Готовы ли вы спорить... или Как списать основное средство быстрее (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, 5, февраль, март 2011 г.)

Готовы ли вы спорить... или Как списать основное средство быстрее

Повышающие коэффициенты, позволяющие в ускоренном порядке в целях налогообложения прибыли амортизировать основные средства (далее - ОС), - явление далеко не новое. Вместе с тем наш предприимчивый законодатель время от времени подправляет правила "игры". В результате, казалось бы, понятные правила обретают новую жизнь, а вместе с ней возникают и новые вопросы. Однако нередко и хорошо известные нормы нуждаются в дополнительных расшифровках...

Сегодня мы остановимся на случаях, с которыми Налоговый кодекс связывает право на ускоренное, но не более чем в два раза, списание стоимости ОС в расходы. При этом осветим такие моменты, как повышенная сменность, агрессивная технологическая среда, высокая энергетическая эффективность и т.д. и т.п.

Основные постулаты

Плательщики налога на прибыль вправе в два раза ускорить срок амортизации ОС в строго определенных п. 1 ст. 259.3 НК РФ случаях:

- при использовании ОС для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

- в отношении собственных ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) и организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

- по объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с их перечнем, установленным Правительством РФ, или по объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении их в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Анализ арбитражной практики позволяет сказать, что, по мнению налоговиков (видимо, они берут на вооружение точку зрения финансистов, изложенную, в частности, в Письме от 10.06.2009 N 03-03-06/1/387), использование специального коэффициента должно быть оговорено в учетной политике предприятия. Однако данный подход не находит понимания среди арбитров и зачастую в судебных актах можно встретить следующую мотивировку: в отношении повышающего коэффициента к основной норме амортизации по ОС, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, законодателем не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике возможность его применения (см., например, определения ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09, от 22.05.2008 N 6444/08).

ФАС МО в Постановлении от 29.09.2010 N КА-А40/11216-10 подчеркнул: применение специального коэффициента 2 является не изменением метода начисления амортизации, а реализацией права на амортизацию ОС в ускоренном порядке.

Полагаем, что точно такие же рассуждения должны лечь в основу применения коэффициента ускорения вышеназванными сельхозпроизводителями и предприятиями, обладающими объектами, имеющими высокую энергетическую эффективность.

А теперь подробнее о каждой из позиций.

Агрессивная среда

Итак, одним из оснований для использования специального коэффициента ускорения является работа ОС в агрессивной среде.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Другими словами, в вышеприведенной норме имеют место быть:

- агрессивные факторы;

- повышенная аварийность.

Обратите внимание! При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Агрессивные факторы

Агрессивных факторов масса: вибрации, повышенная кислотность, выщелачивание, переувлажнение и др. Например, при эксплуатации металлических мостов вредными факторами будут: применение в зимнее время антиобледенительных средств, содержащих агрессивные хлористые соединения, усиливающих коррозионную активность в тех местах, где на поверхность металлоконструкций попадает вода с проезжей части как в результате прямых протечек, так и при оседании на поверхности элементов жидко-капельного тумана, образующегося при движении автотранспорта (см. приложение к Распоряжению Росавтодора от 16.02.2009 N 47-р*(1)).

На энергопредприятиях среди агрессивных факторов - загазованность воздуха, растворы, соли, кислоты, щелочи, выбросы отработанного пара, воды, масел, мазута и др.*(2)

Вредным фактором для производственных зданий и сооружений является переувлажнение при вибрационных нагрузках*(3).

Специалисты финансового ведомства уточняют: при определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа данного оборудования. Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя (Письмо от 14.10.2009 N 03-03-05/182). (Ниже мы еще обсудим эти "установки".)

Важно понимать, что наличие агрессивных факторов и, как следствие, обоснованность ускоренной амортизации необходимо подтвердить. Например, налогоплательщик этого не сделал не только при рассмотрении материалов проверки налоговой инспекцией, но и при обжаловании ее результатов в ФАС УО (см. Постановление от 28.04.2008 N Ф09-1819/08-С2). Последний указал, что сама по себе эксплуатация рекламных установок на улицах города не является фактом их использования в агрессивной среде.

При этом организация в нарушение положений ст. 65 АПК РФ не представила доказательств использования ОС в условиях агрессивной среды (техническая документация, заключения специалистов), в связи с чем ей были начислены соответствующие суммы налога на прибыль, пеней и штрафа.

