Заём физическому лицу (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.)

Заём физическому лицу

Работодатели не столь уж редко предоставляют сотрудникам займы на различные цели. Иной раз они выдают их без уплаты процентов. Бывает, что займодавец не в состоянии вернуть заём (полностью или частично). И тогда некоторые руководители организации принимают решение простить ему долг. Счётным же работникам помимо корректного отражения таких операций в бухгалтерском учёте предстоит разобраться с возникающими налоговыми обязательствами. А они в каждом из перечисленных случаев несколько отличаются.

Отношения сторон при заключении договора займа регулируются главой 42 ГК РФ. По данному договору одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, определённые родовыми признаками, а заёмщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключённым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа между организацией и работником желательно оформить в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ) вне зависимости от передаваемой суммы. В нём следует указать сумму займа, порядок и срок возврата долга - частями или в полном размере сразу, форму возврата - через кассу или в виде удержания из заработной платы.

Договор может предусматривать выплату процентов за пользование займом. В этом случае необходимо обговорить их размер и порядок уплаты - ежемесячно, через определённый промежуток времени либо единовременно в момент возврата основного долга. При отсутствии же в договоре условия о размере процентов их сумма определяется существующей в месте нахождения организации ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заёмщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 1 и 2 ст. 809 ГК РФ).

Гражданское законодательство позволяет заключать и беспроцентные договоры займа. Но в этом случае в тексте договора обязательно следует указать на отсутствие обязанности заёмщика по уплате процентов.

Таким образом, после получения займа у заёмщика возникает обязанность возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт

Для учёта расчётов с работниками организации по предоставленным им займам Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает использовать счёт 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям" субсчёт 73-1 "Расчёты по предоставленным займам".

Выдача займа работнику сопровождается следующей проводкой:

Дебет 73-1 Кредит 50 (51)

- выданы (перечислены) денежные средства по займу.

В расходах организации не учитывается сумма выданного займа (п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), в доходах же - сумма возвращённого займа (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Проценты, причитающиеся займодавцу, в бухгалтерском учёте признаются прочими доходами ежемесячно на последний день отчётного месяца (если иной порядок не установлен учётной политикой организации) (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Данные доходы отражаются по кредиту счёта 91 "Прочие доходы и расходы" субсчёт 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счёта учёта расчётов с заёмщиком.

Для определения суммы процентов, подлежащих уплате согласно условиям договора займа (), используется следующая формула:

,

где - сумма займа (кредита); - процентная ставка, установленная в договоре займа (кредита); - общее количество календарных дней в году; - количество дней пользования заёмными (кредитными) средствами.

Для отражения задолженностей заёмщика по предоставленному займу и начисленным процентам организация может открыть отдельные субсчета второго порядка. При представлении займа работнику таковыми могут быть 73-1-1 и 73-1-2.

Пример 1

Руководство организации 31 января 2011 года предоставило работнику, являющемуся налоговым резидентом РФ, заём в размере 500 000 руб. сроком на год под 3% годовых. По условиям договора займа работник в последний день каждого месяца возвращает по 40 000 руб. в счёт основного долга и остаток 60 000 руб. - 30 января 2012 года. Одновременно он уплачивает и проценты за пользование заёмными средствами, начисленная их сумма удерживается из его зарплаты. Установленная Банком России ставка рефинансирования на 28 февраля - 7,75% годовых.

28 февраля работник первый раз возвращает часть займа 40 000 руб. В этот же день из его заработной платы удерживаются исчисленные за этот месяц проценты - 1150,68 руб. (500 000 руб. х 3% / 365 дн. х 28 дн.).

В бухгалтерском учёте выдача займа, частичное его погашение, начисление процентов и их удержание отражаются следующим образом.

31 января:

Дебет 73-1-1 Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислены на счёт работника денежные средства по займу.

