Несвоевременное представление нулевой налоговой декларации: ждать ли штрафа? (Ю. Лермонтов, "Арсенал предпринимателя", N 12, декабрь 2010 г.)

Несвоевременное представление нулевой налоговой декларации: ждать ли штрафа?

Статья 119 НК РФ, устанавливающая ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, Федеральным законом от 27.07.2010 г. N 229-ФЗ изложена в новой редакции. До указанных изменений одной из самых сложных проблем, связанных с привлечением к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, являлся вопрос о правомерности взыскания штрафа за несвоевременное представление нулевой налоговой декларации более 180 дней. Рассмотрим эту проблему с учетом сложившейся правоприменительной практики, а также попытаемся предугадать подход налоговых и судебных органов по ней, но уже применительно к новой редакции ст. 119 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 г. N 229-ФЗ, далее - Закон N 229-ФЗ) непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

В силу п. 2 ст. 119 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Как следует из приведенных положений, в п. 2 ст. 119 НК РФ, в отличие от п. 1 данной статьи, минимальный размер штрафа не установлен.

Исходя из п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая данную норму, поскольку в НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) не установлен минимальный предел штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней, штраф за непредставление в данный срок нулевой налоговой декларации по п. 2 ст. 119 НК РФ не может назначаться.

Позиция Минфина и ФНС России

И Минфин России, и налоговые органы, рассматривая в своих письмах данную проблему, вынуждены были признать правомерность именно такой точки зрения.

В письме от 13.02.2007 г. N 03-02-07/1-63 Минфин России указывает, что согласно п. 2 ст. 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней не установлена.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2009 г. N 20-14/4/022859@ налоговый орган пришел к выводу, что если сумма налога к уплате равна нулю, к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ налогоплательщик не привлекается.

Судебная практика

Несмотря на такую "чистоту" в разъяснительных письмах, на практике налоговые органы придерживались совсем иной позиции.

Здесь следует отметить постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 г. N 6161/06, в котором суд отменил решение нижестоящих судов в части взыскания с индивидуального предпринимателя 19 546 руб. 20 коп. штрафа, начисленного в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ.

Суд отметил следующее. В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ базой для расчета величины штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.

Между тем судом установлено, что налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2002 года начислен налоговой инспекцией неправомерно, реализации товаров (работ, услуг) в данном периоде не было, в связи с чем сумма налога, подлежащая уплате, равняется нулю.

Предприниматель перешел на упрощенную систему уплаты налогов с 01.01.2003 г., т.е. в 4 квартале 2002 года являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и должен был представить налоговую декларацию не позднее 20.01.2003 г. Декларация представлена не была.

Поскольку сумма налога, подлежащего уплате за 4 квартал 2002 года, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период также составляет ноль.

Неудивительно, что большинство судов впоследствии стало придерживаться аналогичного с Президиумом ВАС РФ мнения.

Пример 1

Суть дела. 01.08.2006 г. организация представила в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2004 г., согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 557 542 руб.

По результатам камеральной проверки представленной декларации налоговой инспекцией принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 892 067 руб. 20 коп.

В связи с тем, что штраф не был уплачен обществом в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда. В силу подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено п. 2 этой же статьи. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими одного миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ).

Согласно п. 5 и 6 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в силу п. 2 ст. 119 НК РФ размер налоговой санкции определяется исходя из суммы налога, подлежащего уплате (доплате) в бюджет. В то же время указанные положения не содержат условия о минимальном размере штрафа, как это предусмотрено п. 1 ст. 119 НК РФ.

Судом установлено, что согласно уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2004 г. у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2004 г. в связи с отсутствием реализации в этом налоговом периоде, а сумма НДС, указанная в налоговой декларации, представленной 01.08.2006 г., отражена обществом ошибочно. Данный факт подтверждается выпиской из лицевого счета плательщика и актом сверки расчетов, составленным сторонами.

Учитывая, что расчет штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, производится от суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет за конкретный налоговый период, а сумма налога, подлежащая уплате за 4 квартал 2004 г., равна нулю, то есть в рассматриваемом случае база для определения размера штрафа отсутствует, суд сделал вывод об отсутствии оснований для взыскания с организации 892 067 руб. 20 коп. штрафа.

При таких обстоятельствах и принимая во внимание, что на основе данных уточненной декларации сумма НДС - 557 542 руб. - исключена налоговым органом из лицевого счета плательщика как задолженность перед бюджетом, ссылка инспекции на то, что уточненная декларация представлена обществом после вынесения решения и поэтому не должна приниматься во внимание, отклоняется*(1).

