Представительские расходы в налоговом учете (О.А. Курбангалеева, "Советник бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Представительские расходы в налоговом учете

Для развития взаимовыгодного сотрудничества организации проводят официальные встречи и приемы с представителями других компаний. Расходы, которые несет компания по организации подобных мероприятий, называются представительскими.

Вопросы учета и налогообложения подобных расходов до сих пор остаются в центре внимания как налогоплательщиков, так и официальных органов. Это связано с тем, что не на все вопросы, связанные с расходами на представительские цели, можно найти однозначные ответы в Налоговом кодексе РФ.

Порядок признания представительских расходов

В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В налоговом учете представительские расходы являются нормируемыми. При расчете налога на прибыль представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому бухгалтеру необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно тем организациям, которые отчитываются по налогу на прибыль каждый месяц, или ежеквартально тем предприятиям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного Налоговым кодексом РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Представительские расходы учитываются при расчете налога на прибыль только в том случае, если они документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

Метод начисления и кассовый метод

Порядок признания представительских расходов в целях налогообложения зависит от того, каким методом организация признает доходы и расходы - методом начисления или кассовым методом.

При методе начисления дата признания представительских расходов - это день утверждения Акта о списании представительских расходов на официальный прием представителей.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль в том периоде, когда они были фактически оплачены (ст. 273 НК РФ). Учтите, что использовать этот метод могут только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Экономическая обоснованность расходов

При этом цели проведения официальных приемов организации должны соответствовать тем формулировкам, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Например, целью проведения представительского мероприятия может быть обсуждение вопросов:

- об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам;

- о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам;

- о заключении новых контрактов.

Эти формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты деловой встречи рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации, связанных с проведением представительского мероприятия.

Желательно, чтобы формулировка "проведение переговоров" фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые организация получит от контрагентов.

Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

- заключенными договорами;

- подписанными контрактами, протоколами о намерениях;

- деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Представительские расходы, перечисленные в п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо:

- от места проведения приема представителей других организаций или заседания совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организации, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране);

- от количества участников и их состава как с принимающей стороны, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи;

- от конечного результата переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. Главное, чтобы переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества, то есть расходы понесены в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Такой позиции придерживается, в частности, ФАС Поволжского округа. По его мнению, результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (постановление от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36).

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Уральского округа в постановлениях от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК и от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7, а также ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Состав представительских расходов

Представительские расходы делятся на две группы. Первая из них связана с приемом (обслуживанием) представителей других организаций, прибывших на переговоры. Вторая группа - это расходы, которые связаны с приемом (обслуживанием) членов руководящего органа организации, прибывших на его заседание.

Расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не относятся к представительским расходам (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1).

В состав представительских расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль, включаются 4 вида затрат предприятия (п. 2 ст. 264 НК РФ):

Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.

По мнению чиновников, признать в качестве представительских расходов можно затраты только на официальный прием, а не на дружеский или неформальный обед. Расходы на завтраки, обеды и ужины, которые не носят официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет средств принимающей стороны, не учитываемых при налогообложении. Об этом говорится в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157.

Аналогичной позиции придерживаются как налоговики (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851), так и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 по делу N А26-691/2006-216).

В состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских расходов. Речь в данном случае идет о следующих расходах:

- на аренду помещения;

- на его оформление и украшение;

- на оборудование стендов, проекторов и т.д.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29.

Для того чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, целесообразно расходы на аренду помещения и его оформление включить в стоимость обеда.

Расходы на транспортное обслуживание - доставка гостей к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.

Если гости будут встречены в аэропорту и на вокзале, а затем доставлены в гостиницу, то расходы на такси нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь в главе 25 НК РФ четко сказано о транспортировке: "К месту проведения представительского мероприятия и обратно".

Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков, бутербродов, пирожных и т.д.

Помимо этого, в составе представительских расходов может быть учтена и стоимость одноразовой посуды, которая была использована для организации буфетного обслуживания при проведении деловых переговоров (письмо УФНС РФ по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2).

Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в том случае, если приглашение гостей напрямую связано с деятельностью организации и способствует увеличению ее будущих доходов.

