например: "Рекламная акция проводится с целью сформировать у абонентов - физических лиц интерес к определенным услугам оператора связи");

- программа и/или план проведения рекламной акции, где следует более подробно указать цели, формы и методы проводимой акции, описать порядок проведения, в том числе сроки, этапы, условия, правила участия, количество и стоимость передаваемых призов и т.п.;

- бюджет рекламной акции*(4). При этом необходимо привести распределение рекламных расходов в постатейном разрезе, поскольку определенная их часть в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ будет подлежать нормированию (например, стоимость призов), а другая часть (например, расходы на рекламу акции в СМИ) будет приниматься для целей налогообложения в полном объеме;

- документ с анализом предполагаемого экономического эффекта от проведения акции, в том числе расчет выгоды, прогноз роста потребления услуг связи, прогноз по увеличению числа абонентов и/или объема потребляемых ими услуг связи, экономическое обоснование размера скидок и т.п.

Кроме того, по нашему мнению, очень важным является обязательное согласование договоров и/или иных документов (приказов, планов, программ), связанных с проведением рекламных акций, налоговыми специалистами компании, а также обеспечение унифицированного подхода к порядку документального оформления и налогообложения одной и той же рекламной акции в случае, если территория ее действия охватывает значительную часть страны (характерно для акций операторов федерального значения);

2) документы, оформляемые после проведения рекламной акции:

- документ с анализом полученного эффекта от проведения акции;

- накладная на передачу товаров сотрудникам компании, ответственным за вручение призов абонентам, и акты приема-передачи призов абонентам;

- дополнительные документы в зависимости от каждой конкретной акции (например, распечатки с веб-сайта компании, демонстрирующие рекламную направленность новогодней акции, и др.).

* * *

Итак, исходя из описанных в статье особенностей налогообложения новогодних рекламных акций операторов связи, можно сделать вывод, что при грамотной организации соответствующих рекламных кампаний, прежде всего с точки зрения их документального оформления, налогоплательщик может значительно уменьшить сопутствующие соответствующим хозяйственным операциям налоговые риски и избежать предъявления тех или иных претензий со стороны проверяющих в части недоплат налогов.

А вот оценка обоснованности проведения новогодних акций, их необходимости и эффективности, влияния на повышение рентабельности продаж услуг связи и т.п. не является предметом оценки со стороны налоговых органов, поскольку согласно правовой позиции Конституционного суда (Определение от 04.06.2007 N 320-О-П) обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, предлагаем читателю, исходя из каждой конкретной ситуации, оценить особенности проводимых акций и обеспечить надлежащее документальное оформление, чтобы иметь возможность избежать негативных налоговых последствий.

А.А. Трубников,

к.э.н., эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением, то есть является возмездным (ст. 572 ГК РФ).

*(2) Эту особенность рекомендуется отражать в соответствующих внутренних документах компании (маркетинговых планах и т.п.), а также указывать в договоре с клиентами.

*(3) Нормы п. 28 ст. 217 НК РФ (НДФЛ), п. 8 ст. 250 НК РФ (налог на прибыль).

*(4) Может быть составной частью плана акции или отдельным внутренним документом.