Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2013 г. N ВАС-3715/13 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (ключевые темы: контролируемая задолженность - собственный капитал - налоговый период - отчетный период - долговые обязательства)

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2013 г. N ВАС-3715/13
"О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Зарубиной Е.Н. и Зориной М.Г. рассмотрела в судебном заседании заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (614990, г. Пермь, ул. Екатерининская, 65) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Пермского края от 31.05.2012 по делу N А50-4254/2012, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.12.2012 по тому же делу

по заявлению закрытого акционерного общества "ЭР-Телеком Холдинг" (614990, г. Пермь, ул. Шоссе Космонавтов, 111) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми о признании частично недействительным решения от 02.12.2011 N 05-07/14819/19339дсп.

СУД УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Эр-Телеком Холдинг" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - инспекция) от 02.12.2011 N 05-07/148199/19339дсп.

Решением суда первой инстанции от 31.05.2012 требование общества удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 800 рублей штрафа, а также в части исключения из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2007-2008 гг. начисленных процентов и соответствующих пени.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 05.12.2012 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

Инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора судебных актов по эпизоду, связанному с исключением из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. начисленных процентов, соответствующих сумм пени, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении судами норм материального права.

Рассмотрев доводы, приведенные в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией составлен акт и принято решение от 02.12.2011 N 05-07/14819/19339дсп, в том числе об исключении из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007-2008 г.г. начисленных процентов, соответствующих пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 17.02.2012 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения и вступило в законную силу.

Основанием для принятия решения послужил вывод инспекции о нарушении порядка отнесения сумм процентов в состав внереализационных расходов.

Судами установлено, что у общества в рассматриваемые налоговые периоды имелась контролируемая задолженность перед иностранной организацией PFIG OVERSEAS INVESTMENT LIMITED с долей участия последней в обществе в размере 99 процентов.

Показатель отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу в периодах 2007 года составлял:

- по состоянию на 31.03.2007 - 218,98;

- по состоянию на 30.06.2007 - величина собственного капитала была отрицательной;

- по состоянию на 20.09.2007 - 2,74;

- по состоянию на 31.12.2007 - 3,11.

В периодах 2008 года у общества показатель отношения размера непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу составлял:

- по состоянию на 31.03.2008 - 3,44;

- по состоянию на 30.06.2008 и 30.09.2008 - величина собственного капитала была отрицательной;

- по состоянию на 31.12.2008 - 0,53.

Пунктом 2 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, из названных положений следует, что в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщики вправе отнести в состав внереализационных расходов начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным статьей 269 Кодекса.

Спор между сторонами относительно квалификации задолженности как контролируемой, суммы контролируемой задолженности на соответствующие даты отчетных (налоговых) периодов, а также превышения размера контролируемой задолженности над собственным капиталом общества на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в три раза, отсутствует.

Из материалов дела следует, что обществом величина предельных процентов по контролируемой задолженности за 2007 год была рассчитана путем деления суммы процентов, начисленных за весь налоговый период, на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31.12.2007 (метод нарастающего итога) с использованием показателей контролируемой задолженности, доли участия и собственного капитала, определенных по состоянию на 31.12.2007.

Применив правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса, в отчетных периодах (квартал, полугодие и девять месяцев 2008 года), общество сочло, что у него отсутствует обязанность определять предельную величину процентов по контролируемой задолженности в указанных отчетных периодах в связи с тем, что по состоянию на 31.12.2008 отношение размера непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу было менее 3, в связи с чем произвело перерасчет процентов за 2008 год по правилам, установленным пунктом 1 статьи 269 Кодекса, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Инспекция признала произведенный обществом в 2007-2008 гг. расчет процентов ошибочным и рассчитала величину предельных процентов дискретно: в 2007 году за первый, второй и четвертый кварталы путем деления величины процентов, начисленных обществом за каждый квартал в отдельности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода - 31.03.2007, 30.06.2007, 31.12.2007 соответственно. По состоянию на 30.09.2007 предельная величина процентов по контролируемой задолженности не рассчитывалась, т.к. предельно допустимая величина отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу, рассчитанному исходя из данных баланса общества на 30.09.2007, не была превышена.

Аналогичная методика была применена инспекцией и при расчете предельных процентов в 2008 году, согласно которой размер процентов рассчитывался на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода, за исключением 31.12.2008, поскольку предельно допустимая величина отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу на указанную дату не была превышена.

Основываясь на указанном расчете, инспекция пришла к выводу о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем в размере 231 249 718 рублей 40 копеек, в том числе в 2007 году - 52 753 852 рубляей 07 копеек, в 2008 году - 178 495 866 рублей 33 копеек.

В результате занижения налоговой базы в проверяемые налоговые периоды общество завысило убыток за 2007 год на 21 696 109 рублей, за 2008 год - 178 495 866 рублей (страница 30 решения инспекции).

Таким образом, спор между сторонами возник относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией - в целом за отчетный (налоговый период), т.е. с перерасчетом ранее начисленных процентов либо только за последний квартал отчетного (налогового периода).

Суды трех инстанций, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, исходили из того, что примененный инспекцией порядок распределения процентов является неверным, противоречащим пункту 2 статьи 269, пункту 8 статьи 272 и статье 285 Кодекса.

Так, по мнению судов, пункт 8 статьи 272 Кодекса не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со статьей 318 Кодекса) и устанавливает необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов по всему периоду действия договора займа (кредита).

Расходы в виде процентов относятся согласно положениям статей 269 и 270 Кодекса к категории нормируемых расходов. Законодательно расчет предельных (нормируемых) расходов производится нарастающим итогом с начала года.

Кроме того, статьей 318 Кодекса установлено, что в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Основываясь на указанных положениях главы 25 Кодекса, суды пришли к выводу, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо производить в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода, с перерасчетом ранее начисленных процентов, в связи с чем признали недействительным решение инспекции в части исключения из внереализационных расходов общества по налогу на прибыль за 2007-2008 года начисленных процентов.

Между тем, анализ судебной арбитражной практики свидетельствует об отсутствие у судов единообразия в вопросе толкования вышеназванных положений Кодекса.

При рассмотрении аналогичных споров Федеральные арбитражные суды Центрального, Московского округов, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, основываясь на анализе статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса, приходят к выводу, что исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно.

Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.

В целях формирования единообразной судебной практики по вопросу толкования положений главы 25 Кодекса дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А50-4254/2012 Арбитражного суда Пермского края для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 31.05.2012, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.12.2012 по тому же делу.

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 20 июля 2013 года.

Председательствующий

Т.В. Завьялова

Судьи

Е.Н. Зарубина М.Г. Зорина