28 февраля:

Дебет 73-1-2 Кредит 91-1

- 1150,68 руб. - начислены проценты по займу за февраль;

Дебет 50 Кредит 73-1-1

- 40 000 руб. - внесены в кассу организации денежные средства в счёт частичного погашения займа;

Дебет 70 Кредит 73-1-2

- 1150,68 руб. - удержана из заработной платы сумма начисленных процентов по займу за февраль.

Приведённые три проводки (с несколько иными числовыми показателями) будут повторяться в последний день каждого календарного месяца действия договора.

Условиями договора сумма займа может быть выражена в иностранной валюте (у.е.), сам же заём предоставляется в рублях. Пересчёт в рубли суммы займа и суммы процентов по займу производится по курсу этой валюты, устанавливаемому Банком России на дату его выдачи (начисления процентов), отчётные даты и на момент возврата займа (получения процентов) (п. 1, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н). Возникающие при таком пересчёте курсовые разницы признаются прочими расходами или прочими доходами (п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

Налоговые обязательства

Операции займа в денежной форме не подлежат обложению НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Это накладывает на налогоплательщика дополнительную обязанность ведения раздельного учёта операций, подлежащих обложению НДС, и операций, освобождаемых от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ). Но поскольку указанная операция перечислена в пункте 3 статьи 149 НК РФ, то организация вправе отказаться от её освобождения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учёта в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).

В налоговом учёте при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются:

- в доходах - денежные средства или иное имущество, которые получены в счёт погашения заимствования по договору займа (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в расходах - средства или иное имущество, которые переданы по договору займа (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты по договору займа учитываются у займодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). При использовании метода начисления такие доходы по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, признаются на конец месяца соответствующего отчётного периода, а если срок действия договора истекает (или заём возвращается) до окончания месяца, то на дату прекращения договора (п. 6 ст. 271, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Как было сказано выше, нередко по условиям договора сумма займа, выраженная в иностранной валюте (у.е.), предоставляется в рублях. В таком случае в связи с колебанием курса иностранной валюты (у.е.) суммы процентов в рублях на дату их начисления и фактического получения могут различаться. Следовательно, при росте курса валюты у займодавца, применяющего метод начисления, будут возникать положительные суммовые разницы, а при падении курса - отрицательные.

Во внереализационные доходы и расходы организации в силу норм пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ надлежит включать суммовые разницы, появляющиеся у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Формально указанные нормы на суммовые разницы, возникающие по процентам, начисляемым на задолженность, выраженную в у.е., не распространяются, так как для целей налога на прибыль предоставление займа не является услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ). Специальных же положений, регламентирующих порядок учёта таких разниц, в главе 25 НК РФ не существует. Поэтому суммы положительных разниц займодавцу следует учитывать в прочих внереализационных доходах (ст. 250 НК РФ), а суммы отрицательных разниц - в составе других обоснованных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Соответствующие суммы учитываются в целях налогообложения на дату фактического поступления денежных средств в уплату процентов, поскольку до этого момента займодавец не может определить размер возникшего дохода либо расхода.

Особенности при исчислении НДФЛ

Объектом обложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признаётся доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 НК РФ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Следовательно, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заёмными средствами является доходом работника, который необходимо учитывать в его налоговой базе по НДФЛ. Налоговая база в данном случае определяется как превышение суммы процентов за пользование рублёвым займом, исчисленной исходя из двух третьих (2/3) ставки рефинансирования Банка России, действующей на день уплаты налогоплательщиком процентов, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, облагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заёмными средствами, выраженными в рублях, возникает у заёмщика в случаях, если:

- по условиям договора займа (кредитного договора) предусмотрена уплата процентов по ставке, составляющей менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России;

- выданный заём (кредит) является беспроцентным.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заёмными (кредитными) средствами рассчитывается лишь при получении займа (кредита) денежными средствами - в рублях или иностранной валюте. Если предметом договора займа являются не деньги, а какое-либо иное имущество, материальная выгода от экономии на процентах для исчисления НДФЛ не определяется.

