Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации
от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации
по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения"

Согласно п. 3 ст. 289 и 80 НК РФ плательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанностей по уплате налога и авансовых платежей, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения в электронном виде или на бумажном носителе.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, подают все налоговые декларации, составленные в целом по организации, а также по каждому обособленному подразделению в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков в электронном виде.

Налоговые агенты по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты плательщику налога, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Для приведения формы налоговой декларации по налогу на прибыль в соответствие с изменениями налогового законодательства, а также упрощения порядка ее заполнения финансисты Приказом от 05.05.2008 N 54н утвердили новую форму налоговой декларации и порядок ее заполнения.

В пункте 3 комментируемого приказа сказано, что он вступает в силу с 01.07.2008. Таким образом, налогоплательщики представят не позднее 28 июля налоговую декларацию по новой форме за первое полугодие 2008 года, а если они исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли - за шесть месяцев 2008 года. По итогам налогового периода декларация будет подана не позднее 28.03.2009.

Обратите внимание: при подаче декларации по старой форме в период, когда действует новая форма, независимо от того, насколько существенны изменения, налоговая инспекция может посчитать, что она не представлена. Дело в том, что п. 3 ст. 80 НК РФ предписано, что налоговая декларация подается налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговый орган на бумажном носителе или в электронной виде по установленной форме. Статьей 119 НК РФ предусмотрено, что плательщик налога несет налоговую ответственность в виде штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации. Эта норма не распространяется на налоговых агентов. В пункте 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена данной статьей, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Появление новой формы налоговой декларации связано в первую очередь с изменениями в законодательстве, в частности, вступившими в силу с 01.01.2008. Например, в Письме Минфина РФ от 17.04.2008 N 03-03-05/39 было обращено внимание на то, что при формировании показателей, отражаемых в декларации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н, за прошедшие отчетные периоды 2008 года, необходимо учитывать изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ федеральными законами от 16.05.2007 N 76-ФЗ, от 19.07.2007 N 195-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ, от 29.11.2007 N 280-ФЗ, от 29.11.2007 N 284-ФЗ.

В новой форме налоговой декларации добавлены новые строки, появление которых вызвано изменениями в действующем законодательстве, исключены строки, необходимость в заполнении которых отпала. Также строки расположены в декларации более компактно, что упростило их заполнение.

Приложения к порядку заполнения налоговой декларации дополнены приложением 1, содержащим три таблицы:

- коды, определяющие отчетный (налоговый) период;

- коды представления налоговой декларации по налогу на прибыль организации в налоговый орган;

- коды, определяющие способ представления налоговой декларации по налогу на прибыль организации в налоговый орган.

Особенности представления декларации
некоторыми категориями налогоплательщиков

Резидент ОЭЗ. Пунктом 1 ст. 284 НК РФ предусмотрена возможность установления законами субъектов РФ для организаций-резидентов особой экономической зоны пониженной налоговой ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5%. В пункте 1.6 Порядка заполнения новой формы налоговой декларации разъяснено, что для исчисления налога на прибыль данной категорией налогоплательщиков по пониженной ставке, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, они по итогам отчетных (налоговых) периодов представляют в составе декларации титульный лист, лист 02, приложения 1 - 5 к листу 02 с кодом "3" (резидент особой экономической зоны) по реквизиту "Признак налогоплательщика". Приложения 3 - 5 к листу 02 подаются только при наличии, соответственно, расходов, убытков и обособленных подразделений. Показатели для исчисления налога на прибыль по общепринятой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ, резиденты ОЭЗ отражают в декларации в общеустановленном порядке, а в листе 02 и приложениях к нему по реквизиту "Признак налогоплательщика" указывают код "1".

Реорганизация. В Письме УФНС по г. Москве от 05.03.2008 N 18-11/020810@ рассмотрен порядок представления налоговой декларации по налогу на прибыль в случае реорганизации организаций в форме присоединения:

- последней представляемой в налоговый орган налоговой декларацией для присоединяемой организации является декларация, составленная нарастающим итогом с начала года по день завершения реорганизации. Им признается день внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединяемой организации;

- составление расчета и уплата налога на прибыль осуществляются правопреемником в общеустановленном порядке на основании данных консолидированного (с учетом данных присоединенных организаций) бухгалтерского учета;

- при обнаружении правопреемником в поданной по присоединенной организации налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период, а также произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, представив уточненную декларацию по этой организации в налоговый орган по месту своего учета.