В качестве примера того, как налогоплательщик смог доказать агрессивность факторов, приведем Постановление ФАС ПО от 23.06.2009 N А65-24482/2007: в нем указано, что перечень факторов, влияние которых вызывает повышенный износ ОС, является открытым и действующим законодательством не ограничивается.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень ОС, использующихся в агрессивной среде. При этом НК РФ не содержит требования о согласовании такого перечня ОС с каким-либо властным органом, в том числе и с налоговиками.

В подтверждение правомерности применения коэффициента 2 налогоплательщиком представлены приказы генерального директора ОАО "О введении специального коэффициента к норме амортизации основных средств" вместе с приложениями. Указанными приказами на предприятии вводится специальный коэффициент 2 по оборудованию, использующемуся в агрессивной среде, и утверждается перечень такого оборудования.

Приложения к данным приказам содержат пообъектный список оборудования, использующегося в условиях агрессивной среды, с указанием цеха, в котором находится каждое ОС, его инвентарного номера, а также факторов, влияющих на повышенный износ каждого ОС. Приложения подписаны главным технологом, главным механиком и главным металлургом предприятия, утверждены техническим директором и главным инженером. Также предприятием представлены справки об условиях эксплуатации оборудования по каждому цеху, которые содержат подробное описание вредных факторов, имеющихся в цехе и влияющих на повышенный износ оборудования. Из указанных справок следует, что оборудование, перечисленное в приложениях к приказам генерального директора, действительно используется для работы в агрессивной среде. Каждая справка подписана начальником цеха либо его заместителем. Обществом представлены технические паспорта и карты аттестации рабочих мест на оборудование.

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы в совокупности обосновывают право заявителя на применение коэффициента 2 по ОС, использующимся в условиях агрессивной среды. Доказательств обратного инспекцией в нарушение ст. 65 и 200 АПК РФ не представлено.

Приведем еще один любопытный пример, касающийся наличия "вредных" факторов, - Постановление ФАС СЗО от 27.06.2007 N А42-2394/2006. По результатам рассмотрения спора обществу удалось отстоять право на включение в расходы почти 18 млн. руб. Обществом представлены в материалы дела сведения, которыми подтверждается эксплуатация судов в природных (климатических) условиях, отличных от проектных: данные о дислокации судов, а также свидетельства о годности судов к плаванию с указанием класса.

Возможность эксплуатации морских судов не в соответствии с техническими характеристиками дополнительно подтверждается техническим отчетом о НИР "Оценка скорости износа корпусов "Керн" и "Кимберлит" (ОАО "АМИГЭ") в зависимости от условий эксплуатации" от 12.07.2006, техническим отчетом "Оценка скорости износа корпусов судов ОАО "АМИГЭ" в зависимости от условий эксплуатации" от 24.05.2006.

Суд исследовал все представленные обществом доказательства и сделал вывод, что ОАО "АМИГЭ" подтвердило как возможность эксплуатации судов без учета категории, так и то, что такая эксплуатация приравнивается к использованию ОС в агрессивной среде (в условиях воздействия природных факторов), а также право на применение повышенного коэффициента амортизации отдельно по каждому объекту (компьютерная техника, буровая установка ПБУ-2 и ключи SDD, дизель-генератор "Спарки", вертолетная площадка на судне "Гео-Арктик", надувная лодка "Зодиак" на судне "Керн").

В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта, то есть инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика экономически необоснованны, направлены исключительно на искусственное создание ситуаций для возмещения налога из бюджета.

По данному эпизоду инспекцией не представлено доказательств того, что суда общества, в том числе и надувная лодка "Зодиак", не работают в агрессивных средах.

Повышенная аварийность

Отдельного внимания заслуживает повышенная аварийность. Напомним, это нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Данную норму чиновники трактуют следующим образом.

Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Законом о промышленной безопасности*(4).

В Письме ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@ даже приводится пример: в приложении 1 к Закону о промышленной безопасности к категории опасных отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 МПа или при температуре нагрева воды более 115°С. Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом соблюдение техники безопасности при эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное от них воздушной средой, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких ОС с учетом приведенных выше аргументов следует признать необоснованным.

