Налоговое администрирование: взаимоотношения налогоплательщика и ИФНС при проведении налоговых проверок (Е. Шестакова, "Клуб главных бухгалтеров", N 2, февраль 2011 г.)

Налоговое администрирование: взаимоотношения налогоплательщика и ИФНС при проведении налоговых проверок

Проверка взаимоотношений с налоговыми органами

Порядок осуществления взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов установлен в Налоговом кодексе.

Налоговые органы могут проводить мероприятия налогового контроля на основании п. 1 ст. 82 НК РФ. К данным мероприятиям относятся:

- проведение проверок,

- получение объяснений налогоплательщиков,

- проверка данных учета и отчетности,

- осмотр помещений и территорий,

- проведение выемки документов,

- вызов и допрос свидетеля,

- привлечение специалистов, экспертов и переводчиков,

- иные формы.

Статья 88 НК РФ регулирует порядок проведения камеральной проверки. Напомним, что данный вид проверки осуществляется по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Данная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Выездная проверка осуществляется на основе статьи 89 НК РФ на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

При этом при проведении выездной проверки налогоплательщик не может препятствовать в доступе налогового органа на территорию, где располагается налогоплательщик. Соответствующие изменения были внесены федеральным законом N 229-ФЗ в Кодекс об административных правонарушениях. На основании ст. 19.7.6 КоАП установлена административная ответственность в виде штрафа за незаконный отказ в доступе должностного лица налогового органа к осмотру территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка (ст. 6 Закона N 229-ФЗ). К ответственности будут привлекаться должностные лица организации в сумме 10 000 руб.

Проверяемый период при проведении камеральной проверки фактически не устанавливается. Вместе с тем, камеральная проверка проводится по факту предоставления деклараций или уточненных деклараций. Обратите внимание, что проверять одну и туже декларацию (расчет) дважды налоговики не вправе - повторные камеральные проверки не предусмотрены законодательством (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 N А12-10597/2009).

По общему правилу, проверяемый период по выездной проверки ограничен тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Законом N 229-ФЗ п. 4 ст. 89 НК РФ дополнен положением, согласно которому в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках выездной налоговой проверки налоговики будут проверять тот период, за который представлена уточненная декларация.

Обратите внимание, что в части установления сроков проведения проверки сложилась судебная практика только в части определения проверяемого периода - три полных календарных года (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А55-9816/2008, от 03.07.2009 N А57-8348/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 N А33-10180/07-Ф02-1850/09).

Еще один вид проверки, с которым фактически сталкивается налогоплательщик, - это так называемая "встречная проверка". Необходимо отметить, что с 1 января 2007 г. понятие "встречная проверка" исключено из Налогового кодекса РФ. На сегодня вместо встречной проверки предусмотрено истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.

Встречная проверка может проводиться в следующих случаях, предусмотренных п.п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ:

1. При проведении выездной (камеральной) проверки;

2. После окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля.

С 1 января 2011 г. действует новое правило, связанное с истребованием у налогоплательщика документов о контрагентах в порядке ст. 93.1 НК РФ. Оно заключается в том, что повторно затребовать ранее представлявшиеся документы нельзя (п. 5 ст. 93.1, п. 5 ст. 93 НК РФ). Данное ограничение не применяется, если документы были переданы в виде подлинников, которые инспекция впоследствии вернула, и если налоговый орган утратил документы вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

При истребовании документов на практике налоговые органы чаще всего запрашивают следующие документы:

- декларации;

- пояснения к декларациям;

- договоры с контрагентами;

- акты выполненных работ;

- счета-фактуры;

- накладные;

- платежные документы;

- книги покупок/продаж;

- данные регистров бухгалтерского учета.

В рамках камеральной проверки документы должны быть предоставлены в течение 10 дней, а на исполнение требования по встречной проверке налогоплательщику отводится пять дней со дня его получения (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Фактически, налоговая проверка является и проверкой взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком, ведь от полноты предоставляемых данных и поведения налогоплательщика зависят возможные штрафные санкции.

Так, налоговым законодательством предусмотрены следующие санкции:

Статья	Нарушение	Размер санкций
Статья 119	Непредставление налоговой декларации	Влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей
Статья 120	Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения	Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода - влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.
Статья 126	Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ. Отказ в предоставлении документов влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что возможно наложение различных сумм штрафов. Кроме того, нельзя забывать о доначислении сумм налогов, а также наложении штрафов.

Но суммы санкций во многом зависят от самих действий налогоплательщика, о чем пойдет речь далее. Прежде всего, определим, как не попасть в так называемую "группу риска".