Расчёт материальной выгоды по рублёвому займу (кредиту), по которому заёмщик уплачивает проценты, исходя из ставки, составляющей менее 2/3 ставки рефинансирования Банка России, налоговому агенту для наглядности желательно осуществлять в три этапа.

Сначала определяется сумма процентов, подлежащих уплате согласно условиям договора займа (кредита) (, см. выше).

Затем рассчитывается сумма процентов исходя из ставки, равной 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату их уплаты ():

,

где - процентная ставка, составляющая 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов.

Разница между суммами процентов, рассчитанных исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России и фактически начисленных согласно договору займа, признаётся материальной выгодой (МВ) от экономии на процентах по рублёвому займу:

Полученная сумма материальной выгоды является доходом налогоплательщика, облагаемым НДФЛ по ставке 35%, в день уплаты процентов по займу (кредиту). Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 35%, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Сумму НДФЛ с материальной выгоды работника необходимо удерживать из дохода, выплачиваемого ему в денежной форме в ближайшее время. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1: заём выдаётся работнику 1 ноября 2010 года, внести последнюю сумму, 60 000 руб., в счёт его погашения сотруднику надлежит 31 октября 2011 года. Установленная Банком России ставка рефинансирования 7,75% годовых не изменяется до конца действия договора.

Работник первый раз вернул часть займа (40 000 руб.) 30 ноября 2010 года, и в этот же день из его заработной платы удержаны проценты, исчисленные за ноябрь, - 1191,78 руб. (500 000 руб. х 3% / 365 дн. х 29 дн.).

Процентная ставка, рассчитанная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 5,1667% (7,75% х 2 : 3). Следовательно, заём предоставлен работнику под ставку, составляющую менее 2/3 от действующей ставки рефинансирования Банка России (3% < 5,1667%). Поэтому у заёмщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, который включается в налоговую базу по НДФЛ.

Величина процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов, за ноябрь - 2052,51 руб. (500 000 руб. х 5,1667% : 365 дн. х 29 дн.). Таким образом, величина материальной выгоды от экономии на процентах за этот месяц равна 860,73 руб. (2052,51 - 1191,78). Исчисленная же сумма НДФЛ - 301 руб. (301,26 (860,73 руб. х 35%)) - удержана бухгалтерией из заработной платы работника за ноябрь.

31 декабря 2010 года заёмщик второй раз вернул организации часть займа (40 000 руб.) и уплатил проценты за этот месяц, рассчитанные с учётом частичного возврата займа 30 ноября, - 1172,05 руб. ((500 000 руб. - 40 000 руб.) х 3% / 365 дн. х 31 дн.).

Поскольку ставка рефинансирования Банка России на эту дату не изменилась, то у работника по-прежнему образуется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Сумма процентов, рассчитанных за этот месяц исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, равна 2018,54 руб. (460 000 руб. х 5,1667% : 365 дн. х 30 дн.). Следовательно, величина материальной выгоды от экономии на процентах за декабрь составила 846,48 руб. (2018,54 - 1172,05), а исчисленный с неё НДФЛ - 296 руб. (296,27 (846,48 руб. х 35%)). Эта сумма налога удержана из заработной платы работника в декабре.

Поскольку ставка рефинансирования Банка России в течение действия договора займа остаётся неизменной, то в каждом месяце у работника возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Её сумма в период с января по октябрь 2011 года определяется в аналогичном порядке. Исчисленный же с неё НДФЛ удерживается налоговым агентом ежемесячно.

Так, в октябре 2011 года проценты по договору составят 152,88 руб. (60 000 руб. х 3% : 365 дн. х 31 дн.), проценты, рассчитанные за этот месяц исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, - 263,29 руб. (60 000 руб. х 5,1667% : 365 дн. х 31 дн.), материальная выгода - 110,41 руб. (263,29 - 152,88), сумма исчисленного и удерживаемого НДФЛ - 39 руб. (38,64 (110,41 руб. х 35%)).