При этом, в случае если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, данная среда не может рассматриваться как источник аварийной ситуации.

Вывод налоговиков неутешителен: применение повышающего коэффициента 2 правомерно в случае, если собственник использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Естественно, эти обстоятельства должны быть документально подтверждены.

Как вам такой подход? Не возникает ощущения, что при повышенной аварийности данная трактовка закона ставит под сомнение саму возможность применения механизма ускоренной амортизации ОС? Поясним сказанное. Для этого нам потребуется углубиться в специфику использования опасных объектов. В силу п. 5 ст. 7 Закона о промышленной безопасности технические устройства, применяемые на опасном производственном объекте, в процессе эксплуатации подлежат экспертизе промышленной безопасности в установленном порядке.

Этот порядок установлен Правилами *(5) - обратимся к тексту документа. Технические устройства, предназначенные для применения на опасных производственных объектах, должны соответствовать требованиям промышленной безопасности.

Различные виды (типы) технических устройств до начала их применения на опасных производственных объектах должны пройти приемочные испытания (п. 2).

На основании результатов проведенных приемочных испытаний и сертификата соответствия требованиям промышленной безопасности Ростехнадзор выдает разрешение на применение конкретного вида (типа) технических устройств (п. 7).

Если речь идет об иностранном техническом устройстве и оно не соответствует отдельным требованиям, то организация-изготовитель (поставщик) дает рекомендации по проведению дополнительных мероприятий, обеспечивающих безопасность применения таких технических устройств (п. 8).

Другими словами, использовать в опасных производствах специально не предназначенные для этого устройства нельзя. Следовательно, если выдано разрешение на применение конкретного вида (типа) технических устройств (приложение 8 к Приказу Ростехнадзора от 29.02.2008 N 112), принимая во внимание разъяснения чиновников, коэффициент неприменим, так как оборудование - специальное. Если разрешения нет, то: во-первых, учитывая воздушную прослойку, трудно доказать причастность оборудования к опасному производству; во-вторых, в силу ст. 9.1 КоАП РФ за нарушение требований промышленной безопасности могут быть наложены как штраф, так и административное приостановление деятельности на срок до 90 суток (это, кстати, далеко не полный перечень возможных неприятностей).

В связи с вышеизложенным возникает риторический вопрос: так когда же можно, не опасаясь санкций, применять коэффициент 2? Ответ: никогда! Ведь у налогоплательщиков либо нет доказательств, что существует контакт с опасной средой, либо речь идет о специальном оборудовании, рассчитанном на опасные условия эксплуатации. Это означает, что финансисты несколько другими словами высказали свою же ранее обнародованную мысль: применение повышенного коэффициента амортизации по опасным производственным объектам гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78).

Интересно также вот что. В силу п. 1 ст. 9 Закона о промышленной безопасности организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана обеспечивать проведение экспертизы промышленной безопасности зданий, а также проводить диагностику, испытания, освидетельствование сооружений и технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, в установленные сроки и по предъявляемому в установленном порядке предписанию федерального органа исполнительной власти в области промышленной безопасности или его территориального органа*(6).

В связи с этим напрашивается очередной вопрос: способна ли опасная среда оказывать влияние на здание? По мнению Госгортехнадзора - способна, а вот налоговики и финансисты (которые, видимо, более осведомлены в этих технических вопросах) считают - нет, граница опасности - само оборудование!

К сведению. Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 имеет все признаки нормативно-правового акта и на этом основании может быть обжаловано в суде (см. Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, Определение КС РФ от 20.10.2005 N 442-О).

В суд?!

Не послушали чиновников, применили коэффициент - и по результатам проверки вам доначислили налог? Нетрудно догадаться, что после подобных разъяснений эффект от обжалования ненормативного акта налогового органа (решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) вышестоящим товарищам будет стремиться к нулю. Тем не менее не нужно забывать, что без подобной жалобы вы теряете право на судебную защиту (п. 5 ст. 101.2 НК РФ), которая, как показывает анализ арбитражной практики, более чем реальна. Приведем лишь некоторые примеры, среди которых Постановление ФАС МО от 05.10.2010 N КА-А40/11517-10. В целях применения п. 7 ст. 259 НК РФ (от редакции: данная норма аналогична ныне действующей ст. 259.3 НК РФ) степень изначальной (по техническим параметрам) адаптированности ОС к воздействию агрессивной технологической среды значения не имеет.

