Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 ноября 2010 г. N 8617/10 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 2 ноября 2010 г. N 8617/10

Данное постановление Президиума ВАС представляет собой тот редкий случай, когда содержащиеся в нем выводы будут интересны сразу разным группам налогоплательщиков, как применяющих общую систему налогообложения, так и ЕНВД. В нем высокий суд высказал свое мнение, как об одном из спорных вопросов касающихся порядка исчисления налоговой базы при розничной торговле в режиме ЕНВД, так и по вопросу разграничения прямых и косвенных расходов при производстве для целей исчисления налога на прибыль. Это объясняется тем обстоятельством, что одной из сторон спора был налогоплательщик - производственное предприятие, реализующее свою готовую продукцию, в том числе и через свою сеть розничных магазинов наряду с продажей в них и покупных товаров. И так рассмотрим эти вопросы по порядку.

Торговая площадь для целей ЕНВД пропорционально выручке не делится

Вмененный налог действует уже далеко не первый год. Однако, как показывает арбитражная практика, спорные вопросы по его расчету все еще не исчерпаны. Главная проблема - нечеткость законодательных норм или полное отсутствие правового регулирования отдельных вопросов его исчисления. Касается это и тех случаев, когда необходим раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых ЕНВД.

Как известно, розничная торговля подвластна ЕНВД. Однако из этого правила есть исключения. Так, на основании статьи 346.27 НК РФ, не облагают вмененным налогом операции, связанные с розничной продажей продукции собственного производства (изготовления). Если же "вмененщик" продает как покупные товары, так произведенные непосредственно им самим, у него возникает обязанность применять два режима налогообложения: обычный (или же упрощенный) и вмененный. При этом компания должна вести раздельный учет в отношении деятельности ЕНВД и деятельности с иными налоговыми режимами (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если это возможно, то в такой ситуации самый оптимальный вариант - перевести продажу собственной продукции в отдельный торговый зал или отдел (если торговля ведется в одном зале). При этом, такой обособленный торговый объект следует обозначить во всех правоустанавливающих документах на торговую площадь. Но поступить так далеко не всегда просто или целесообразно. Как быть в этой ситуации?

Ответ финансистов всегда был однозначен, если такого обособления нет, то нужно платить ЕНВД, исходя из общей площади торгового зала*(1). Тот факт, что при этом часть торгового помещения явно не имеет отношения к вмененной деятельности, для чиновников от налогов значения не имеет. Однако, не редко налогоплательщики ЕНВД рисковали поспорить с таким невыгодным для себя мнением и пытались разделить свою торговую площадь между вмененной и обычной (упрощенной) системами пропорционально тому или иному показателю. Чаще всего, пропорционально выручке от этих разных видов деятельности. Считая, что хотя при обычной или упрощенной системе в расчете налоговой базы участвует выручка, а при ЕНВД - физический показатель - площадь торгового зала, но все же именно выручка является тем объективным обобщающим показателем финансовой деятельности который присущ любому виду деятельности.

Инспектора конечно же с таким расчетом не соглашались и спор переносился в зал суда. Но даже арбитры не могли прийти к единодушному выводу. Ряд из них соглашался с мнением проверяющих (постановления ФАС ЗСО от 22.03.2007 N Ф04-1608/2007, ФАС ЦО от 19.12.2006 N А62-3565/06, ФАС ВВО от 13.04.2006 N А38-5844-17/508-2005). В других же случаях победу праздновали налогоплательщики (постановления ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6332/2006, ФАС ВСО от 06.05.2006 N А33-18718/2005-Ф02-2133/06-С1, ФАС ПО от 04.08.2006 N А55-36110/2005). Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-3451/07-СЗ прямо указывалось, что: "При одновременном использовании площади торгового зала, расположенного в помещении, в котором ведется также другой вид деятельности (в том числе облагаемый по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. Соответственно показатель "площадь торгового зала" определяется пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД". Поддержал налогоплательщика в данном конкретном споре и ФАС Московского округа от 27.04.2010 по делу N А40-40695/08-35-148. Однако, инспекция этого так не оставила и подала надзорную жалобу в ВАС РФ, который посчитал данный вопрос достойным своего внимания.

Как установил высокий суд, ОАО "Башспирт" в 2005-2006 годах продавало через розничные магазины с использованием общего торгового зала как собственную продукцию, так и покупные товары и совмещало общую систему с "вмененкой". При этом ЕНВД платился ими только с той части площади, которая использовалась для торговли покупными товарами, которая определялась пропорционально выручке от реализации покупных товаров в общей сумме выручке магазина. Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Как следует из материалов дела, реализация товаров в розницу осуществлялась обществом на территории всего торгового зала. Разделения торгового зала для продажи покупных товаров отдельно от продукции собственного производства не было. Исходя из этого, Президиум ВАС РФ согласился с выводом инспекции о том, что при исчислении суммы единого налога на вмененный доход необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля, является обоснованным. При этом им указано, что само по себе то обстоятельство, что на площади одного торгового зала общество осуществляет два вида деятельности, облагаемых налогами с использованием разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по единому налогу на вмененный доход.

Так что теперь, для уменьшения ЕНВД у налогоплательщиков есть только один способ - выделять в магазинах специальные места для продажи собственной продукции или иных товаров, продажа которых не переводится на "вмененку". Любой иной вариант, основанный на методе пропорционального деления торговой площади исходя из какого-либо показателя, пускай и экономически обоснованного, теперь уже вряд ли найдет поддержку у арбитров.

Тара и упаковка - исключительно прямые расходы

ОАО "Башспирт", осуществляло еще и деятельность на общей системе налогообложения, то есть являлось налогоплательщиком налога на прибыль. При этом общество относило стоимость упаковки алкогольной продукции (бутылок, крышек, клея, этикеток и т.д.) в состав не прямых, а косвенных расходов.

Пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ установлено, что если налогоплательщик определяет расходы и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Согласно учетной политике, доходы и расходы общество определяло по методу начисления. При этом в соответствии со статьей 318 Кодекса налогоплательщику предоставлено право на самостоятельное определение в учетной политике для целей налогообложения прямых расходов, связанных с производством товаров. Поэтому в своей учетной политике компания предусмотрела, что в целях налогообложения к прямым расходам отнесены сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо необходимым объектом. По мнению налогоплательщика, такие материалы, как бутылка, этикетка, клей и крышки для укупорки, не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, поэтому оно имело право отнести спорные затраты к косвенным расходам.

Однако налоговики так не посчитали и все нижестоящие суды при рассмотрении дела признали обоснованной их позицию. По их мнению, затраты на бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, прямо указанными в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, в связи с чем обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам. Ведь из пункта 1 статьи 318 Кодекса прямо следует, что затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса), относятся к прямым расходам.

Высшие арбитры установили, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции производимой ОАО "Башспирт" включал в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции. Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями. В готовом виде продукция общества представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов. Иными словами, готовой продукцией у налогоплательщика является не алкогольный напиток как таковой, а именно бутылки его содержащие.

Таким образом, пришли к выводу, что затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, но как поименованные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. А так как согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, то у налогоплательщика имеет место занижение налоговой базы и доначисление налога на прибыль произведено налоговой инспекцией обосновано.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письма Минфина России от 21.12.2007 N 03-11-05/307, от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/6.