Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 августа 2008 г. N КА-А40/7271-08 Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае оказания услуг по сдаче в аренду морских судов с экипажем по договорам тайм-чартера с иностранным фрахтователем (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 7 августа 2008 г. N КА-А40/7271-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2008 г.

ОАО "Новороссийское морское пароходство" (ОАО "Новошип") (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.09.2007 N 263 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации по НДС за февраль 2004 г. на сумму налога в размере 229 829 руб. и внесения исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением суда от 28.02.2008 г., оставленным без изменения постановлением от 30.04.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Общества, в которой налогоплательщик просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель Общества доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором в удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель Инспекции заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судом, 27.03.2007 г. Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за период февраль 2004 г.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекция 03.09.2007 г. вынесла решение N 263, согласно которому Обществу отказано в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации за февраль 2004 г. на сумму НДС в размере 229 829 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Как следует из материалов дела в разделе 1 декларации "Расчет общей суммы налога" по строке 390 "Всего начислено НДС" уменьшена сумма налога на 229 829 руб. (3 721 709 руб. в уточненной декларации N 7 против 3 951 538 руб. в предыдущей уточненной декларации N 6).

По строке 020 "Реализация (передача) товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам налога - всего:" раздела 1 декларации "Расчет общей суммы налога" уменьшена налоговая база на 1 276 828 руб. (39 036 488 руб. в уточненной декларации N 7 против 40 313 316 руб. в уточненной декларации N 6).

При этом по строке 180 "Прочая реализация товаров (работ, услуг)" раздела 1 декларации "Расчет общей суммы налога" уменьшена налоговая база на 1 276 828 руб. (36 576 953 руб. в уточненной декларации N 7 против 37 853 781 руб. в уточненной налоговой декларации N 6).

Как установлено судом, основанием для подачи Обществом последней уточненной налоговой декларации по НДС за февраль 2004 г. послужило заключение по вопросу применения налоговой ставки по НДС, выполненное Институтом государства и права Российской академии наук, которое дано на основании изучения договора тайм-чартера по одному морскому судну - теплоход "Генерал Тюленев".

В проверяемом периоде Общество на основании договоров тайм-чартера сдавало в аренду собственные морские суда вместе с экипажем иностранным фрахтователям.

В соответствии с договором тайм-чартера обществом представлено в аренду иностранному фрахтователю ROUTHENHOLD HOLDINGS LTD. судно "Академик Пустовойт".

При этом Общество, ссылаясь на отсутствие выделения сумм НДС в расчетных документах отдельной строкой, а также отсутствие оговорки о НДС при указании арендной платы в договоре с арендатором судна, считало правомерным применение расчетной налоговой ставки 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к реализации услуг по сдаче морского судна в аренду с экипажем.

Указанные довод суд кассационной инстанции считает необоснованным.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В случае осуществления перевозок на основании упомянутых договоров с временным нахождением арендованных судов на территории Российской Федерации, местом осуществления деятельности организации, сдающей в аренду эти суда, является территория Российской Федерации во время нахождения судна в территориальных водах России, в силу чего реализация услуг по сдаче судов в аренду за период нахождения судна на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. При этом плательщиком налога будет являться организация - арендодатель судна, налоговой базой - сумма арендной платы за время нахождения судна на территории России.

Согласно Письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.09.2006 N 03-04-08/193, местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом на основании п. 3 ст. 164 Кодекса указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18%.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Кодекса (в редакции, действовавшей в периоде оказания услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 Кодекса (т.е. 10 или 18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, в следующих случаях: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Кодекса; при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса; при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Кодекса; в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.

Таким образом, Кодекс не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае оказания услуг по сдаче в аренду морских судов с экипажем по договорам тайм-чартера с иностранным фрахтователем.

Следовательно, перечень случаев применения расчетной налоговой ставки по НДС является закрытым, не подлежит расширительному толкованию и установлен только в п. 4 ст. 164 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Согласно п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации услуг определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им услуг. Пунктом 8 ст. 154 Кодекса также установлено, что в зависимости от особенностей реализации услуг налоговая база определяется в соответствии со ст.ст. 155-162 Кодекса.