Согласно Закону о промышленной безопасности авария - это разрушение сооружений и (или) технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, неконтролируемые взрыв и (или) выброс опасных веществ.

Примечание. В предмет доказывания входит установление фактов, свидетельствующих о наличии контакта со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, который может послужить причиной аварийной ситуации.

В соответствии с п. 1 ст. 2 данного закона опасными производственными объектами (ОПО) являются предприятия или их цеха, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении 1 к настоящему федеральному закону, на которых:

1) используются, перерабатываются, образуются, хранятся, транспортируются, уничтожаются опасные вещества: воспламеняющиеся, окисляющие, горючие, взрывчатые, токсичные вещества, высокотоксичные вещества, вещества, представляющие опасность для окружающей природной среды (ОПС), соответствующие признаку опасности "21" в карте учета объекта в государственном реестре опасных производственных объектов;

2) используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 МПа или при температуре нагрева воды более 115°С (ОПО соответствует признаку опасности "22" в карте учета объекта в государственном реестре опасных производственных объектов);

3) используются стационарно установленные грузоподъемные механизмы, эскалаторы, канатные дороги, фуникулеры (ОПО соответствует признаку опасности "23" в карте учета объекта в государственном реестре опасных производственных объектов);

4) получаются расплавы черных и цветных металлов и сплавы на основе этих расплавов (ОПО соответствует признаку опасности "24" в карте учета объекта в государственном реестре опасных производственных объектов);

5) ведутся горные работы, работы по обогащению полезных ископаемых, а также работы в подземных условиях (ОПО соответствует признаку опасности "25" в карте учета объекта в государственном реестре опасных производственных объектов).

На основании п. 2 ст. 2 Закона о промышленной безопасности опасные производственные объекты, обладающие вышеуказанными признаками, подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Судами определено и из материалов дела следует, что спорные объекты отнесены к категории опасных производственных объектов и зарегистрированы в таком качестве.

Факт нахождения ОС в контакте с взрыво- и пожароопасной средой подтверждается имеющимися в деле доказательствами: свидетельством о регистрации опасных производственных объектов в государственном реестре опасных производственных объектов, картой учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов, лицензиями (на применение взрывчатых материалов промышленного назначения, хранение взрывчатых материалов промышленного назначения, осуществление деятельности с опасными отходами, эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов и др.), договорами обязательного страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты.

Подтверждая факты местонахождения (расположения ОС в конкретных ОПО) и соотнесения ОС, общество предъявило расшифровки расчета амортизации по ОС, находящимся в контакте с агрессивной средой.

Анализ представленных в дело доказательств в совокупности позволил судам прийти к выводу, что спорные ОС действительно эксплуатируются в условиях агрессивной среды. Похожие выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 29.09.2010 N КА-А40/11216-10.

Список положительных для налогоплательщика судебных актов можно легко продолжить (постановления ФАС ВСО от 03.03.2005 N А10-5365/03-Ф02-649/05-С1, ФАС ЗСО от 23.03.2009 N Ф04-4795/2008(3206-А46-40), ФАС МО от 06.06.2005 N КА-А40/4549-05, ФАС УО от 26.12.2006 N Ф09-11412/06-С7), но автору хотелось бы вернуться к вопросу об ускоренном списании зданий (это, как мы помним, по мнению чиновников, невозможно) и в связи с этим обратиться к Постановлению ФАС МО от 01.06.2009 N КА-А40/4512-09. Согласно техническому паспорту здания насосной станции питьевой воды в нем установлены насосы, перекачивающие по трубам питьевую воду при постоянной температуре 10-12°С (в зимний и летний период), что, как пояснил налогоплательщик, создает конденсат на холодной поверхности насосов. Последний совместно с поступающими извне агрессивными и токсичными веществами (что подтверждается протоколами исследования проб воздуха, проводимых рядом со зданием насосной станции) впитывается в стены и перекрытия (в связи с высокой влажностью - более 90%), состоящие в основном из силикатного кирпича, что значительно влияет на физико-технические качества стен и перекрытий, постоянно увеличивая их износ (старение). Заявитель также пояснил: при расчете нормы амортизации в отношении здания станции на основании протокола заседания рабочей комиссии цеха им учитывалось нахождение здания рядом с пекоксовыми печами коксохимического цеха и цехом этилбензола, выделяющими в воздух при производстве агрессивные и токсические вещества, разрушающие стены и перекрытия здания насосной станции.