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым. Те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Документальное оформление представительских расходов

Оформлению документов на представительские расходы бухгалтер должен уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, конкретный перечень товарных чеков и т.д.).

Действующие нормативно-правовые акты не содержат документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организации вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Внутренняя документация

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами, перечень которых приведен специалистами Минфина России в письмах от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807 и от 14.11.2007 N 03-03-06/1/814:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов. В ней следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов. Кроме того, необходимо определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;

- акт (отчет) об осуществлении представительских расходов. Этот документ должен быть подписан руководителем организации.

В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, следует указать:

- цели проведения представительского мероприятия;

- дату и место проведения;

- результат проведенного мероприятия;

- программу мероприятия;

- состав приглашенной делегации;

- участников принимающей стороны;

- суммы фактически произведенных представительских расходов.

Об этом не раз напоминали налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851, от 22.12.2006 N 21-11/113019@).

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851).

В том случае, если для подготовки к проведению представительских мероприятий организация выдавала наличные денежные средства под отчет, то подотчетное лицо составляет авансовый отчет по форме N АО-1. К авансовому отчету должны быть приложены подлинники соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.д.

Перечисленные выше документы (приказ, смета и акт) составляются под конкретное мероприятие. Поскольку унифицированные формы этих документов не утверждены, то организации придется их разработать самостоятельно.

При этом необходимо учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в Российской Федерации".

Напомним эти реквизиты:

- название документа;

- дата составления;

- наименование организации, от которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Если организация выполняет все требования официальных органов и запаслась всеми необходимыми документами, то у нее, скорее всего, не возникнут проблемы в случае проведения выездной проверки.

Если же в ходе проверки налоговики не признали в составе расходов затраты на представительские мероприятия из-за отсутствия организационно-распорядительной документации, то организация может обратиться в суд и таким образом избежать штрафных санкций.

По мнению арбитражных судей, отсутствие дополнительных документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема, не является основанием для непризнания расходов на проведение представительских мероприятий (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 14.08.2007 N А56-3739/2006, от 28.11.2005 N А42-7239/04-28, Уральского округа от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7).

Первичные документы

После проведения представительских мероприятий организация должна собрать все первичные документы, которые подтверждают расходы, понесенные на организацию официального приема.

Рассмотрим подробнее, какие первичные документы необходимы для подтверждения расходов на представительские мероприятия.

Если организация проводит официальный прием в ресторане, банкетном зале или клубе, то подтверждающими документами будут счет, счет-заказ и другие документы, выданные предприятием общественного питания.

Если с предприятием общественного питания заключен договор на проведение официального приема, то документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура.

Продукты, приобретенные подотчетными лицами для проведения официального приема, приходуются сначала на счет 10 "Материалы", субсчет "Продукты для представительских целей", на основании чека ККТ или на основании товарной накладной типовой унифицированной формы N ТОРГ-12.

При передаче продуктов в использование их стоимость списывается на счета учета затрат на основании накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы N ТОРГ-13.

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Списание других материальных ценностей, например сувениров, оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы N М-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.

После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

- двусторонний Акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;

- счет на оплату транспортных услуг;

- счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;

- путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:

- путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;

- авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, подтверждаются:

- договором на оказание услуг, заключенным с индивидуальным предпринимателем или со специализированной организацией;

- актом об оказании услуг.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т.д.

Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

- счетами;

- договорами на оказание услуг;

- заказами-счетами типовой унифицированной формы N ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы N ОП-22, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 15.12.1998 N 132.

Спорные расходы

Нередко бухгалтер относит к представительским расходам затраты на чай, кофе, коньяк, приобретенные для руководителя и сотрудников организации. При этом главным аргументом для него является тот факт, что эти продукты используются не только работниками предприятия, но и для угощения представителей других организаций.

Учтите, что подобные расходы не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Кроме того, по мнению официальных органов, при расчете налога на прибыль принимающая сторона не должна учитывать расходы:

- на проведение мероприятий по празднованию памятных дат, имеющих отношение как к предприятию, так и к его сотрудникам;

- на проведение корпоративных вечеринок;

- на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;

- на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии.

