Фирмы-"однодневки": управляем налоговыми рисками (О.Е. Орлова, "Руководитель строительной организации", N 2, февраль 2011 г.)

Фирмы-"однодневки": управляем налоговыми рисками

По данным налоговой службы, самым распространенным способом получения необоснованной налоговой выгоды является умышленное использование в хозяйственной деятельности фирм-"однодневок"*(1). За время многолетней борьбы налоговых органов с "однодневками" сформировалась богатая арбитражная практика. В числе субъектов или объектов судебных процессов часто выступают строительные организации, поскольку налоговые риски в строительной отрасли особенно велики. Как снизить вероятность наказания за сотрудничество с фирмой-"однодневкой"? Какова арбитражная практика по вопросам оценки обоснованности налоговой выгоды?

Что такое налоговая выгода?

Понятие налоговая выгода было введено в целях систематизации и унификации арбитражной практики по вопросам умышленности налоговых нарушений. Действующее налоговое законодательство не содержит терминов, понятий, каких-либо определений того, как оценивать умышленность налоговых нарушений. Вместе с тем лавина судебных исков, в которых так или иначе выявлялся умысел (вина) налогоплательщика, требовала единообразия в толковании терминов и применении норм. Взяв на себя обязанность по устранению пробелов в судебной практике, Высший арбитражный суд (ВАС) издал судьбоносное Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Именно на положения Постановления N 53 опираются в настоящее время суды, рассматривая споры налоговых органов и налогоплательщиков.

В соответствии с Постановлением N 53 налоговой выгодой считается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

ВАС сформулировал основополагающий принцип: презумпция добросовестности предполагает, что действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Однако на основе представленных налоговым органом доказательств в признании налоговой выгоды обоснованной может быть отказано, если:

1) операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

2) учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

3) выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как таковая налоговая оптимизация в рамках хозяйственной деятельности законодательно не запрещена. Преследуется налоговыми органами и наказывается судом деятельность, связанная исключительно с получением выгод от неуплаты налога. Появление фирм-"однодневок" является классическим примером того, что юридическое лицо создается лишь в целях уклонения от налогов (как самой организации, так и ее партнеров).

Однако, по мнению ВАС, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В Постановлении N 53 указано: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Данное положение направлено на защиту конституционной неприкосновенности собственности, однако, по мнению автора, создает некую судебную коллизию. Как показывает анализ арбитражной практики, включение в цепочку расчетов фирмы-"прокладки" позволяет избегать наказания за получение необоснованной налоговой выгоды от фирм-"однодневок", поскольку налогоплательщик не вступает с ними в непосредственный контакт. Таким образом, вина по неуплате налогов при прямом контакте с фирмами-"однодневками" определяется судами хотя бы по признаку "ненадлежащей осмотрительности", а небольшое усложнение схемы уплаты налогов приводит к уходу от ответственности. В качестве иллюстрации приведем выдержку из Постановления ФАС МО от 10.08.2010 N КА-А40/8648-10: ссылка налогового органа на недобросовестность ООО "Элит-Строй" не влияет на правомерность заявленных требований, поскольку заявитель не состоял в непосредственных отношениях с указанной организацией и не мог повлиять на выбор контрагента своего поставщика - ООО "Джасс Интернейшнл". Доказательств, подтверждающих наличие взаимозависимости или аффилированности указанных организаций с представительством, налоговым органом не представлено и в материалах дела таковых не имеется.

Обзор актов, оценивающих обоснованность налоговой выгоды

Поскольку законодательство не отвечает на вопросы правомерности налоговой оптимизации, обратимся к ведомственным документам. Логично разделить весь пакет актов по оценке обоснованности налоговой выгоды на два сегмента:

1) акты налоговых органов, в соответствии с которыми "нас будут проверять". Как таковые документы, изданные налоговыми органами по вопросам оценки налоговых рисков, не являются для налогоплательщиков обязательными, но именно этими документами руководствуются сотрудники налоговой службы, осуществляя проверку и вынося решение по ее результатам;

2) акты судебных органов, в соответствии с которыми "нас будут судить". В связи с отсутствием в нашей стране прецедентного права решения, выносимые судебными органами по вопросам обоснованности налоговой выгоды, позволяют ориентировочно оценить исход собственного дела (или потенциальные угрозы). Поскольку данные процессы связаны с выявлением наличия умысла или вины в действиях налогоплательщика, в подобных делах велика доля субъективной оценки (в этом смысле данные дела близки к уголовным процессам). Однако Постановление N 53 создает единообразие в применение норм законодательства арбитражными судами.