Исчисленные значения процентов как по договору, так и исходя из 2/3 ставки рефинансирования, материальной выгоды и НДФЛ за каждый месяц действия договора займа приведены в таблице 1.

Таблица 1

Суммы \ Месяцы	ноябрь	декабрь	январь	февраль	март	апрель
задолженности	500 000	460 000	420 000	380 000	340 000	300 000
процентов по договору	1191,78	1172,05	1070,14	874,52	866,30	739,73
процентов, исчисленных из 2/3 СРБР	2052,51	2018,54	1843,01	1506,12	1491,96	1273,97
материальной выгоды	860,73	846,48	772,88	631,60	625,66	534,25
НДФЛ	301	296	271	221	218	187
Суммы \ Месяцы	май	июнь	июль	август	сентябрь	октябрь
задолженности	260 000	220 000	180 000	140 000	100 000	60 000
процентов по договору	662,47	542,47	458,83	356,71	246,58	152,88
процентов, исчисленных из 2/3 СРБР	1140,91	934,25	789,86	614,34	424,66	263,29
материальной выгоды	478,45	391,78	331,78	257,63	178,08	110,41
НДФЛ	167	137	116	90	62	39

Поскольку заработная плата работника и материальная выгода облагаются по разным налоговым ставкам - 13 и 35% (пункты 1, 2 ст. 224 НК РФ), - то по окончании года (не позднее 1 апреля (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ)) по данному физическому лицу в налоговую инспекцию необходимо будет представить две отдельные справки 2-НДФЛ (абз. 2 раздела "Общие положения" Рекомендаций по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, приложение N 1 к форме 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706@ (на момент подписания номера)).

Ставка налога 35% при этом указывается в заголовке раздела 3 справки, а код дохода (для материальной выгоды - 2610) - в самом этом разделе.

Как было сказано выше, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется в день уплаты процентов по займу (кредиту). Поскольку в последнее время размер ставки рефинансирования Банка России уменьшается, то вполне возможно, что с течением времени у работодателя отпадёт обязанность по её исчислению.

Пример 3

Организацией 1 апреля 2009 года предоставлен работнику, являющемуся налоговым резидентом РФ, заём в размере 600 000 руб. сроком на два года под 5,5% годовых. По условиям договора займа работник в последний день каждого месяца возвращает по 25 000 руб. в счёт основного долга.

30 апреля 2009 года работник вернул часть займа и в этот же день уплатил проценты, исчисленные за апрель, - 2621,92 руб. (600 000 руб. х 5,5% / 365 дн. х 29 дн.).

Процентная ставка, рассчитанная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 8,3333% (12,5% х 2/3), где 12,5% - ставка рефинансирования Банка России, действующая в этот день. Следовательно, заём предоставлен работнику под ставку, составляющую менее 2/3 от действующей ставки рефинансирования Банка России (5,5% < 8,3333%). Поэтому у заёмщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, который включается в налоговую базу по НДФЛ.

Величина процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов, за апрель, - 3972,60 руб. (600 000 руб. х 8,3333% : 365 дн. х 29 дн.). Таким образом, величина материальной выгоды от экономии на процентах за этот месяц равна 1350,68 руб. (3972,60 - 2621,92), сумма же НДФЛ, исчисленная с такого дохода, - 473 руб. (472,74 (1350,68 руб. х 35%)). Указанную сумму налога бухгалтерия организации удержала из заработной платы работника за апрель 2009 года.

31 мая 2009 года работник возвратил ещё 25 000 руб., и у него удержаны проценты по договору за этот месяц - 2685,96 руб. ((600 000 руб. - 25 000 руб.) х 5,5% : 365 дн. х 31 дн.). В этот день ставка рефинансирования составляла 12%, 2/3 от неё - 8% (12% х 2 : 3) - превосходит ставку по договору (5,5% < 8,0%). Поэтому у заёмщика вновь возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, который включается в налоговую базу по НДФЛ:

- проценты, исчисленные исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату их уплаты, - 3906,85 руб. ((575 000 руб. х 8,0% / 365 дн. х 31 дн.);

- величина материальной выгоды от экономии на процентах за май - 1220,89 руб. (3906,85 - 2685,96);

- исчисленная сумма НДФЛ - 427 руб. (427,31 (1220,89 руб. х 35%)).