Ссылка инспекции на приложение 1 к Закону о промышленной безопасности, в котором, как указывает налоговый орган, насосная станция в перечне опасных производственных объектов не упоминается, отклонена.

При этом арбитры исходили из того, что опасным производственным объектом, влияющим на износ и возникновение аварийной ситуации в здании насосной станции, являются находящиеся рядом с ней помещения (здания) коксохимического цеха и цеха по производству этилбензола.

Причем проверяющими не представлено (в порядке ч. 5 ст. 200 АПК РФ) фактов, опровергающих наличие разрушающего эффекта от агрессивных и токсических веществ для стен и перекрытий здания насосной станции питьевой воды, находящейся рядом с коксохимическим и этилбензольным цехом, в том числе результатов строительной и физико-химической экспертиз, проб воздуха в здании насосной станции.

...Но все вышесказанное, как говорится, еще цветочки по сравнению с выводами, сделанными в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 N 09АП-19721/2010 (они относятся к разделам "Повышенная аварийность" и "Агрессивные факторы").

Налоговый орган указывает на возможность применения коэффициента 2 при эксплуатации ОС в условиях, которые для него не предусмотрены ни инструкцией, ни изготовителем, то есть с нарушением технических правил и норм, что, в свою очередь, дает основания для возникновения как административной, так и уголовной ответственности (ст. 8.1, 11.20 КоАП РФ, ст. 143 УК РФ).

Суд сообщил, что законодатель не мог поставить возможность применения коэффициента 2 в зависимость от нарушений закона - несоблюдения правил эксплуатации ОС в условиях, для которых эти объекты не приспособлены.

По мнению арбитров, противоречия налицо: с одной стороны, нельзя нарушать технические правила и нормы, с другой - для применения коэффициента 2 необходимо эксплуатировать ОС в условиях, которые недопустимы для его эксплуатации.

Таким образом, важными факторами являются наличие агрессивной среды как таковой и факт эксплуатации ОС в этой агрессивной среде. При этом ОС должно быть предназначено для эксплуатации в условиях агрессивной среды, иное влечет нарушение административного или уголовного законодательства.

Из довода инспекции о том, что только нарушения в режимах эксплуатации, техобслуживания и ремонта или неправильный выбор оборудования по условиям эксплуатации могут привести к аварии и, соответственно, к уничтожению оборудования, следует, что при соблюдении режима эксплуатации и т.д. аварии невозможны и поэтому коэффициент 2 неприменим по признаку нахождения в контакте с взрывоопасной и т.п. средой, так как соблюдение режима эксплуатации исключает возможность аварии, а нарушение данного режима не позволяет применить коэффициент 2 в силу наличия самого нарушения.

Вывод инспекции о том, что аварии возможны только по причине нарушения режима эксплуатации, является несостоятельным. Указанное толкование налогового законодательства РФ находится в противоречии с п. 7 ст. 259 НК РФ, прямо предусматривающим как возможность аварий, так и применение коэффициента 2 по причине нахождения ОС в контакте с источником возможной аварии.

НК РФ не ставит возможность (невозможность) применения той или иной своей нормы, содержащей определенную налоговую выгоду, в частности использование коэффициента 2, в зависимость от соблюдения или несоблюдения режимов эксплуатации, ведущих к аварии и уничтожению оборудования, техобслуживания, ремонта и т.д. Таким образом, соблюдение или несоблюдение техники безопасности не является основанием для отказа в получении налоговой выгоды.

Ссылка инспекции на Классификацию ОС*(7) в отношении сроков полезного использования является несостоятельной, поскольку в ней не указано, что сроки полезного использования установлены с учетом воздействия агрессивных сред и нахождения ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Законодатель, устанавливая возможность применения коэффициента 2, учитывал то обстоятельство, что воздействие агрессивных сред, а тем более нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации, не могло быть заложено в Классификации ОС, поскольку ею установлены сроки полезного использования, а не коэффициенты к норме амортизации.

Таким образом, применение коэффициента 2 не изменяет срок полезного использования, а ускоряет начисление амортизации по объекту ОС.

