Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 апреля 2012 г. N ВАС-2676/12 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.М. Тумаркина, судей М.Г. Зориной, А.Г. Першутова рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Проктер энд Гэмбл" (Ленинградское шоссе, д. 16а, стр. 2, Москва, 125171) о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 07.06.2011, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.12.2011 по делу N А40-10076/11-91-44 Арбитражного суда города Москвы по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Проктер энд Гэмбл" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по городу Москве (Походный пр-д, вл. 3, стр. 2, Москва, 125373) о признании недействительным решения от 14.09.2010 N 09-14/35 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 03.11.2010 N 21-19/115398.

СУД УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Проктер энд Гэмбл" (далее - общество) представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 48 по городу Москве (далее - инспекция) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2010 года (л.д. 52 - 61 т. 1), в которой отразило, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению по ставкам 10 и 18 процентов (2 359 274 605 рублей и 6 153 366 691 рубль); 1 023 067 549 рублей налоговых вычетов; операции, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, в сумме 44 895 300 рублей, составляющей проценты по займам (л.д. 89 т. 1); операции, не подлежащие налогообложению в связи с реализацией товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, в сумме 62 295 292 рубля, а также 86 631 499 рублей налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет.

На основании абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество в полном объеме приняло к вычету предъявленные ему контрагентами суммы налога на добавленную стоимость.

По результатам камеральной налоговой проверки этой декларации инспекция вынесла решение от 14.09.2010 N 09-14/35 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции), которым доначислила 632 076 рублей налога на добавленную стоимость (309 824 рубля и 322 252 рубля) (л.д. 76 - 80 т. 1).

Основанием для доначисления 309 824 рублей налога на добавленную стоимость послужило отсутствие у общества раздельного учета (абзац восьмой пункта 4 статьи 170 Кодекса) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса налогообложению, а также отсутствие расходов на производство освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг).

Указанная сумма налога на добавленную стоимость исчислена инспекцией от суммы 1 721 246 рублей 08 копеек общехозяйственных расходов общества.

По мнению инспекции, общество не вправе применять абзац девятый пункта 4 статьи 170 Кодекса, поскольку положения указанного абзаца распространяются лишь на организации, производящие и реализующие продукцию (работы, услуги). Общество к таким организациям не относится.

В отношении операций общества подлежит применению абзац восьмой пункта 4 статьи 170 Кодекса, согласно которому при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы по налогу на прибыль не включается.

Сумма 322 252 рублей налога на добавленную стоимость доначислена инспекцией в связи с расхождением в показателях, относящихся к операциям по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Управление Федеральной налоговой службы по городу Москве, приняло решение от 03.11.2010 N 21-19/115398 (далее - решение управления) по апелляционной жалобе общества на решение инспекции, которым исключила как необоснованно начисленные 322 252 рублей налога на добавленную стоимость, относящиеся к операциям по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (л.д. 146 - 148 т. 1).

Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения инспекции в редакции решения управления.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.06.2011 заявление общества оставлено без удовлетворения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 05.12.2011 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

По мнению судов, положения абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Кодекса могут применяться только налогоплательщиками при наличии у них в налоговых периодах расходов на производство необлагаемых (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), которые впоследствии реализуются, то есть производственных расходов и ведении раздельного учета, предусмотренного абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Кодекса

В случае несоблюдения названных условий налогоплательщики лишаются права на применение указанной нормы.

Общество в проверяемом налоговом периоде расходов на производство освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг) не имело, раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не вело.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора общество просит их отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права и принять новый судебный акт о признании решения инспекции в редакции решения управления недействительным. В обоснование общество ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 11407/11 и судебные акты арбитражных судов.

Проверив доводы, изложенные в заявлении, и материалы дела, коллегия судей считает, что настоящее дело подлежит передаче в Президиум, поскольку из судебных актов по данной категории споров усматривается неопределенность в применении положений абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Кодекса (дела N А40-15579/07-107-116, N А40-33792/07-142-179, N А40-8448/07-4-64, N А40-39952/11-75-166 Арбитражного суда города Москвы, N А21-7242/2010 Арбитражного суда Калининградской области, N А56-29461/2010, N А56-32861/2010 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, N А48-3912/07-2 Арбитражного суда Орловской области, N А46-23193/2009 Арбитражного суда Омской области, N А12-21131/2008 Арбитражного суда Волгоградской области).