Каких-либо особенностей реализации услуг по передаче в аренду иностранному лицу морских судов и особенностей определения налоговой базы при реализации такого рода услуг названными статьями Кодексом не установлено.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Указывая на отсутствие в договоре тайм-чартера оговорки о налоге на добавленную стоимость как на основание исчисления НДС по расчетной ставке, общество не учитывает, что налогоплательщики, нарушившие установленную ст. 168 Кодекса обязанность по предъявлению суммы налога к оплате покупателю, не вправе изменять установленную Кодексом налоговую ставку или заменять ее расчетной ставкой (на это указано и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 г. N 16305/05, от 19.06.2006 г. N 1964/06, от 20.06.2006 г. N 14555/05, от 20.06.2006 г. N 14588/05). Наличие или отсутствие в договорах оговорки о включении НДС в общую цену товара (работы, услуги) в силу положений ст.ст. 154, 164, 166, 168 Кодекса не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации этих товаров (работ, услуг) выручки.

Указанная вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2005 г. N 167-О, согласно которой НДС, как и другие налоги, уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика и его исчисление основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами.

Кроме того, аналогичная ситуация была предметом рассмотрения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по жалобам другого морского перевозчика, сдающего свои суда в аренду иностранным фрахтователям - ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер". В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.07.06 г. N 2313/06, 2316/06 была подтверждена правомерность позиции налогового органа по доначислению суммы НДС в размере 18% на сумму реализации услуг по сдаче в аренду иностранному лицу морских судов на основании договоров тайм-чартера.

При таких обстоятельствах, применительно к рассматриваемой ситуации, Кодекс не предусматривает обложение расчетной ставкой НДС 18/118 налоговую базу, сформированную исходя из выручки от сдачи в аренду морских судов иностранному фрахтователю на основании договоров тайм-чартера.

Заключение Института государства и права Российской академии наук правомерно не приняты судом, так как оно дано на основании изучения иных договоров тайм-чартера по иному морскому судну - теплоход "Генерал Тюленев", и, кроме того, институт в силу закона не является органом, имеющим право давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства.

Таким образом, Общество согласилось с доводом Инспекции в отношении исчисления НДС в размере 18% по результатам проведенной выездной проверки: представило уточненную декларацию и уплатило НДС, в связи, с чем согласно оспариваемого решения НДС не доначислялся.

Уменьшение налоговой базы по НДС, и суммы НДС по операциям, связанным с оказанием услуг при сдаче в аренду т/х "Академик Пустовойт" иностранному фрахтователю согласно уточненной декларации по НДС за февраль 2004 г. (кор. 7) суд кассационной инстанции считает необоснованным.

В данном случае спор возник в отношении того, какая ставка подлежит применению 18% или расчетная ставка 18/118, а не в отношении того подлежат налогообложению данные операции или нет, т.к. Инспекцией не принято заявленное Обществом уменьшение налогооблагаемой базы по НДС на сумму налога в размере 229 829 руб., именно по данному факту вынесено решение.

Доказательств обоснованности уменьшения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет на сумму 229 829 руб. Общество не представило.

Судом установлено, что доводы Инспекции, указанные в решении со ссылкой на ст.ст. 173, 176 Кодекса являются необоснованными, т.к. согласно декларации НДС заявлен к уплате, а не к возмещению, однако данный довод не повлек за собой неправомерного вынесения решения, учитывая, что НДС согласно оспариваемого решения не доначислялся, т.к. уже был правомерно уплачен Общества.

Таким образом, оспариваемое решение соответствует действующему в тот период законодательству, а именно ст.ст. 146, 153, 154, 164 Кодекса.

Ссылки общества на судебные акты ФАС Московского округа по спору между теми же лицами не могут служить подтверждением правовой позиции Общества, поскольку в указанных актах суда рассматривался правовой спор о наличии объекта налогообложения НДС в случае сдачи в аренду морских судов на основании договоров тайм-чартера с иностранными фрахтователями с условием временного захода судна в территориальные воды Российской Федерации.

Суть доводов общества заключалась в отсутствии объекта налогообложения НДС в указанной ситуации.

Иные доводы, в том числе о проверке правильности расчета сумм доначисленного налога, обществом не заявлялись и судами не проверялись и не исследовались.

В постановлениях суда кассационной инстанции не указывается на правомерность или неправомерность применяемой расчетной налоговой ставки, а исследуется вопрос о наличии объекта налогообложения.

При указанных обстоятельствах доводы кассационной жалобы несостоятельным и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 февраля 2008 года по делу N А40-67791/07-33-406, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2008 года оставить без изменения, кассационную жалобу ОАО "Новороссийское морское пароходство" - без удовлетворения.