Цветы, подарки, сувениры

Официальные органы считают, что расходы на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема не могут быть учтены в составе представительских расходов (письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777, письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Арбитражные суды по-разному относятся к расходам на приобретение цветов для украшения места проведения переговоров. Одни поддерживают позицию налоговиков (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а), другие считают подобные расходы экономически обоснованными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610(22165-А46-40), ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-120904-16).

Оплата проезда приглашенных лиц

По мнению официальных органов, в состав представительских не включаются расходы на оплату услуг по оформлению виз для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ (письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751).

Кроме того, принимающая сторона не может включить в состав представительских расходов стоимость проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров (письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).

Арбитражные суды с такой позицией не согласны (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13). Транспортные расходы на доставку представителей другой организации в другой город к месту переговоров могут быть учтены в составе представительских расходов. Например, в случае, когда у налогоплательщика нет помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок.

Оплата проживания

Нельзя включить в состав представительских расходов и оплату проживания в гостинице или в арендованных квартирах в случае приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества. Такой вывод сделали специалисты Минфина России в письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235.

Свою позицию они аргументировали тем, что подобные расходы не упомянуты в закрытом перечне представительских расходов, который приведен в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Эту позицию полностью поддерживают и налоговики (письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).

В то же время определение представительских расходов, приведенное в п. 2 ст. 264 НК РФ, свидетельствует о том, что помимо расходов на официальный прием представительскими являются и расходы организации на обслуживание представителей других организаций.

Следовательно, расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, можно отнести к представительским расходам.

Руководствуясь этим положением, налогоплательщикам в некоторых случаях удавалось оспорить мнение официальных органов.

Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.05.2004 N А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты на оплату проживания участников официального приема.

Аналогичный вывод сделан и в постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС Уральского округа от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-C7, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27).

Алкогольные напитки

Что касается алкогольных напитков, то налоговики высказывали по этому вопросу прямо противоположные мнения.

Например, в письме УМНС РФ по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 говорится, что расходы на алкоголь не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели, которые указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ. Следовательно, они не учитываются при расчете налога на прибыль.

В противовес этой позиции можно сказать, что Налоговый кодекс не уточняет, что следует понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание. В то же время бесспорным является утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:

- продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);

- продукция ликероводочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).

Специалисты МНС РФ придерживались иной позиции (письмо МНС от 15.12.2003 N 02-5-10/127). Они считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли. Но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.

Аналогичной позиции придерживался и Минфин России в письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49.

Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию "обычаи делового оборота" и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.

Если мы обратимся к гражданскому законодательству, то отыщем определение этому понятию в п. 1 ст. 5 ГК РФ.

Обычаем делового оборота является сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.

Таким образом, правила поведения превращаются в обычаи делового оборота в том случае, если обладают следующими признаками:

- сложившиеся, то есть устойчивые и достаточно определенные в своем содержании;

- широко применяемые;

- не предусмотренные законодательством;

- применяемые в какой-либо области предпринимательской деятельности.

Мы с полной уверенностью может констатировать, что употребление алкогольных напитков на официальных приемах является обычаем делового оборота. Но к этому вопросу необходимо подходить осмотрительно, с позиции разумной достаточности. В противном случае даже арбитражный суд не признает расходы на приобретение большого количества спиртных напитков и сигарет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2007 N А56-3739/2006).

Количество выпитого алкоголя должно находиться в пределах каких-либо разумных норм употребления спиртных напитков. Например, не более 50-100 граммов водки или коньяка на одного человека, не более 0,3-0,5 литра пива и т.д.

Организация может разработать и утвердить нормы потребления спиртных напитков при проведении деловых переговоров в расчете на одного человека в сутки. А затем учитывать расходы на алкоголь в качестве отдельной статьи затрат на буфетное или ресторанное обслуживание по каждому официальному приему в зависимости от количества участников официального приема.

В то же время никакой регламентации употребления алкогольной продукции налоговым законодательством не установлено.

В одном из своих последних писем, посвященных представительским расходам, специалисты Минфина России пришли к выводу, что расходы на приобретение спиртных напитков в ходе проведения представительского мероприятия могут быть включены в состав представительских расходов без дополнительных оговорок (письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

О.А. Курбангалеева,

консультант-эксперт по бухгалтерскому

учету и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.