Акты налоговых органов, касающиеся проблемы неуплаты налогов с использованием фирм-"однодневок"

Реквизиты документа	Краткое содержание документа
Письмо МНС РФ от 30.12.2003 N БГ-6-09/1390 "О направлении методических рекомендаций"	Впервые приведены признаки фирмы-"однодневки", в том числе: - государственная регистрация осуществляется по недействительным паспортам; - государственная регистрация осуществляется по несуществующему адресу (месту нахождения) юридического лица; - постоянно действующий исполнительный орган отсутствует по месту нахождения (месту государственной регистрации) юридического лица; - отчетность в налоговые органы не представляется
Письмо ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84 "О рассмотрении обращения"	Дано определение фирмы-"однодневки". Под фирмой-"однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д.
Приказ ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@	Указаны способы получения необоснованной налоговой выгоды с использованием в цепи хозяйственных расчетов фирм-"однодневок". Установлены дополнительные признаки операций, свидетельствующих о работе с фирмами-"однодневками": - отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; - отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; - отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; - отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей; - отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента и т.п.); - отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС www.nalog.ru)

Акты судебных органов по вопросам обоснованности налоговой выгоды

Реквизиты документа	Краткое содержание документа
Постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П	Впервые введено понятие добросовестный налогоплательщик
Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О	КС РФ указал, что повторное взыскание не поступившего в бюджет налога с недобросовестных налогоплательщиков не нарушает конституционные гарантии частной собственности
Постановление N 53	Дано определение налоговой выгоды. Разграничены критерии признания налоговой выгоды обоснованной или необоснованной. Установлены основания для признания налоговой выгоды необоснованной: - невозможность осуществления операций (деятельности) с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов в силу отсутствия управленческого или технического персонала, производственных активов и т.д.; - учет для целей налогообложения только тех операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; - наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, при отсутствии разумных деловых целей

Обзор арбитражной практики

В целях иллюстрации сформулированных выше положений примерами из реальной жизни обратимся к арбитражной практике, накопленной с момента выхода в свет Постановления N 53. В качестве примеров приведены преимущественно судебные процессы с участием строительных организаций или со спорными строительно-монтажными работами (СМР).

Примеры судебных решений по основным признакам получения необоснованной налоговой выгоды

