Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2008 г. N КА-А40/5855-08 Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что суммы дефицитного стоимостного небаланса федерального оптового рынка электроэнергии и мощности не подлежат включению в состав выручки от реализации поставщиками электроэнергии на рынке для целей обложения налогом на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 7 июля 2008 г. N КА-А40/5855-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2008 г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2008 было удовлетворено заявление ОАО "ОГК-4" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 N 265 от 24.09.2007 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности" (том 1 л.д. 33-53), которым ОАО "ОГК-4" был доначислен налог на прибыль за 2006 год в размере 53.505.412 рублей в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, невключением ОАО "ОГК-4" в налоговую базу по налогу на прибыль суммы стоимостного небаланса оптового рынка электроэнергии, сложившегося в июле и августе 2006 года в размере 225.467.533 рубля.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2008 вышеназванное решение Арбитражного суда г. Москвы было отменено, в удовлетворении заявленных ОАО "ОГК-4" требований отказано.

В кассационной жалобе Общество просит об отмене постановления суда, ссылаясь на то, что оно вынесено с нарушением закона.

Выслушав представителей Общества, поддержавших доводы жалобы, представителя Инспекции, возражавшего против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебном акте и в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, проверив материалы дела, кассационная инстанция находит постановление суда подлежащим отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Судом установлено, что ОАО "ОГК-4" 26.03.2007 представило в Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год.

Согласно указанной декларации в состав доходов от реализации и соответственно в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не была включена сумма дефицитного стоимостного небаланса Федерального оптового рынка электроэнергии и мощности (ФОРЭМ) в размере 225.467.533 руб., сложившегося в июле и августе 2006 года. В связи с этим сумма налога на прибыль к уплате в бюджет была уменьшена на 53.505.412 руб.

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации пришел к выводу о неправомерном исключении из состава выручки сумм дефицитного стоимостного небаланса ФОРЭМ и доначислил ОАО "ОГК-4" к уплате в бюджет 53.505.412 рублей налога на прибыль, что отразил в акте камеральной налоговой проверки N 60 от 05.07.2007.

По итогам рассмотрения данного акта и возражений ОАО "ОГК-4" по нему налоговым органом принято решение N 265 от 24.09.2007 "Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением налоговый орган доначислил ОАО "ОГК-4" к уплате в бюджет 53.505.412 рублей налога на прибыль и предложил ОАО "ОГК-4" внести в этой части исправления в документы налогового и бухгалтерского учета. В привлечении ОАО "ОГК-4" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения было отказано, так как Общество в предшествующем периоде имело переплату по налогу на прибыль, превышающую сумму доначисления и, следовательно, реального недополучения средств бюджетами различных уровней не произошло.

ОАО "ОГК-4" с 01.07.2006 является субъектом федерального оптового рынка электроэнергии и мощности (ФОРЭМ), что подтверждается Свидетельством от 01.07.2006 за N 1.000372 (том 2. л.д. 7). На оптовом рынке электроэнергии ОАО "ОГК-4" выступает в качестве производителя - продавца электрической энергии. Покупателями на оптовом рынке выступают, в основном, энергосбытовые компании, перепродающие купленную на оптовом рынке электроэнергию конечным потребителям (населению и юридическим лицам) на розничном рынке электроэнергии.

Суть разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в настоящем деле сводится к разным ответам на вопрос, по какому тарифу необходимо рассчитывать выручку от реализации определенного количества электроэнергии.

Позиция налогового органа: выручку от реализации необходимо рассчитывать по тарифу поставщика и, следовательно, включать в состав выручки не только реальные обязательства покупателей, но и сумму дефицитного стоимостного небаланса ФОРЭМ (справочную величину).

Позиция налогоплательщика: выручку от реализации необходимо рассчитывать по тарифу покупателей, т.е. по тому тарифу, по которому реально осуществляются расчеты между поставщиком и покупателями электроэнергии по договорам купли-продажи. Следовательно, сумма стоимостного небаланса в состав выручки от реализации не включается, т.к. нет покупателя, обязанного уплатить эту сумму.

Суд первой инстанции согласился с налогоплательщиком, апелляционная инстанция, отменив его решение, поддержала доводы налогового органа.

Кассационная инстанция полагает, что суд первой инстанции полно, всесторонне и объективно установил фактические обстоятельства, правильно применил нормы материального права, не допустил нарушения требований процессуального закона, поэтому его решение является законным и обоснованным.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: 1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Поскольку основанием для расчетов за реализованные товары является договор купли-продажи, постольку выручка от реализации должна определяться исходя из тех сумм, которые покупатель обязан уплатить продавцу по договору. Расчет стоимости электроэнергии, подлежащей оплате покупателем, производится исходя из цены, утвержденной ФСТ России для соответствующего покупателя.