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах у работника будет возникать вплоть до февраля 2010 года включительно, поскольку 2/3 от ставки рефинансирования, действующей в последний день каждого месяца в этом периоде: 7,6667% (11,5% х 2 : 3) в июне, 7,3333% (11,0% х 2 : 3) в июле, 7,1667% (10,75% х 2 : 3) в августе, 6,6667% (10,0% х 2 : 3) в сентябре, 6,3333% (9,5% х 2 : 3) в октябре, 6,0% (9,0% х 2 : 3) в ноябре, 5,8333% (8,75% х 2 : 3) в декабре и январе, 5,6667% (8,5% х 2 : 3) в феврале, - будут превосходить процентную ставку по договору 5,5%.

В марте же 2/3 от ставки рефинансирования сравняются с процентной ставкой по договору 5,5% (8,25% х 2 : 3). Поэтому дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах у работника в этом месяце уже не возникает.

Поскольку в дальнейшем размер ставки рефинансирования Банка России ещё несколько уменьшается, то у налогового агента отпадает необходимость исчисления и удержания НДФЛ с материальной выгоды.

Таблица 2

Период	2009 год
	апрель	май	июнь	июль	август	сентябрь
Ставка рефинансирования	12,5	12,0	11,5	11,0	10,75	10,0
Суммы: задолженности	600 000	575 000	550 000	525 000	500 000	475 000
процентов по договору	2621,92	2685,96	2486,30	2452,52	2335,62	2147,26
процентов, исчисленных из 2/3 СРБР	3972,60	3906,85	3465,75	3269,86	3043,38	2602,74
материальной выгоды	1350,68	1220,89	979,45	817,47	707,76	455,48
НДФЛ	473	427	342	286	248	159
Период	2009 год			2010 год
	октябрь	ноябрь	декабрь	январь	февраль	март
Ставка рефинансирования	9,5	9,0	8,75	8,75	8,5	8,25
Суммы: задолженности	450 000	425 000	400 000	375 000	350 000	325 000
процентов по договору	2102,06	1921,23	1868,49	1751,71	1476,71	1518,15
процентов, исчисленных из 2/3 СРБР	2420,55	2095,89	1981,74	1857,88	1521,46	1518,15
материальной выгоды	318,49	174,66	113,25	106,16	44,74	0,00
НДФЛ	111	61	40	37	16
Период	2010 год
	апрель	май	июнь	июль	август	сентябрь
Ставка рефинансирования	8,0	8,0	7,75	7,75	7,75	7,75
Суммы: задолженности	300 000	275 000	250 000	225 000	200 000	175 000
процентов по договору	1356,16	1284,59	1130,14	1051,03	934,25	791,09
Период	2010 год			2011 год
	октябрь	ноябрь	декабрь	январь	февраль	март
Ставка рефинансирования	7,75	7,75	7,75	7,75	7,75	7,75
Суммы: задолженности	150 000	125 000	100 000	75 000	50 000	25 000
процентов по договору	700,68	565,07	467,12	350,34	210,96	116,78

Размеры ставок рефинансирования Банка России на последний день месяца и исчисленные проценты по договору за каждый месяц в период действия договора займа, а также величины процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования, материальной выгоды и НДФЛ с апреля 2009 года по март 2010 года приведены в таблице 2.

Отметим, что если бы условиями договора была предусмотрена уплата процентов дважды - по истечении года и в момент окончания действия договора, - то работодателю не пришлось бы вовсе удерживать у сотрудника НДФЛ. В этом случае сумм материальной выгоды на 31 марта 2010 года и 31 марта 2011 года не возникает, так как процентная ставка по договору на первую дату равна 2/3 от ставки рефинансирования (5,5% = (8,25% х 2 : 3)), а на вторую - превосходит её (5,5% > 5,1667% (7,75% х 2 : 3)).