Реквизиты документа	Краткое описание дела	Кто выиграл спор
Аффилированность налогоплательщика с недобросовестным контрагентом
Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2010 N А27-572/2010	Судом установлено, что рассматриваемые строительные организации связаны друг с другом (через участие или должности, занимаемые заинтересованными лицами)	Налоговый орган
Отсутствие производственных активов, персонала
Постановление ФАС МО от 09.09.2010 N КА-А40/10310-10	Согласно доводам налогового органа контрагенты налогоплательщика не могли осуществлять СМР в связи с отсутствием у них имущества, численностью сотрудников, составляющей 0 или 1 человек. Довод инспекции об отсутствии у контрагентов трудовых и производственных ресурсов обоснованно отклонен судом с учетом непредставления налоговым органом доказательств отсутствия между заявителем и его контрагентами реальных хозяйственных отношений	Налогоплательщик
Постановление ФАС СКО от 28.10.2010 N А63-19167/2009	Судебные инстанции правомерно отклонили доводы налоговой инспекции о том, что поставщик не имеет основных средств и штата сотрудников. Налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика, претендующего на вычет по НДС, проверять, какими силами будет реализовано договорное обязательство поставщика; невыполнение поставщиками своих налоговых обязанностей влечет налоговые последствия для поставщика, а не для его контрагента	Налогоплательщик
Отсутствие деловой цели деятельности организации
Постановление ФАС ВСО от 14.10.2008 N А19-11188/07-11-32-Ф02-5010/08	Субподрядчики общества имели соответствующие лицензии на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности, поэтому суд обоснованно признал, что вывод налоговой инспекции об отсутствии у ООО "Стройтехснаб" и ООО "Нефертум" возможности выполнения спорных работ собственными силами, сделанный по результатам анализа бухгалтерской и налоговой отчетности названных организаций, является недостаточно обоснованным	Налогоплательщик
Отсутствие личных контактов между представителями организаций
Постановление ФАС МО от 30.09.2010 N КА-А40/9677-10	Инспекция ссылается на то, что руководитель общества не встречался лично с руководителями поставщиков. Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку по закону сделки могут заключаться путем обмена документами	Налогоплательщик
Постановление ФАС ВСО от 28.09.2010 N А33-399/2010	При заключении сделок обществу необходимо было не только запросить у контрагентов уставные и регистрационные документы, но и удостовериться в личности лиц, подписавших договоры и первичные документы, а также в наличии у них соответствующих полномочий	Налоговый орган
Непроявление должной осмотрительности
Постановление ФАС СЗО от 04.08.2008 N А56-52177/2006	Действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий его контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности контрагентов при осуществлении ими хозяйственных операций	Налогоплательщик
Постановление ФАС ПО от 20.08.2010 N А06-7590/2009	Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет	Налоговый орган
Определение ВАС РФ от 19.04.2010 N ВАС-3940/10	По условиям делового оборота оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала)	Налоговый орган
Определение ВАС РФ от 16.08.2010 N ВАС-10593/10	Добросовестный налогоплательщик не должен нести отрицательные последствия за ненадлежащие действия своих контрагентов, в отношении которых он выполнил свои обязательства, факт нарушения контрагентами общества своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды	Налогоплательщик
Регистрация по недействительным паспортам
Определение ВАС РФ от 16.08.2010 N ВАС-10907/10	Руководитель одного их контрагентов значится умершим, а руководитель другого поставщика за вознаграждение участвовал в регистрации компании, отрицая причастность к финансово-хозяйственной деятельности организации. Суды также согласились с выводом инспекции о неосуществлении обществом реальных хозяйственных операций с контрагентами	Налоговый орган
Отсутствие поставщика по месту регистрации
Определение ВАС РФ от 23.11.2009 N ВАС-14631/09	Суды указали, что само по себе отсутствие контрагентов общества по месту их регистрации не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Однако в совокупности с такими обстоятельствами, как непредставление контрагентами общества налоговой отчетности, отсутствие реальных хозяйственных операций между обществом и контрагентами, подписание договоров, счетов-фактур со стороны контрагентов неустановленными лицами, отсутствие у контрагентов общества управленческого и технического персонала, а также материальных ресурсов, означает доказанность недобросовестности налогоплательщика	Налоговый орган
Особые формы расчетов
Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2010 N А27-572/2010	Судом установлено, что расчет производился путем выдачи наличных денежных средств, а не перечисления их на расчетный счет контрагента. В связи с этим суд указал, что данное обстоятельство свидетельствует о фиктивности сделки	Налоговый орган

Заключение

Массовое использование фирм-"однодневок" в хозяйственной деятельности подталкивает к отношениям с ними и первоначально добросовестные организации. Налоговая выгода, полученная незаконным путем, не обязательно идет на личное потребление, она может быть использована для повышения конкурентоспособности компании. В этих условиях добросовестному налогоплательщику чрезвычайно сложно конкурировать с организациями, не платящими налогов.

Важнейшим фактором, обусловливающим значительную долю "однодневок" среди строительных организаций, является сам характер строительных работ. Механизм возникновения необоснованной налоговой выгоды базируется на отражении в бухучете нереальных затрат. СМР проще обосновать в составе затрат, чем консалтинговые или маркетинговые услуги. Кроме того, сметы СМР легко могут быть "раздуты", поскольку цена является договорной, а не нормативной составляющей*(2).

Станут ли саморегулируемые организации заслоном на пути проникновения фирм-"однодневок" в строительную отрасль? В силу молодости СРО в строительной отрасли арбитражная практика не успела сформироваться. По аналогии можно предположить, что, если раньше не составляло большой проблемы зарегистрировать фирму-"однодневку" со строительной лицензией, так же может быть получен и пакет документов, требуемый в настоящее время. Однако солидарная ответственность членов СРО, реализуемая через механизм компенсационного фонда, несомненно, является причиной не видеть в своих рядах сомнительные компании.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала

"Руководитель строительной организации"

"Руководитель строительной организации", N 2, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84.

*(2) Цена работ по договору подряда определяется исключительно по усмотрению сторон. Она может быть установлена путем составления сметы (это обоснование дано судом в ответ на довод налогового органа о завышении стоимости работ в смете на строительство - Постановление ФАС МО от 16.08.2010 N КА-А40/8780-10).