Для правильного определения выручки от реализации необходимо учитывать содержание понятия реализация товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Для определения выручки от реализации товаров (электроэнергии) по договорам купли-продажи важно учитывать следующие существенные признаки:

1) возмездность передачи права собственности на товар (электроэнергию);

2) передача права собственности на товар (электроэнергии) от одного лица к другому лицу.

Возмездность передачи права собственности на товар (электроэнергию) предполагает получение поставщиком встречного предоставления от покупателя определенного имущественного эквивалента в соответствии с условиями договора купли-продажи. По регулируемым договорам купли-продажи электроэнергии покупатель обязан предоставить поставщику имущественный эквивалент в виде определенной суммы денежных средств, рассчитываемой исходя из цен на электроэнергию, утвержденных для данного покупателя ФСТ России.

Поскольку реализация товара (электроэнергии) - это передача права собственности на товар от одного определенного лица (продавца) к другому определенному лицу (покупателю), постольку денежное выражение реализации товара определяется той суммой денежных средств, которую покупатель обязан уплатить продавцу, от которого получил товар (электроэнергию). По регулируемому договору купли-продажи, в соответствии с вышеназванными нормативно-правовыми актами, оплата производится по цене, установленной для покупателя.

В соответствии с п. 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Так как в соответствии с законодательством о государственном регулировании цен на электроэнергию для целей расчетов с производителем за приобретенную покупателем электроэнергию применяется цена (тариф) покупателя, для целей налогообложения применяется именно эта цена. А в состав выручки поставщика подлежит включению только рассчитанная исходя из указанной цены стоимость электроэнергии, поставленной конкретному покупателю, указанная напротив такого покупателя в счет-извещении ЗАО "ЦФР".

Недополученные прогнозные доходы поставщика электроэнергии (дефицитный стоимостной небаланс ОРЭ) в связи с реализацией электроэнергии по ценам (тарифам) покупателей, установленным ФСТ РФ ниже, чем предельный максимальный тариф поставщика, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль.

Нормы ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации, применяемые в совокупности со ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 13. ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие вопросы момента признания доходов налогоплательщика по методу начисления, применяются только к тому, что является доходом налогоплательщика. То, что не соответствует понятию дохода налогоплательщика, в т.ч. и дефицитный стоимостной небаланс ОРЭ не может признаваться таковым по правилам ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что ОАО "ОГК-4" в соответствии со ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации признало доходы, полученные в 2006 году от реализации всего количества электроэнергии и мощности на ФОРЭМ в размере денежных сумм, подлежащих оплате каждым конкретным потребителем по установленному для него государственной регулируемой цене (тарифу) в момент отгрузки электроэнергии данному потребителю, а не в момент ее оплаты.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно сослался на п. 3 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Поскольку дефицитный небаланс ОРЭ - это неполученные запланированные доходы, то при стоимостном небалансе, возникшем у поставщика (налогоплательщика), в этом налоговом периоде у него нет и не может быть экономического результата в части стоимостного небаланса. Экономический результат для налогоплательщика в этой ситуации равен нулю. Уплата налога с нулевого результата не имеет под собой экономического основания.

Изложенная позиция о том, что выручка от возмездной реализации товаров должна определяться исходя из тех денежных сумм, которые налогоплательщик вправе получить от конкретных покупателей в соответствии с договорами, соответствует ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Экономическая выгода определяется размером имущественного эквивалента, который налогоплательщик вправе получить от конкретного лица - своего контрагента (в обычном порядке или судебном порядке) в соответствии с условиями договора. Налоговый орган не привел каких-либо доказательств, свидетельствующих, что заявитель может либо получает с каких-либо лиц разницу между его максимальным тарифом и ценой, по которой электроэнергия была продана. Справочную величину стоимостного дефицитного небаланса ОРЭ, которую налогоплательщик не вправе получить с какого-либо лица ввиду отсутствия для этого правовых оснований, невозможно рассматривать как экономическую выгоду.

Кассационная инстанция согласна с выводами суда первой инстанции о том, что

1) выручка от реализации товаров определяется исходя из стоимости товаров, реализованных (проданных) налогоплательщиком другому лицу (покупателю), по которым (т.е. товарам) произошел переход права собственности от налогоплательщика к другому конкретному лицу - покупателю, и в случае с продажей электроэнергии на оптовом рынке данной стоимостью является стоимость, определенная оператором рынка для конкретного потребителя и указанная в счет- извещении в разделе распределение платежей.

