Комментарий к письму Минфина РФ от 27 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/812 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 27 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/812

При использовании личного транспорта работников для выполнения ими трудовых обязанностей, работодатель может либо выплачивать работникам компенсацию за использование личного автотранспорта работника либо заключить с работником договор аренды транспортного средства. При этом если у работодателя имеются в собственности транспортные средства, то этот факт не исключает целесообразности и обоснованности аренды еще одного или нескольких транспортных средств (постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-СЗ).

Выплата компенсации за использование личного транспорта в служебных целях

При выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - постановление N 92) установлены нормы расходов организаций, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

- легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 рублей в месяц;

- свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц;

- мотоциклы - 600 рублей в месяц.

Отметим, что предприятия и организации включают в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на компенсацию своим работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок по следующим предельным нормам:

- ЗАЗ - 3392 рублей в месяц;

- ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) - 4725 рублей в месяц;

- АЗЛК, ИЖ - 5067 рублей в месяц;

- A3, УАЗ, ВАЗ-2121- 5799 рублей в месяц.

Предприятия и организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, могут применять указанные нормы с повышением до 10 процентов в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей (постановление Правительства РФ от 20.06.1992 N 414).

При выплате компенсаций следует руководствоваться следующими требованиями:

- компенсация выплачивается работникам предприятий, организаций и учреждений за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей. Выплата производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями;

- компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех размерах, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль;

- основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации или учреждения, в котором указаны размеры компенсации. Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче - смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт);

- для получения компенсации работники, использующие личный транспорт для служебных поездок, представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, или организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах;

- компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

На основании подпункта 4 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации (письмо Минфина России от 26.05.2009 N 03-03-07/13).

В размерах компенсации, установленных постановлением N 92, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов.

Договор аренды имущества предусматривает уплату арендатором арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

При заключении договора аренды транспортного средства с работником организации компенсация, предусмотренная указанным постановлением, не выплачивается.

Спорный момент

В комментируемом письме финансисты разъяснили налогоплательщику по вопросу порядка учета для целей налогообложения сумм компенсационных выплат работникам за использование личного транспорта в служебных целях, если работник управляет транспортом по доверенности, следующее. Компенсационные выплаты за использование личного транспорта в служебных целях работникам, управляющим данными автомобилями по доверенности, можно учесть в составе прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании положений подпункта 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Очевидно, что фискалы при принятии такого решения руководствуются тем, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, и учитывая нормы статьи 188 Трудового кодекса РФ, они позволяют учитывать суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, для выполнения служебного задания, для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ, то есть документально подтверждены и направлены на осуществление предпринимательской деятельности.

К тому же, аналогичного мнения относительно учета сумм компенсаций в целях налогообложения прибыли работникам, управляющим служебным транспортом по доверенности, придерживались и налоговые органы. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке (письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).

Однако, делают оговорку финансисты в письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150, учитывая то, что в статье 188 Трудового кодекса РФ речь идет о сумме компенсации за использование личного имущества работника, то и для целей налогообложения прибыли транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности.

Аренда транспортных средств

Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются заключенным в установленном порядке между работником и работодателем договором аренды транспортного средства.

Затраты работодателя, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с работником фирмы, в том числе затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, затраты на техническое обслуживание, а также затраты на ремонт автомобиля, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными, а так же осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 15.10.2010 N 03-03-06/1/649).

Различают два вида договора аренды транспортных средств:

- договор аренды транспортного средства без экипажа, по которому арендодатель (работник) предоставляет арендатору (работодателю) транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ). В данному случае арендатор (работодатель) в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, он также несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Еще один немаловажный факт, это то, что арендная плата, установленная договором аренды транспортного средства без экипажа, заключенным между работодателем и работником организации, и выплачиваемая работнику, не является объектом обложения страховыми взносами согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Поскольку согласно указанной норме не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

К договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), относятся договоры аренды имущества:

- договор аренды транспортного средства с экипажем, по которому арендодатель (работник) предоставляет арендатору (работодателю) транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ). Согласно данному виду договора аренды транспортного средства арендодатель (работник) в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей. Так же на арендодателя (работника) возлагается обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией (ст. 637 ГК РФ).

Помимо этого арендатор (работодатель) несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.

Отличия договоров аренды транспортного средства с экипажем от договора аренды транспортного средства без экипажа, а также отличия по налоговым последствиям по учету для целей налогообложения сумм компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и арендной платы по каждому из них мы отразили для большей наглядности в Таблице (см. в конце комментария).

Подтверждение расходов на приобретение ГСМ

Итак, расходы на содержание служебного автотранспорта при условии их обоснованности и документального подтверждения, а также при условии, что они произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Основным документом, на основании которого определяется расход и списание горюче-смазочных материалов, является путевой лист, типовая форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Если приобретение ГСМ осуществляется посредством топливных карт, то при признании для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение ГСМ следует учитывать следующее.

Порядок расчетов с поставщиками ГСМ по топливным картам устанавливается в договоре. В нем стороны определяют лимит топлива, который может быть отпущен ежедневно (за месяц), размер предоплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов).

Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам. В последнем документе указывается, когда и сколько топлива приобретено (данные с заправок).