Доводы инспекции относительно невозможности применения коэффициента 2 в отношении блока N 9 котлотурбинного цеха, а также агрегатов 695.211.00 являются несостоятельными ввиду следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются ОС: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В акте инспекции указано, что блок N 9, расположенный в котлотурбинном цехе, находился в ремонте, а эксплуатация агрегатов 695.211.00 запрещена органами Ростехнадзора с 14.08.2006.

Следовательно, вышеуказанные ОС не были переданы в безвозмездное пользование, на консервацию или реконструкцию, что предполагает возможность их амортизации в течение периода ремонта или запрета на эксплуатацию. Поскольку начисление амортизации в течение срока ремонта ОС, а также запрета на эксплуатацию правомерно, законно и применение коэффициента 2.

В отношении доводов налогового органа о том, что здание главного корпуса не находится в контакте с взрыво-, пожароопасными, токсичными веществами, которые могут послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации, судом установлено, что в разделе 12 приложения 1 к Методическим рекомендациям по осуществлению идентификации опасных производственных объектов (РД 03-616-03), утвержденным Приказом Госгортехнадзора России от 19.06.2003 N 138, и разделе 12 "Перечня типовых видов опасных производственных объектов для целей регистрации в государственном реестре" (утв. Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 25.04.2006 N 389) поименована площадка главного корпуса ТЭЦ (ГРЭС) как опасный производственный объект тепло- и электроэнергетики, другие опасные производственные объекты, использующие оборудование, работающее под давлением 0,07 МПа или при температуре нагрева воды 115 град. C (то есть в условиях агрессивной среды). Следовательно, здание главного корпуса эксплуатируется в условиях агрессивной среды, что подтверждается свидетельством о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов. Таким образом, заявителем правомерно применен коэффициент 2 к ряду объектов ОС... Постановлением ФАС МО от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 судебный акт в интересующей нас части оставлен без изменений.

Мы привели несколько примеров, которые, надеемся, помогут вам в ускоренном порядке обновить свои производственные фонды. Вместе с тем хотим еще раз обратить ваше внимание на то, что наличие агрессивной среды нужно активно доказывать, иначе суд может не подтвердить ваше право на ускоренную амортизацию (см., например, Постановление ФАС ЦО от 05.10.2010 N А48-128/2010*(8)).

Повышенная сменность

По заверениям специалистов Минэкономразвития (Письмо от 20.03.2007 N Д19-284), в экономической практике понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.

При подготовке Классификации ОС сроки полезного использования указанных ОС устанавливались исходя из двухсменного режима работы. Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации ОС, уже учитывают специфику их эксплуатации.

Другими словами, схема такая: если ОС эксплуатируется более двух смен и не предназначено для непрерывной работы, то организация вправе применять повышающий коэффициент. (Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727.) Вот только весь вопрос состоит в том, как распознать такое оборудование.

К сожалению, 100%-й "рецепт распознавания" ОС, предназначенных для непрерывного использования, нам неизвестен, тем не менее мы попытались сформулировать критерии, которые, надеемся, помогут вам в принятии соответствующего решения. Итак, если остановка и запуск оборудования в течение суток - нормальная хозяйственная практика (в качестве примера можно привести металлообрабатывающий станок), то оно не предназначено для непрерывной работы. Если же остановка оборудования допустима лишь для проведения ремонтных работ (например, доменные печи), то применение повышающего коэффициента в связи с повышенной сменностью едва ли можно признать обоснованным.

Для подтверждения своих слов приведем пример из арбитражной практики. Согласно тексту Постановления ФАС ЦО от 20.10.2009 N А48-939/2009 из содержания технической документации на оборудование, распоряжений технического директора ЗАО, производственной программы, показаний свидетелей следует, что спорное оборудование эксплуатировалось круглосуточно. Данные ОС могут работать в режиме производства (продукция выпускается) и в режиме ожидания ("низкого пламени", холостого хода), а могут быть остановлены.

В режиме холостого хода печи все ее части (секции, механизмы и системы), кроме привода роликов, не функционируют. С учетом указанных обстоятельств и представленных обществом доказательств суд пришел к выводу, что обычная продолжительность работы оборудования в режиме производства продукции составляет от 8 до 16 часов. Вместе с тем реально, в зависимости от производственной программы, режим работы оборудования был круглосуточным, в связи с чем налогоплательщик правомерно применил к норме амортизации повышающий коэффициент 2. Основываясь на изложенном, суд удовлетворил требования общества*(9).