Кто входит в группу риска?

На практике "углубленная" проверка проводится в следующих случаях:

Камеральная проверка	Выездная проверка
1. Выявление противоречий и несоответствий в представленных декларациях, например, в декларации по налогу на прибыль и НДС	1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли
2. Заявлена сумма к уменьшению или возмещению налога	2. Отражение убытков на протяжении нескольких налоговых периодов
3. Отсутствие декларации или подача декларации с опозданием	3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период
4. Подача декларации по налогу, связанному с использованием природных ресурсов	4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг)
5. Подача уточненной декларации (расчета)	5. Низкие среднемесячные заработные платы
6. Если вместе с декларацией (расчетом) вы подаете какие-либо документы, которые подтверждают ваш расчет налога (авансового платежа)	6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей по специальным налоговым режимам (УСН, ЕСХН)
7. Получение запросов из другой инспекции	7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год
8. При проведении "встречной" проверки Ваших контрагентов, включении в базу фирм-однодневок	8. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском
	9. Значительное отклонение уровня рентабельности
	10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах
	11. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками
	12. Непредставление налогоплательщиком пояснений

Таким образом, компании, которые избегают приближения к данным параметрам риска, могут не бояться проведения налоговой проверки. Вместе с тем, при осуществлении мероприятий налогового контроля, налогоплательщику следует правильно выбрать модель поведения с налоговыми органами.

Правильный подход

Условные модели взаимоотношения и поведения налогоплательщиков при осуществлении налоговыми органами налогового контроля:

- деструктивное поведение (не предоставление документов по требованию налогового органа);

- формальное поведение (предоставлением только документов, прямо предусмотренных НК РФ);

- умеренное поведение (предоставление всех документов, запрашиваемых налоговым органом);

- активное поведение (предоставление запрашиваемых документов и дополнительных документов).

Применение различных подходов может повлечь различные налоговые последствия. Так, применение деструктивного подхода может повлечь привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ, производство выемки в порядке ст. 94 НК РФ. Кроме того, налоговые органы могут применить расчетный метод исчисления налогов (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Данное последствие является самым негативным, поскольку налоговый орган исчислит налоги на основании данных о налогоплательщике или на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Примеры применения расчетного подхода имеются в судебной практике, например в Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2010 N КА-А40/6282-10 был рассмотрен подобный случай. Установлено расхождение показателей выручки от реализации продукции в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль. Однако пояснения не представлены. В связи с непредставлением пояснений по расхождениям налоговый орган определил сумму НДС расчетным путем.

При этом в случае, если налогоплательщик впоследствии представит данные документы в суде, суд может не принять их в качестве доказательств (Постановление Пленума ВАС от 18.12.2010 N 65).

В этой связи не рекомендуется использовать данную модель на практике.

При формальном подходе налогоплательщик предоставляет только те документы и сведения, право требования которых имеет налоговый орган, основываясь на том, что на основании ст. 88 НК РФ в рамках камеральной проверки истребование дополнительных документов возможно только в рамках налогового законодательства. Ряд документов налогоплательщик предоставлять не обязан. К ним относятся следующие:

- уже представлявшиеся в инспекцию;

- не относящиеся к предмету проверки и проверяемому периоду (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07; ФАС ДВО от 13.03.2008 N Ф03-А24/08-2/433);

- документы, составление которых не предусмотрено законом:

- перечни основных средств, относящихся к разным видам деятельности, перечней арендуемых объектов недвижимости, расчеты распределения доходов и расходов по разным видам деятельности (Постановление ФАС МО от 09.03.2010 N КА-А40/1571-10);

- сертификаты и декларации соответствия выпущенной продукции требованиям ГОСТа (Постановление ФАС СЗО от 24.09.2009 по делу N А42-5230/2006);

- копии писем Росстата, подтверждающих код по ОКВЭД получателя продукции (Постановление ФАС СЗО от 24.09.2009 по делу N А42-5230/2006);

- экономические обоснования величины арендных платежей, детализации переговоров с мобильных телефонов и приказов об установлении лимита (Постановление ФАС ЦО от 27.10.2009 по делу N А48-973/2009);

- оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерским счетам, карточек бухгалтерских счетов, анализа бухгалтерского счета (Постановление ФАС ВСО от 19.11.2008 N А33-9732/07-Ф02-5626/08).

Кроме того, не нужно предоставлять фактически отсутствующие документы, которые были изъяты госорганами, например органами МВД, или утрачены в результате пожара, аварии или хищения.

