Комментарий к письму Минфина РФ от 22 декабря 2010 г. N 03-11-06/1/27 (Д.Ю. Портнова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 22 декабря 2010 г. N 03-11-06/1/27

Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями, при условии соответствия критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 части второй Налогового кодекса РФ.

Налоговая ставка по налогу на прибыль для таких сельхозтоваропроизводителей установлена в размере 0 процентов (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, далее - Закон N 110-ФЗ).

Одним из условий, которым должны отвечать сельхозтоваропроизводители, подпадающие под нулевую ставку налогообложения по налогу на прибыль, является перечисленное в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ:

- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов.

Поэтому для таких налогоплательщиков актуальным является вопрос относительно учета для целей исчисления налога на прибыль выручки от реализации имущественных прав (уступок прав требования, продажи долей организации) с целью определения удельного веса выручки от реализации сельхозпродукции и продукции ее переработки.

Обратите внимание: из смысла статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ следует, что льготная ставка 0 процентов применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями только в том случае, если производитель самостоятельно нес бремя расходов, связанных с переработкой продукции, и осуществлял ее собственными силами без привлечения к процессу переработки третьих лиц.

Поэтому, в случае, если организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель передает сельскохозяйственную продукцию в переработку другому предприятию на давальческих началах и в дальнейшем ее реализует, то прибыль, полученная от реализации этой продукции облагается налогом на прибыль не по льготной налоговой ставке 0 процентов, а в общем порядке, предусмотренном статьей 284 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602).

Судебная практика

Анализируя сложившуюся судебную практику по данному вопросу, приходим к выводу, что основные претензии налоговиков возникают по поводу правомерности установления статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей исчисления налога на прибыль по льготной налоговой ставке 0 процентов.

Реквизиты документа	Содержание
Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2009 N Ф09-10544/08-СЗ	Основанием для доначисления сумм налога на прибыль, штрафа и пеней послужил вывод налоговой инспекции о том, что сбор и переработка дикорастущих грибов не является производством сельскохозяйственной продукции и, следовательно, общество не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, имеющим право на применение ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов. Суд апелляционной инстанции исходит из того, что сбор и переработка дикорастущих грибов относится к первичной переработке сельскохозяйственной продукции и, следовательно, решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль организаций, пеней и штрафа является необоснованным. При этом он ссылается на постановление Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, раздел А "Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство" которого предусматривает вид экономической деятельности "Выращивание грибов, сбор лесных грибов и трюфелей". В связи с этим им сделан правильный вывод о том, что сбор, очистку, сортировку и хранение дикорастущих грибов следует рассматривать как производственную деятельность. Таким образом, производимая и реализуемая обществом продукция относится к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Данная правовая позиция подтверждается также постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства", согласно которому грибы дикорастущие включены в перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции (код по классификации ОК. 005-93 (ОКП) - 97-6500), а в перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, включены грибы переработанные и сушеные (код по классификации ОК. 004-93 (ОКПД) -1513040 и 1513070 соответственно).
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2010 N А42-3039/2009	По мнению налогового органа, общество не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку осуществляет переработку приобретенного рыбы-сырца, а не выращивание (производство) сельскохозяйственной продукции. Так как ни по статусу, ни по виду деятельности налогоплательщик не соответствует требованиям закона в целях применения льготной ставки по налогу на прибыль организаций, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога. Налогоплательщик не согласен с позицией налогового органа об обязательном осуществлении сельхозтоваропроизводителем полного цикла производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции и считает, что организация - переработчик такой продукции также вправе применять пониженную ставку при исчислении налога на прибыль. Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявления в части эпизода, связанного с применением льготы по налогу на прибыль организаций, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В обоснование принятого решения суд указал, что общество не соответствует критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, поскольку, приобретая сырье (рыбу), не участвует в полном производственном цикле по сельскохозяйственному производству рыбопродукции. Определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции производителем своими силами, а исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами). В рассматриваемом случае общество самостоятельно не выращивало рыбу, впоследствии им переработанную. Самостоятельный вылов части сырья (рыбы) также не осуществлялся - основная часть рыбопродукции, реализованной на судне, произведена из рыбы-сырца, приобретенного у иной рыболовецкой организации. Доля реализации самостоятельно выловленной и переработанной рыбной продукции от общей выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила 18,8%. При таких обстоятельствах общество обязано исчислять и уплачивать налог на прибыль по общеустановленной ставке.
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 N А12-6327/2010	Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для начисления налога на прибыль явился вывод налоговой инспекции о нарушении обществом порядка определения статуса сельхозтоваропроизводителя, в результате неправомерного включения в сумму доходов от реализации сельхозпродукции сумму выручки, от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на давальческих началах. Установлено, что общество в проверяемый период выращивало подсолнечник собственными силами, в дальнейшем часть этой продукции реализовывало, а часть отдавало на переработку сторонней организации в соответствии с договором. Впоследствии продукты переработки сельскохозяйственной продукции (подсолнечное масло и шрот подсолнечника) налогоплательщик реализовывал самостоятельно. Таким образом общество применяло льготную (0 процентов) ставку по налогу на прибыль в отношении выручки от реализации продукции, полученной в результате переработки собственной сельскохозяйственной продукции на других предприятиях на давальческих началах. Вывод суда заключается в том, что статья 346.2 НК РФ не содержит ограничений в применении сельскохозяйственным товаропроизводителем ставки ноль процентов по налогу на прибыль при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями. Также суд установил, что налогоплательщик подтвердил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя и правомерно, в соответствии с учетной политикой организации, применил налоговую ставку ноль процентов по налогу на прибыль.

Д.Ю. Портнова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.