2) поскольку расчеты между налогоплательщиком и его покупателем производятся по определенной цене (в данном случае - по регулируемому тарифу), стоимость проданных товаров, определяющая размер выручки от реализации, должна определяться исходя из той цены, которая применяется в расчетах между налогоплательщиком и его покупателем, и в данном случае такой ценой в силу прямого указания нормативных правовых актов (Постановлений Правительства РФ) является государственная регулируемая цена (тариф), утвержденная для покупателя электрической энергии ФСТ России.

3) размер выручки определяется на основании первичных документов, фиксирующих хозяйственную операцию между налогоплательщиком и его покупателем. При реализации электроэнергии на ОРЭ таким первичным документом является счет - извещение с указанием стоимости, проданной производителям конкретным покупателям электроэнергии;

4) выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, могут быть только в том случае, когда есть лицо, обязанное рассчитаться за товар (покупатель). В части дефицитного стоимостного небаланса такого обязанного лица нет.

Вывод апелляционного суда о том, что сумма дефицитного стоимостного небаланса ОРЭ должна включаться в состав выручки от реализации товаров (электроэнергии) не соответствует п. 3 ст. 3, п. 1 ст. 39, п. 13 ст. 40, ст. 41, ст. 247, ст. 248, п. 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ, п. 29 Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.10.2003 N 643), пунктам 2 и 41 Основ ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.02.04 N 109).

Учитывая, что главный вывод апелляционного суда противоречит названным ранее нормам налогового законодательства, привели к принятию неправильного постановления его суждения о том, что поставщик электроэнергии определяет доход от поставленной электроэнергии исходя из установленного для него тарифа, что поставщик должен продавать электроэнергию покупателям по стоимости, рассчитанной исходя из предельных максимальных тарифов поставщика, так как в противном случае он не сможет обеспечить возмещение своих затрат, что не соответствует целям государственного регулирования тарифов (абз. 10-11 стр. 4, абз. 1 стр. 5 постановления), - о том, что ОАО "ОГК-4" осуществляло поставку электроэнергии по трехсторонним (агентским) договорам, агентом в которых выступало ЗАО "ЦФР", которое как лицо, ненадлежащим образом исполнившее обязательства по договору, обязано возместить ОАО "ОГК-4" убытки в виде разницы между той стоимостью электроэнергии, которая рассчитана исходя из государственных регулируемых цен (тарифов), утвержденных для покупателей, и той стоимостью, которую следует рассчитывать (абз. 4, 5, 10-13 стр. 7 постановления), о том, что обязанность налогоплательщика учитывать суммы отрицательного стоимостного небаланса в составе доходов от реализации установлена в п. 8 Приказа ФСТ РФ от 09.12.2005 N 599-э/11 "Об утверждении тарифов и цен для участников регулируемого сектора оптового рынка", согласно которому, ОАО "РАО ЕЭС России" совместно с НП "АТС" ежемесячно, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, обязаны предоставлять в ФСТ России информацию о распределении средств дополнительно оплаченных покупателями электрической энергии для целей компенсации отрицательного стоимостного баланса оптового рынка электроэнергии, согласно Приложению 3 к настоящему Приказу (абз. 2 стр. 8).

Кроме того, по данной категории споров с налоговыми органами уже сложилась единообразная судебно-арбитражная практика, которая исходит из того, что суммы дефицитного стоимостного небаланса ФОРЭМ не подлежат включению в состав выручки от реализации поставщиками электроэнергии на ФОРЭМ ни для целей обложения налогом на прибыль, ни для целей обложения НДС.

В частности: Определение об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации РФ от 12.11.2007 N 11033/07 (том 4 л.д. 83-84); Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.12 2007 по делу N КА-А40/12371-07 (том 5 л.д. 71-73); Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.12.2007 по делу N А54-277/2007-с13 (том 5 л.д. 103-104); Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.02,2008 по делу N А54-279/2007-с13 (том 5 л.д. 101 -102); Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2008 по делу N А54-278/2007-с13 (том 5 л.д. 74-75); Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 по делу N Ф04-1632/200; Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 по делу N АЗЗ-9429/07-03АП-1567/07-Ф02-1224/08.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.08 отменить, решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.08 оставить в силе.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу ОАО "Четвертая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" расходы по оплате госпошлины по кассационной жалобе в размере 1.000 (одна тысяча) рублей.