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления им операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, относятся к налоговым вычетам по названному налогу.

Пунктом 2 статьи 170 Кодекса предусмотрено включение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных к уплате контрагентами налогоплательщика, в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в случаях их использования для операций, в отношении которых налог на добавленную стоимость не исчисляется по основаниям, предусмотренным указанным пунктом.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость операции, включают суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за приобретенные товары (работы, услуги) для совершения операций, облагаемых названным налогом, в состав налоговых вычетов и учитывают указанный налог в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в названных операциях.

Общехозяйственные расходы также подлежат учету в пропорции расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Кодекса).

На налогоплательщика возложена обязанность по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма названного налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы по налогу на прибыль не включается (абзацы седьмой и восьмой пункта 4 статьи 170 Кодекса).

Из содержания абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Кодекса в сопоставлении с иными положениями этой статьи усматривается, что налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта (в отношении ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Из налоговой декларации общества за I квартал 2010 года и решения инспекции усматривается, что им реализовано товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговым ставкам 10 и 18 процентов, на сумму 8 512 641 296 рублей (6 153 366 691 рубль и 2 359 274 605 рублей). Стоимость работ (услуг), не подлежащих налогообложению, составила 107 190 592 рубля (62 295 292 рубля и 44 895 300 рублей). Общая стоимость товаров (работ, услуг) по указанным операциям составила 8 621 831 888 рублей.

В отчете о прибылях и убытках общества за период с 01.01.2010 по 31.03.2010 указана себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в размере 4 902 571 000 рублей и коммерческие расходы - 1 681 570 000 рублей.

Из сопоставления указанных показателей видно, что стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, не превысила 5 процентов.

Пункты 7 и 8 статьи 88 Кодекса содержат ограничения в праве налоговых органов на истребование дополнительных документов при проведении камеральной налоговой проверки. Из представленных обществом упомянутых налоговой декларации и отчета о прибылях и убытках можно сделать вывод об отсутствии указанного превышения.

Выводы судов о возможности применения положения абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Кодекса исключительно налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в сфере производства товаров (работ и услуг), основанные на толковании содержащегося в абзаце девятом пункта 4 статьи 170 Кодекса понятия "расходы на производство", не основаны на нормах Кодекса и бухгалтерского учета, являющегося составной частью налогового учета (статья 313 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Глава 25 Кодекса разделяет расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункты 1 и 2 статьи 252 Кодекса).

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) и прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункты 1 и 6 пункта 1 статьи 253 Кодекса).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров, выполнением работ (оказанием услуг), являются расходами по обычным видам деятельности. Названное Положение ПБУ 10/99 распространяется на все организации (кроме кредитных и страховых организаций).

Представляется, что порядок, определенный абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Кодекса распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов экономической деятельности, что усматривается из содержания статьи 170 Кодекса, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями (в отличие от абзаца одиннадцатого этого же пункта, пунктов 5 и 7 данной статьи) и не указывает на определенные виды деятельности, в случае осуществления которых допускается применение этой нормы.

Следовательно, на решение вопросов налогообложения не влияет наличие экономических различий между расходами на производство и реализацию продукции и расходами на приобретение и продажу товаров.

О возможности применения абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Кодекса торговыми организациями, а также к операциям займа разъясняется в письмах Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 08.11.2011 N 03-07-11/303, от 30.11.2011 N 03-07-07/78, от 11.01.2012 N 03-07-11/03.

Версия, на которой настаивает инспекция, изложена в письме ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1) передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-10076/11-91-44 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 07.06.2011, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.12.2011;

ГАРАНТ:

См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2012 г. N 2676/12

2) направить настоящее определение и заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора лицам, участвующим в деле;

3) предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 01 июня 2012 года.

Председательствующий судья

В.М. Тумаркин

Судьи

М.Г. Зорина А.Г. Першутов