В пункте 2.7 Порядка заполнения новой формы налоговой декларации сказано, что при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения к другому юридическому лицу, слияния нескольких юридических лиц, разделения юридического лица, преобразования одного юридического лица в другое) в титульном листе по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "215" или "216", а в верхней его части - ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите "организация/обособленное подразделение" пишется наименование реорганизованной организации. В разделе 1 - код ОКАТО муниципального образования, на территории которого она находилась.

Согласно п. 2.8 в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уточненные декларации по такому подразделению, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения (учета) организации. В титульном листе по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "223", а в верхней его части - КПП, который был присвоен организации налоговым органом по месту нахождения закрытого обособленного подразделения.

Титульный лист

ИНН и КПП. Согласно п. 3.2 Порядка заполнения новой формы налоговой декларации при внесении данных в титульный лист необходимо указать ИНН и КПП, присвоенные организации налоговым органом, в который представляется декларация.

В Письме ФНС РФ от 27.07.2007 N 11-0-09/764@ было рассмотрено аналогичное положение, касающееся титульного листа старой формы, и даны разъяснения, согласно которым у налогоплательщика не может быть нескольких первичных налоговых деклараций по налогу на прибыль за один и тот же отчетный (налоговый) период с одним и тем же КПП. Поэтому КПП, присвоенный организации по месту нахождения обособленного подразделения, указывается в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, независимо от того, уплачивает налог сама организация или ее подразделение.

Соответственно, в расчетных документах на перечисление налога в бюджетную систему РФ по месту нахождения обособленного подразделения (в том числе при уплате налога непосредственно самим налогоплательщиком) пишется КПП, присвоенный организации при постановке ее на учет в налоговом органе по месту нахождения этого подразделения.

Если крупнейший налогоплательщик представляет декларации по обособленным подразделениям, то в п. 1.4 Порядка заполнения новой формы налоговой декларации сказано, что в титульных листах деклараций указываются КПП, присвоенные организации налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, и коды этих налоговых органов. По реквизиту "по месту нахождения (учета)" пишется код "220" (по месту нахождения обособленного подразделения российской организации).

Номер корректировки. В старой форме указывали код документа, показывающий, является ли декларация первичной или корректирующей. В том случае, если она была корректирующей, ставился дополнительно номер корректировки. В новой форме сразу пишется код корректировки, а если декларация первичная, то он имеет значение "0--".

Период. Изменен порядок указания периода, за который представляется налоговая декларация. В старой форме писался налоговый (отчетный) период, а для тех, кто исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - дополнительно порядковый номер отчетного периода. В новой форме все эти данные отражают в виде кода в едином поле "Налоговый (отчетный) период", например, если декларация представлена:

- за полугодие - 31;

- за шесть месяцев - 40;

- за последний налоговый период при реорганизации (ликвидации) организации - 50.

Место нахождения. Изменен способ указания места нахождения (учета), по которому в налоговый орган представлена налоговая декларация. Исключены поля, в которых ставили галочки в зависимости от того, подается ли налоговая декларация по месту нахождения российской организации, обособленного подразделения, налогового агента или месту учета крупнейшего налогоплательщика. Теперь нужно писать код местонахождения (учета), который берется из приложения 1 к порядку заполнения декларации, например при представлении налоговой декларации по месту нахождения:

- российской организации, не являющейся крупнейшим налогоплательщиком, - 214;

- обособленного подразделения российской организации - 220;

- налогового агента - организации - 231.

Подтверждение достоверности и полноты сведений. В старой форме были предусмотрены отдельные поля для руководителя организации и ее представителя, подтверждающих достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации. В новой форме эти поля объединены.

Теперь сначала нужно в клетке указать код лица, которое ставит свою подпись (1 - налогоплательщик, 2 - его представитель). Если представителем является организация, то указывают фамилию, имя и отчество физического лица, уполномоченного от имени этого представителя подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в декларации. Ниже пишут наименование организации - представителя налогоплательщика. Лицо, ФИО которого было указано выше, ставит свою подпись, заверяемую печатью организации - представителя налогоплательщика, и дату подписания.