При этом затраты на приобретение бензина по топливным картам не признаются для целей налогового учета в полном размере ни в момент уплаты суммы авансовых платежей в счет предстоящей поставки бензина (приобретение карты), ни в момент отгрузки бензина покупателю в топливный бак и списания с топливных карт количества и стоимости проданного бензина. Это связано с тем, что заправка бензина в автомобильный бак на основании чека терминала автозаправочной станции только подтверждает факт приобретения материальных ценностей в виде бензина, но не подтверждает факт использования бензина определенным автомобилем для определенных целей.

Основным документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист. Поэтому, учет в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение топливной карты в момент ее приобретения либо заправки топлива в бак автомобиля на основании счета-фактуры, акта приема-передачи на проданное горючее, а также реестра операций по картам является неправомерным (письмо УФНС по г. Москве от 30.06.2010 N 16-15/068679).

При определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р.

НДФЛ и компенсация за использование личного транспорта

Согласно статье 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

При этом от налогообложения НДФЛ освобождаются компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).

В отношении компенсации за использование личного транспорта работников в интересах работодателя каких-либо норм глава 23 "НДФЛ" Налогового кодекса РФ не предусматривает, поэтому для целей налогообложения НДФЛ следует обратиться к положениям статьи 188 Трудового кодекса РФ. Исходя из этого следует, что освобождаются от налогообложения НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ суммы компенсационных выплат в виде возмещения расходов, в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов (письмо ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47, от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98).

Так же освобождаются от обложения страховыми взносами суммы компенсации, выплачиваемые сотруднику организации за использование (износ) личного автомобиля, сотового телефона, а также суммы возмещения расходов, связанных с их использованием, на основании абзаца "и" подпункта 2 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. При чем только в том случае, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели поездок и ведения разговоров по сотовому телефону).

При этом при расчете суммы компенсации целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на это имущество.

Следовательно, сумма компенсации и возмещения расходов, выплачиваемая работнику за использование личного транспорта и сотового телефона в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником в соответствии со статьей 188 ТК РФ (письма Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19*(1), от 26.05.2010 N 1343-19*(2)).

НДФЛ в отношении сумм компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях, выплаченных сверх норм

Удерживается ли НДФЛ с сумм компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях, выплачиваемых работодателем работнику в размере, установленном в трудовом договоре или в локальном нормативном акте организации, если данный размер превышает нормы, установленные постановлением N 92, то есть 1200 рублей в месяц (1500 руб. в месяц)?

Отвечая на этот вопрос, финансисты сослались на нормы пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Согласно которым освобождению от налогообложения НДФЛ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора. Фактически финансисты настаивают на том, что не подлежат обложению НДФЛ суммы компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях, выплаченные сверх норм, установленных постановлением N 92, в пределах лимитов, установленных в трудовом договоре. Главное, чтобы при этом должны быть документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387).

Аналогичную позицию занял ВАС в отношении вывода налогового органа о том, что, если выплаченные налогоплательщиком работникам суммы в качестве компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей превышают нормы расходов на выплату таких компенсаций, установленные постановлением N 92, то такие выплаты, осуществленные организацией в пользу работников на указанные цели сверх установленных постановлением предельных норм, являются доходом физических лиц.

Как правило, и налоговые органы, и судебные инстанции при вынесении такого решения ссылаются на то, что нормы компенсационных выплат должны быть установлены актами законодательства, а не соглашением работников с работодателем. Так как специальные нормы для целей применения пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ законодательно не установлены, поэтому при определении размера компенсационных выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ, подлежат применению нормы, предусмотренные постановлением N 92.

В данном случае выплата компенсаций осуществлялась налогоплательщиком на основании трудовых договоров, заявлений работников и свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца, приказов генерального директора, расчетов компенсаций.

Расчеты (калькуляции) компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях свидетельствуют о том, что их размер определялся применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля.

Так, суд мотивирует свое решение тем, что в целях применения пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные постановлением N 92, установлены в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в целях формирования расходов налогоплательщиков - организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц (постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06).

Таблица

Основания	Компенсационные выплаты за использование личного транспорта в служебных целях	Вид договора аренды транспортного средства
		С экипажем	Без экипажа
1) обязанность в течение всего срока договора аренды транспортного средства поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.	-	арендодатель (работник)	арендатор (работодатель)
2) осуществление расходов, возникающих в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходов на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.	-	арендатор (работодатель)	арендатор (работодатель)
3) обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией.	-	арендодатель (работник)	арендатор (работодатель)
4) обязанность возмещения в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства причиненных убытков, если гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды.	-	арендатор (работодатель)	арендатор (работодатель)
5) ответственность за вред, причиненный третьим лицам арендованным транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием.	-	арендодатель (работник)	арендатор (работодатель)
1) уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов	уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах установленных норм; суммы, выплаченные сверх норм - не уменьшают налогооблагаемую прибыль	расходы в виде арендной платы уменьшают налогооблагаемую прибыль	Расходы в виде арендной платы уменьшают налогооблагаемую прибыль
2) затраты на содержание транспорта, приобретение ГСМ	не уменьшают	уменьшают в размере фактически произведенных затрат	уменьшают
3) налогообложение НДФЛ	освобождаются от налогообложения	доходы работника, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях, при этом исчисление и уплату налога в данном случае производит налоговый агент	доходы работника, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях, при этом исчисление и уплату налога в данном случае производит налоговый агент
4) обложение страховыми взносами	освобождаются от обложения страховыми взносами	подлежат обложению страховыми взносами	освобождаются от обложения страховыми взносами

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2010, N 9.

*(2) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2010, N 15, стр. 38-40.