Выдача беспроцентного займа

Займодавец, как было сказано выше, вправе предоставлять и беспроцентные займы.

Порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу в НК РФ не установлен, ведь займодавец не уплачивает проценты по договору. Датой же фактического получения рассматриваемого дохода, как было сказано выше, признаётся день уплаты процентов по полученным заёмным (кредитным) средствам.

По мнению же финансистов, датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (кредитом) следует считать дату возврата налогоплательщиком заёмных (кредитных) средств (письма Минфина России от 22.01.10 N 03-04-06/6-3, от 17.07.09 N 03-04-06-01/175, от 14.04.09 N 03-04-06-01/89).

Предлагая такое, минфиновцы, похоже, считают, что при возврате заёмных средств заёмщик уплачивает и проценты, величина которых в этом случае - 0 руб. ( х 0%).

Если последовать данным рекомендациям, то для расчёта суммы экономии на процентах по беспроцентному займу надлежит использовать ставку рефинансирования Банка России, установленную на дату фактического возврата его суммы.

При возврате же заёмщиком суммы беспроцентного займа (кредита) по частям доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащий обложению НДФЛ, возникает у него на каждую дату частичного возврата заёмных (кредитных) средств.

В письме Минфина России от 01.02.10 N 03-04-08/6-18 чиновники уточнили, что если в течение налогового периода (календарного года) заёмщик не выплачивал займодавцу (кредитору) проценты по займу (кредиту), то в данном налоговом периоде у него не возникает и дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ.

И аргументировали они это следующим. Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ признаётся день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заёмным (кредитным) средствам. Положений, предусматривающих определение налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов в виде материальной выгоды в иные сроки, НК РФ не содержит.

Пример 4

Несколько изменим данные примера 3: работнику выдан беспроцентный заём в сумме 600 000 руб. на два года, который надлежит возвратить 31 марта 2011 года. Заём возвращается частями по 300 000 руб. 31 марта 2010 года и 2011 года. Ставки рефинансирования Банка России на эти дни - 8,25 и 7,75%. Организация последовала рекомендациям финансистов.

При возврате первой части займа, 300 000 руб., 31 марта 2010 года проценты, исчисленные исходя из 2/3 действующей в этот день ставки рефинансирования, составили 32 909,59 руб. (600 000 руб. х 8,25% х 2 : 3: 365 дн. х 364 дн.). Поскольку работнику выдан беспроцентный заём, то размер материальной выгоды равен исчисленной величине процентов - 32 909,59 руб. Следовательно, в этом месяце у работника необходимо было дополнительно удержать 11 518,36 руб. (32 909,59 руб. х 35%).

При погашении займа 31 марта 2011 года величина материальной выгоды уменьшится до 15 500 руб. (300 000 руб. х 7,75% х 2 : 3 : 365 дн. х 365 дн.). Исчисленная с неё сумма НДФЛ, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, - 5425 руб. (15 500 руб. х 35%).

Налоговые агенты в силу норм пункта 1 статьи 17 и пункта 3 статьи 7 НК РФ, конечно, могут попытаться не исчислять, не удерживать и не перечислять в бюджет НДФЛ при выдаче беспроцентных займов физическим лицам.

Напомним, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. В перечне элементов налогообложения, которые должны быть определены, законодатель указал и порядок исчисления налога. Порядок исчисления НДФЛ при выдаче физическим лицам беспроцентных займов прямо не установлен. Прочтение же финансистами понятия "уплата налогоплательщиком процентов" как "возврат налогоплательщиком заёмных (кредитных) средств", на наш взгляд, не столь уж корректно. Все же неустранимые сомнения и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Однако такую позицию займодавцу, скорее всего, придётся отстаивать в суде. Какое решение примут судьи - сказать заранее сложно.