Ниже пишется наименование документа, подтверждающего полномочия представителя. Если он является уполномоченным представителем, то этим документом является доверенность, выданная организацией-налогоплательщиком, подписанная ее руководителем и заверенная ее печатью. Копию доверенности нужно приложить к декларации.

Способ представления декларации. Если в старой форме титульного листа работник налогового органа ставил галочку в зависимости от способа представления налоговой декларации, то в новой форме он указывает код, соответствующий способу ее подачи (коды представлены в приложении 1 к Порядку заполнения налоговой декларации).

Раньше он мог выбрать один из трех способов ее представления (лично, по почте, по телекоммуникационным каналам связи). Теперь их стало больше - девять, например:

- на бумажном носителе (по почте) - 01;

- на бумажном носителе (лично) - 02;

- на бумажном носителе с дублированием на съемном носителе (лично) - 03;

- по телекоммуникационным каналам связи с ЭЦП - 04;

- на съемном носителе с ЭЦП (лично) - 06;

- на съемном носителе с ЭЦП (по почте) - 07;

- на бумажном носителе с дублированием на съемном носителе (по почте) - 08.

Из этого перечня следует, что в электронном виде налоговая декларация может быть представлена на съемном носителе с электронно-цифровой подписью (лично или по почте) либо по телекоммуникационным каналам связи с ЭЦП.

Указанные способы подачи налоговой декларации в электронном виде согласуются с теми, которые изложены в Приказе МНС РФ от 22.12.2003 N БГ-3-13/705@ "Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00)": файл передается в налоговый орган по каналам связи с использованием средств телекоммуникации или на магнитных носителях (дискетах 3,5). Использование других типов магнитных носителей возможно только по согласованию с принимающим налоговым органом.

В комментируемом приказе положительным является то, что представление декларации в электронном виде подразумевает в том числе подачу ее на съемном носителе лично или по почте. Так как часто налоговые органы отказывают в приеме налоговой декларации на дискете, считая, что под представлением в электронном виде подразумевается подача только по телекоммуникационным каналам связи. Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика, например:

- ФАС СКО рассмотрел ситуацию, когда организация направила в адрес налоговой инспекции налоговую декларацию по налогу на прибыль за 7 месяцев 2007 года по обособленному подразделению заказным письмом с уведомлением о вручении. Эта декларация была представлена на бумажном носителе с описью вложения и магнитном носителе. Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в принятии указанной декларации, заявив, что подача в электронном виде не может производиться им по почте на бумажном носителе с дублированием на магнитном носителе или CD-диске. Суд отметил, что налоговый орган не вправе был отказывать в принятии декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату). Действующее налоговое законодательство не запрещает ему подавать налоговые декларации путем направления их налоговому органу по почте (Постановление от 09.04.2008 N Ф08-1750/08-632А);

- ФАС ПО в Постановлении от 24.04.2008 N А55-13700/2007.

Рассматриваемые положения комментируемого приказа теперь закрыли и другой спорный вопрос: необходимость электронно-цифровой подписи при представлении декларации в электронной форме. В п. 8 Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*(1) сказано, что подача декларации в электронном виде допускается при обязательном использовании сертифицированных Федеральным агентством правительственной связи и информации при Президенте РФ средств электронной цифровой подписи, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в электронном виде. Правда, это указание дается в порядке, рассматривающем случай представления через Интернет, и не вправе распространяться на случаи подачи декларации на съемном носителе.

Судьи ФАС ПО в Постановлении от 24.04.2008 N А55-14652/2007 рассмотрели жалобу налогового органа, который выявил представление налогоплательщиком налоговой декларации не по установленной форме (не по телекоммуникационным каналам связи, а на бумажных носителях с дублированием на дискетах). Одна из причин отказа в принятии данных деклараций - направление деклараций на дискетах без использования электронной цифровой подписи. Но суд поддержал налогоплательщика.

Теперь комментируемый приказ указал, что представляемая в налоговые органы налоговая декларация через Интернет или на съемном носителе должна иметь ЭЦП.

Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет"

В подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1 новой формы нужно писать признак налогоплательщика, показывающий, относится ли он к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Напомним, что организации, принадлежащие к сельскохозяйственным товаропроизводителям, не перешедшие на уплату ЕСХН, платят налог на прибыль по ставкам, предусмотренным ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. В частности, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, ставка налога на прибыль установлена в размере 0% в 2004 - 2008 годах, 6% в 2009 - 2010 годах.