На практике формальный подход имеет как плюсы, так и минусы.

Положительными моментами можно назвать следующие:

- низкие затраты на подготовку документов;

- вероятность положительного результата оспаривания претензий со стороны налоговых органов. Примером положительных решений являются: Постановления ФАС МО от 19.04.2010 N КА-А40/3488-10, от 03.11.2009 N КА-А40/11367-09.

Вместе с тем, такой подход имеет и минусы:

- необходимость доказывания своей позиции в судебном порядке;

- получение отказа налоговыми органами по формальным признакам, например, в части возмещения НДС;

- возможные судебные издержки.

Наиболее частым подходом налогоплательщиков является умеренный подход, в соответствии с которым налогоплательщик предоставляет все документы и сведения, запрашиваемые налоговым органом. К запрашиваемым документам могут также относиться дополнительные документы (п. 1 ст. 93 НК РФ). Налогоплательщики, использующие данный подход руководствуются принципом "разумности".

Однако и данный подход имеет свои положительные и отрицательные черты.

К плюсам данного подхода относится отсутствие оснований для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, что также закреплено в судебных решениях. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 1533/07 суд сделал вывод о том, что установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных видов документов недопустимо.

При этом предоставление только запрашиваемых документов может оказаться недостаточным для доказательства обоснованности получения налоговой льготы. Кроме того, данный подход требует больших трудозатрат, чем формальный подход.

Наиболее эффективным подходом является активный подход, при котором налогоплательщик не только предоставляет запрашиваемые документы, но и соответствующие разъяснения с приложением всех документов, которые могут максимально обосновать получение налоговой выгоды (п. 3 ст. 88 НК РФ). Кроме того, в рамках данного подхода налогоплательщиком предоставляются обзоры разъяснений ИФНС, Минфина и арбитражной практики (письмо ФНС от 19.04.2007 N ШС-6-18/716).

В качестве дополнительных документов могут быть представлены:

- учредительные документы контрагентов (устав, свидетельства ЕГРЮЛ и ЕГРИП), копии лицензий, документы, подтверждающие полномочия подписывающих лиц, справки из ИФНС, распечатки с сайта налоговой инспекции;

- технико-экономические обоснования, исследования, расчеты экономистов, локальные нормативные акты организации, маркетинговая стратегия;

- конкурсная документация, протоколы о выборе контрагентов, анализ конкурентной среды рынка, заключения экспертов;

- договоры аренды офисов, складских помещений, оборудования, персонала, расчет планируемой выгоды;

- технические задания, служебные записки, заявки, отчеты, планы, протоколы, переписка, выписки по банку и пр.

К преимуществам данного подхода относятся повышение вероятности принятия положительного решения, уменьшение возможных штрафов. Кроме того, применяя данный подход, налогоплательщик готовит заранее жалобу в вышестоящий орган и исковое заявление в суд.

К отрицательным моментам можно отнести увеличение сроков сбора документов и следовательно, возможная просрочка в их предоставлении, а следовательно, штрафные санкции, а кроме того увеличение трудозатрат.

В заключении хотелось бы рекомендовать налогоплательщикам использовать активный подход, а в случае невозможности его использования - умеренный. Вместе с тем, при невозможности предоставить все документы, возможно их предоставление частями. Не рекомендуется предоставлять в налоговый орган оригиналы документов. Все предоставляемые документы должны быть прошиты и пронумерованы, что позволит исключить случаи утери представленных документов. К документам возможно подшить копию доверенности на лицо, которое уполномочено представлять интересы налогоплательщика в налоговых органах. Это не позволит налоговикам говорить о том, что документы были предоставлены человеком, не имеющим полномочий.

Документы должны сдаваться в налоговый орган с сопроводительным письмом, составленным в двух экземплярах, один из которых сдается в ИФНС, а другой - остается у налогоплательщика с отметкой о получении. Все предоставляемые документы должны быть внесены в опись вложения. В ней целесообразно отражать наименования документов, количество листов и экземпляров. В случае, если документооборот по предоставляемым документам в ИФНС представляет значительное количество документов, то рекомендуется вести отдельных журнал представленных в налоговый орган документов.

Кроме того, обратите внимание, что налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, которые ранее представлялись в инспекцию при проведении налоговой проверки после 01.01.2010 (п. 5 ст. 94 НК РФ). Также важно, что налогоплательщик может активно использовать право на продление сроков предоставления документов (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Е. Шестакова,

к.ю.н.,

генеральный директор

ООО "Актуальный менеджмент"

"Клуб главных бухгалтеров", N 2, февраль 2011 г.