ФАС Уральского округа в постановлении от 18.06.2007 г. N Ф09-4526/07-С2 при разрешении вопроса о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС за 1, 2 кварталы 2003 г. установил, что предпринимателем нарушен срок представления деклараций, что не отрицается и самим налогоплательщиком.

Между тем материалами дела подтверждено и то, что у налогоплательщика не имеется обязанности по уплате налога в бюджет. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии оснований для применения ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

В постановлении от 11.01.2008 г. N А19-18641/06-33-52-Ф02-9586/07 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел ситуацию, в которой по результатам проверки инспекцией составлен акт и вынесено решение, которым налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) в том числе привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 33 271 руб.

В адрес предпринимателя инспекцией было выставлено требование, которым налогоплательщику было предложено в добровольном порядке уплатить суммы налоговых санкций. Неисполнение указанного требования явилось основанием для обращения инспекции в арбитражный суд.

Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что отсутствовал налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате, поскольку сумма налоговых вычетов превышала сумму реализованного товара. Следовательно, поскольку сумма налога, подлежащая уплате, равняется нулю, то и сумма штрафа за непредставление декларации равняется нулю.

В то же время в судебной практике существовала и иная точка зрения по рассматриваемому вопросу.

Пример 2

Суть дела. Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 год в виде штрафа в размере 12 540 рублей.

Требованием предпринимателю предложено в добровольном порядке уплатить налоговые санкции. Неисполнение требования явилось основанием для обращения налоговой инспекции в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций в судебном порядке.

Позиция суда. Как установлено арбитражным судом, предприниматель налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2003 год в налоговый орган не представлял. Следовательно, налоговая инспекция обоснованно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ. Но так как в проверяемом периоде у предпринимателя отсутствовала налогооблагаемая база по единому социальному налогу, суд удовлетворил требования налоговой инспекции в размере 100 рублей на основании статьи 119 НК РФ*(2).

Аналогичная точка зрения изложена и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 г. N А19-15990/06-32-Ф02-743/07. Суд, учитывая величину единого налога на вмененный доход, исчисленную налогоплательщиком как равную 0 руб., сумму штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ определил к взысканию в минимальном размере 100 руб.

К сведению. Заслуживают внимания несколько обстоятельств.

Во-первых, положениями действующего законодательства не предусмотрено общеобязательности постановлений Президиума ВАС РФ, принятых по конкретным делам.

ВАС РФ осуществляет судебный надзор за деятельностью нижестоящих судов, а также дает разъяснения по вопросам судебной практики*(3).

На основании п. 2 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации. В Законе N 1-ФКЗ речь идет только о постановлениях Пленума ВАС РФ. Именно такие судебные акты обязательны для всех арбитражных судов.

Постановления Президиума ВАС РФ, принятые по конкретным делам, к ним не относятся. Поэтому сама по себе позиция, изложенная в решениях арбитражных судов, противоречащая указанной в постановлении Президиума ВАС РФ, имеет право на существование. Постановления Президиума ВАС РФ, принятые по конкретным делам, не являются общеобязательными и не носят нормативного характера для арбитражных судов.

Во-вторых, все-таки подход, согласно которому для п. 2 ст. 119 НК РФ установлен минимальный размер штрафа, не соответствует налоговому законодательству - достаточно обратиться к самой данной норме и можно увидеть, что никакого минимального, низшего, предела штрафа она не устанавливает (в отличие от п. 1 ст. 119 НК РФ). При этом положения п. 1 ст. 119 НК РФ не могут быть по аналогии применены и к п. 2 данной статьи.

Что изменилось?

С 02.09.2010 г. положения ст. 119 НК РФ Законом N 229-ФЗ изложены в новой редакции. Согласно изменениям непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Как видно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ исключена дифференциация размера штрафа за непредставление налоговой декларации в зависимости от срока задержки. Теперь за любое нарушение срока представления налоговой декларации штраф будет назначен в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Следовательно, ст. 119 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) установлен минимальный размер штрафа за непредставление налоговой декларации - 1000 рублей. А значит, с 02.09.2010 г. и за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней в НК РФ закреплена минимальная сумма штрафа, и составляет она 1000 рублей.

Очевидно, следует ожидать, что позиция правоприменителей (судей), а равно и толкователей (Минфина России и налоговых органов) по вопросу назначения штрафа по ст. 119 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней будет единообразной.

При этом согласно п. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Арсенал предпринимателя", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По материалам постановления ФАС Центрального округа от 14.06.2007 г. N А35-7945/06-С15.

*(2) По материалам постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 г. N А78-4063/06-С2-8/216-Ф02-1433/07).

*(3) Статьи 9, 10 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", далее - Закон N 1-ФКЗ.