Кроме этого, в данных подразделах не нужно указывать срок уплаты налога (авансового платежа).

Подраздел 1.1. для организаций, уплачивающих авансовые платежи и налог на прибыль организаций. Размер данного подраздела сильно сокращен. В старой форме нужно было писать код по ОКАТО и срок уплаты, а также отдельно по федеральному бюджету и бюджету субъекта РФ - код бюджетной классификации, сумму налога к доплате (уменьшению), а также сумму налога с налоговой базы переходного периода, а в случае уплаты налога с налоговой базы переходного периода в местный бюджет - соответствующий код КБК и сумму налога. Теперь количество строк сильно сокращено, в частности исключены строки, предназначенные для написания срока уплаты налога, суммы налога с налоговой базы переходного периода во все уровни бюджета, и, соответственно, все строки, касающиеся местного бюджета.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций"

Данный лист состоит из двух страниц. В его новой форме нужно указать признак налогоплательщика:

- код "2" показывает, что организация заполняет лист как сельскохозяйственный товаропроизводитель, уплачивающий налог на прибыль, по соответствующей деятельности;

- код "3" - как резидент особой экономической зоны по деятельности, связанной с включением организации в реестр резидентов этой зоны;

- код "1" ставится в иных случаях.

Аналогично признак налогоплательщика нужно писать в приложениях к данному листу.

Приложение 1 к листу 02 "Доходы от реализации
и внереализационные доходы"

В новой форме этого приложения появились новые строки:

- строка 200, в которой отражается сумма доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Это доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ;

- строка 023, - в составе доходов от реализации теперь нужно отдельно указывать сумму выручки от реализации предприятия как имущественного комплекса в соответствии с положениями ст. 268.1 "Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса" НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2008. Согласно ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. В его состав входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности (в том числе земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги), а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором;

- строка 103, - в составе внереализационных доходов теперь указывают доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, кроме указанных в ст. 251 НК РФ. В данном случае подразумеваются доходы, предусмотренные п. 8 ст. 250 НК РФ.

Приложение 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и
реализацией, внереализационные расходы и убытки,
приравниваемые к внереализационным расходам"

Приложение состоит из двух страниц, в нем появилось много новых строк. В частности, при расшифровке расходов на реализацию нужно дополнительно указывать:

- стоимость чистых активов предприятия, реализованного как имущественный комплекс (активы за вычетом обязательств) (строка 061);

- сумму убытка от реализации права на земельный участок, относящегося к расходам текущего отчетного (налогового) периода (строка 110);

- сумму надбавки, уплачиваемой покупателем предприятия как имущественного комплекса, относящейся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (строка 120). Надбавка, уплаченная покупателем такого предприятия, признается в расходах равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации им права собственности на предприятие.

При расшифровке косвенных расходов нужно отдельно писать расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода (строка 047). Эти расходы, отраженные в строке 047, расшифровываются по строкам 048 - 051.

При расшифровке внереализационных расходов необходимо дополнительно внести суммы:

- расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы (строка 204);

- штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, на возмещение причиненного ущерба (строка 205).

При заполнении данного приложения учитываются изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2008, а также соответствующие разъяснения фискальных ведомств. Одни из основных изменений связаны с отнесением активов к амортизируемому имуществу и начислением амортизации. В частности, с 01.01.2008:

- стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемому увеличен с 10 000 до 20 000 руб.;

- введен стоимостной критерий отнесения имущества к основным средствам: первоначальная стоимость должна превышать 20 000 руб.;

- увеличен стоимостной критерий, при соблюдении которого по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5: первоначальная стоимость легковых автомобилей должна превышать 600 000 руб., а пассажирских микроавтобусов - 800 000 руб.