Заём, как было сказано выше, может быть номинирован в валюте, а предоставляться в рублях по курсу на дату выдачи (перечисления) займа. В этом случае материальную выгоду от экономии на процентах, по мнению судей ФАС Московского округа, следует рассчитывать на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ, а не подпункта 2 пункта 2 статьи 212 НК РФ, так как денежное обязательство было выражено в рублях (п. 2 ст. 317 ГК РФ) (постановление ФАС Московского округа от 26.10.05 N КА-А40/10483-05-П).

Выплата работодателем сотруднику денежных средств в виде беспроцентного займа не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Поэтому она не признаётся объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в силу пункта 3 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Следовательно, с неё не начисляются страховые взносы в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.10 N 1239-19).

Материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, также не учитывается при исчислении страховых взносов, поскольку фактически такого дохода работник не получает.

Прощение долга

У взявшего заём сотрудника могут возникнуть сложности с возвратом денег. Руководство организации может пойти ему навстречу и простить долг (ст. 415 ГК РФ). Прощение долга в этом случае представляет собой договор дарения. Для обеих сторон договора займа лучше, если этот документ будет составлен в письменной форме.

Сумма прощённого долга в бухгалтерском учёте признаётся прочим расходом (п. 2, 11 ПБУ 10/99). В налоговом учёте эта сумма в расходах при исчислении налога не учитывается в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ. По этой причине при прощении долга в бухгалтерском учёте возникает постоянная разница. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Доход в виде материальной выгоды возникает у заёмщика при погашении беспроцентного займа либо если проценты, исчисленные исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на день их уплаты, превышают проценты, исчисленные исходя из условий договора. Если погашение займа не производится, в том числе в случае прощения долга, то дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом у заёмщика, по мнению Минфина России, не возникает.

При прощении организацией работнику долга с него снимается обязанность по возврату полученного займа. Но с этого момента у заёмщика образуется экономическая выгода в виде суммы прощённого долга по договору займа.

НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Исходя из этого доход в виде суммы прощённого долга подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 13% (письмо Минфина России от 22.01.10 N 03-04-06/6-3).

В данном случае датой получения дохода (то есть датой, на которую нужно исчислить налог) будет день подписания соглашения о прощении долга.

Поскольку сумма прощённого долга является подарком работнику (деньги в силу статей 128, 130 ГК РФ относятся к категории движимых вещей), то и код дохода в справке 2-НДФЛ следует указывать соответствующий - 2720 "Стоимость подарков".

Стоимость подарков, в том числе и в виде денег, полученных налогоплательщиками от организаций в сумме, не превышающей 4000 руб., не подлежит обложению НДФЛ (подп. 28 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 23.11.09 N 03-04-06-01/302).

Если прощение долга оформлено договором дарения, то сумма прощённого работнику долга по договору займа согласно пункту 3 статьи 7 закона N 212-ФЗ не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (письма Минздравсоцразвития России от 12.08.10 N 2622-19, от 27.02.10 N 406-19). При отсутствии такого договора проверяющие посчитают, что прощение долга осуществлено в рамках трудовых отношений, в связи с чем на сумму долга должны начисляться страховые взносы.

В упомянутом письме Минздравсоцразвития России N 1283-19 чиновники констатировали, что в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору ссуды сумма невозвращённого долга подлежит обложению страховыми взносами согласно пункту 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ как выплата, произведённая в пользу работника в рамках его трудовых правоотношений с организацией.

Отметим, что с 1 января 2011 года Федеральным законом от 08.12.10 N 339-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" уточнён объект обложения страховыми взносами. Теперь под ним понимаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

К сожалению, законодатель не уточнял, что именно следует понимать под выплатами и вознаграждениями "в рамках трудовых отношений".

Логично предположить, что это только те выплаты, которые связаны с выполнением работником трудовой функции и зависят от результатов его труда: заработная плата, производственные премии и иные выплаты, предусмотренные системой оплаты труда. Те же выплаты, которые не обусловлены исполнением трудовых функций работника, страховыми взносами облагаться не должны (например, это могут быть те же подарки к праздничным датам).