Как и в предыдущих случаях (агрессивная или аварийная среда), для применения спецправа важно запастись документами. По этому поводу в Письме Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521 говорится, что у организации должны быть распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных ОС (перечень ОС с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации ОС, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования), ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности, и др.

Столичные налоговики более творчески подошли к рассматриваемой проблеме и не только перечислили необходимые документы, но и указали, что применение специальных коэффициентов в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях повышенной сменности, находится (внимание!) в прямой зависимости от увеличения времени работы оборудования, осуществляемой в условиях нормальной продолжительности рабочей смены (письма от 04.03.2005 N 20-12/14523, от 24.03.2004 N 26-12/19898). Мягко говоря, данное требование не основано на законе, да и здравому смыслу оно противоречит (для получения желаемой "двойки" нужно, чтобы оборудование работало в четыре смены!).

Однако надо признать, что в данном письме содержатся и полезные рекомендации, например: по окончании срока использования ОС в режиме повышенной сменности амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования ОС в соответствующем режиме.

Промышленные сельхозпроизводители и резиденты особых зон

Исключение из общего правила начисления амортизации предусмотрено в отношении собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) и организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны (пп. 2, 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Никаких интересных фактов по поводу применения данной нормы нам неизвестно, очевидно лишь то, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного (полученного по ссуде) имущества в ускоренном порядке амортизироваться не могут.

Хотели как лучше...

Вот уже более года (с 01.01.2010) действует норма (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ), согласно которой при использовании объектов, имеющих: 1) высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ; 2) высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - может применяться коэффициент ускоренной амортизации.

Что можно сказать по этому поводу?

1. По состоянию на конец января 2011 года нет никакого постановления Правительства РФ, поэтому на первое основание можно не обращать внимания.

2. Возникает вопрос: какой класс энергетической эффективности можно считать высоким? Посмотрим, что по этому поводу говорится в нормативных актах. Согласно п. 4, 5 Закона об энергетической эффективности*(10) класс энергетической эффективности - характеристика продукции, отражающая ее энергетическую эффективность, а энергетическая эффективность - характеристики, отражающие отношение полезного эффекта от использования энергетических ресурсов к затратам энергетических ресурсов, произведенным в целях получения такого эффекта, применительно к продукции, технологическому процессу, юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю.

Перечень принципов и правил определения класса энергетической эффективности товара утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222. В пункте 5 приведены следующие обозначения классов энергетической эффективности товаров - "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G". Класс "A" обозначает товары с наибольшей энергетической эффективностью, класс "G" - товары с наименьшей энергетической эффективностью из числа товаров, отнесенных к одной категории (с учетом характеристик).

Из сказанного следует, что ОС категории "А" можно списать в ускоренном порядке, а "G" - нет. Как быть с промежуточными классами? Вопрос риторический. До тех пор, пока нет нормативного закрепления понятия "высокий класс энергетической эффективности", данный вопрос каждый должен решать для себя самостоятельно путем издания соответствующего распорядительного документа и приложения его к учетной политике в целях налогообложения.

М.В. Моисеев,

редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, 5, февраль, март 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Об издании и применении ОДМ 218.4.002-2009 "Рекомендации по защите от коррозии конструкций, эксплуатируемых на автомобильных дорогах РФ мостовых сооружений, ограждений и дорожных знаков".

*(2) Пункт 3.1.4. Типовой инструкции по технической эксплуатации производственных зданий и сооружений энергопредприятий. Часть I. Организация эксплуатации зданий и сооружений. РД 34.21.521-91, утв. Минэнерго СССР 06.03.1991.

*(3) Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 "Об утверждении положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений".

*(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

*(5) Правила применения технических устройств на опасных производственных объектах, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.12.1998 N 1540.

*(6) Правила проведения экспертизы промышленной безопасности, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 06.11.1998 N 64.

*(7) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(8) Определением ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15731/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(9) Определением ВАС РФ от 27.02.2010 N ВАС-1567/10 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(10) Федеральный закон от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".