Однако не исключено, что проверяющие работники внебюджетных фондов будут требовать начисления взносов на все выплаты работникам (т.е. лицам, с которыми заключены трудовые договоры), кроме перечисленных в статье 9 закона N 212-ФЗ. А это означает, что потребуется начислять страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на сумму прощённого долга.

Страховыми взносами на производственный травматизм сумма прощённого долга, наш взгляд, облагаться не должна, поскольку эти средства не столь уж корректно относить к выплатам и иным вознаграждениям, выплачиваемым страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений.

Напомним, что с 1 января 2011 года Федеральным законом от 08.12.10 N 348-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" наконец-то введено понятие объекта обложения данными страховыми взносами. Объектом обложения взносами на "травматизм" являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу застрахованных лиц:

- в рамках трудовых отношений;

- по гражданско-правовым договорам, если условия договора обязывают страхователя уплачивать страховые взносы.

Во введённой же статье 20.2 закона N 125-ФЗ приведён перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами на производственный травматизм. И он практически идентичен перечню, приведённому в статье 9 закона N 212-ФЗ.

Как видим, и в этом случае законодатель использовал понятие "выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений". И, скорее всего, проверяющие из ФСС России будут настаивать на необходимости начисления страховых взносов на производственный травматизм и на сумму прощённого долга.

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: работник не смог погасить вторую часть займа 31 марта 2011 года. В этот день работодатель с сотрудником оформили договор дарения на оставшуюся непогашенной сумму займа - 300 000 руб. В марте работнику начислено 36 700 руб.

При прощении организацией работнику долга с него снимается обязанность по возврату полученного займа. Но у него возникает доход в виде суммы прощённого долга, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 13%. При вручении подарка (а им могут быть и деньги) в облагаемый доход включается сумма, превышающая 4000 руб. Следовательно, исчисленная сумма НДФЛ с прощённого долга составит 38 480 руб. ((300 000 руб. - 4000 руб.) х 13%).

Удержать её организации необходимо из дохода, выплачиваемого работнику в денежной форме в ближайшее время. Но при этом следует не забывать о существующем ограничении: удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Поскольку организацией с работником был оформлен договор дарения, то страховые взносы в государственные внебюджетные фонды с прощённой суммы не начисляются.

Не включаются 300 000 руб. и в базу, с которой исчисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Не исключено, что решение о неначислении страховых взносов с суммы прощённого долга в государственные внебюджетные фонды и на производственный травматизм организации придётся отстаивать в арбитражном суде.

В бухгалтерском учёте прощение долга будет сопровождаться следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 73-1-1

- 300 000 руб. - учтена сумма прощённого долга;

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 38 480 руб. - начислен НДФЛ с невозвращаемой суммы займа;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 4771 руб. ((36 700 руб. + А руб.) х 13% - А руб. х 13%) - начислен НДФЛ с дохода работника за март, где А руб. - облагаемый доход работника за январь-февраль, А руб. х 13% - удержанная сумма НДФЛ в первых двух месяцах 2011 года.

Общая сумма НДФЛ, исчисленная в марте, - 43 251 руб. (38 480 + 4771). Удержать же налоговый агент вправе лишь 18 350 руб. (36 700 руб. х 50%):

Дебет 51 Кредит 70

- 18 350 руб. - удержан НДФЛ с заработка работника.

Оставшаяся же часть налога, 24 901 руб. (43 251 - 18 350), будет учитываться при удержании НДФЛ в последующих месяцах.

С учётом возможности невозврата займа и во избежание возникающих налоговых последствий при прощении долга с работником имеет смысл заключить договор займа без указания срока возврата суммы займа. По гражданскому законодательству если срок возврата договором не установлен, то сумма займа должна быть возвращена заёмщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом (абз. 2 п. 1 ст. 810 ГК РФ). Работодателю в этом случае остаётся просто не требовать возврата займа.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2011 г.