Согласно письмам Минфина:

- от 01.04.2008 N 03-03-06/1/241: при передаче в уставный капитал основных средств, учитываемых в составе амортизируемого имущества в налоговом учете передающей стороны, принимающая сторона принимает их к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества не зависимо от их остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В связи с этим нельзя единовременно списывать в налоговом учете стоимость основных средств, остаточная стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (с 01.01.2008 - 20 000 руб.), а оставшийся срок полезного использования - менее 12 месяцев;

- от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91: затраты на приобретение исключительных прав на использование программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае если указанные расходы превышают 10 000 руб., они признаются объектом нематериального актива (если срок их полезного использования превышает 12 месяцев), который включается в амортизационную группу в соответствии со сроком его полезного использования, и погашаются путем начисления амортизации;

- от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879: расходы на модернизацию основных средств, стоимость которых была списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов и составляла менее 10 000 руб. (ОС было принято к учету до 01.01.2008), включаются в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода;

- от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34: убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 600 000 руб. (300 000 руб., если принят к учету до 01.01.2008), учитывается в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации.

Приложение 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям,
финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении
прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276,
279, 323 Кодекса (за исключением отраженных в Листе 05)"

Рассмотрим изменения в данном приложении. По строке 200 новой и старой форм данного приложения отражается сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сфер. В новой форме появилась строка 201, по которой нужно указывать убытки, включенные в состав предыдущей строки и не учитываемые для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде ввиду невыполнения условий ст. 275.1 НК РФ.

В этой форме приложения появились строки, предназначенные для отражения финансовых результатов, связанных с реализацией права на земельный участок, долей и паев, приобретением предприятия как имущественного комплекса.

Из новой формы данного приложения исключены строки 240 - 260, отражающие финансовые результаты от реализации компенсационной продукции, полученные инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции.

Приложение 5 к листу 02 "Расчет распределения
авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта Российской
Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения"

Приложение 5 к листу 02 заполняется по организации без входящих в нее обособленных подразделений, по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ).

Налоговая ставка составляет 24%, при этом сумма налога распределяется в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ (сумма налога, исчисленная по ставке 17,5%). Налог и авансовые платежи в бюджет субъекта платятся по месту нахождения организации, а также каждого обособленного подразделения. Если на территории данного субъекта расположено несколько обособленных подразделений, то организация вправе выбрать одно из них, через которое будет платить налог и авансовые платежи в бюджет субъекта за все обособленные подразделения, расположенные на его территории.

Статья 288 НК РФ предусматривает, что, если организация собирается платить налог и авансовые платежи в бюджет субъекта РФ через одно из обособленных подразделений за все другие обособленные подразделения, расположенные на территории этого субъекта, она должна о своем выборе уведомить налоговую инспекцию. С 01.01.2008 в абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ, действующем в редакции Федерального закона 24.07.2007 N 216-ФЗ, уточнено, что организация уведомляет о принятом решении налоговую инспекцию по месту нахождения обособленных подразделений до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. В Письме Минфина РФ от 04.02.2008 N 03-03-05/7 разъяснено, что если порядок уплаты налога не изменился, а также если не изменилось ответственное обособленное подразделение, то ежегодно направлять в налоговые органы уведомления не требуется.

Расчет доли прибыли, приходящейся на данные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества. По поводу применения этой нормы разъяснено в письмах Минфина:

- от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221: так как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли амортизируются, на период действия договора аренды сумма капитальных вложений включается в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение;

- от 08.11.2007 N 14-14/106579: если в обособленном подразделении отсутствует амортизируемое имущество, то доля прибыли, приходящаяся на это подразделение, рассчитывается с учетом того, что показатель средней арифметической величины удельного веса остаточной стоимости данного имущества равен нулю. Поэтому при исчислении доли прибыли участвует только показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения.

Лист 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого
налоговым агентом (источником выплаты доходов)"

В данном листе рассчитывается сумма налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ), а также с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ (действовавшему до 01.01.2008) дивиденды, которые выплачивала российская организация российской организации, облагались по ставке 9%. С 01.01.2008 в соответствии с новшествами Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ эти доходы облагаются по ставкам 0% или 9%.

Ставка 0% применяется в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения об их выплате получающая эти дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей данные дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение их, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей вышеуказанные дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на их получение, превышает 500 млн. руб.

В старой форме листа 03 эти изменения не были учтены. Вследствие этого в Письме Минфина РФ от 17.04.2008 N 03-03-05/39 было сказано, что при формировании показателей, отражаемых в строках 50, 60 и 70 Раздела А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации) Листа 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" декларации, с учетом положений Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ в расчет не включаются суммы дивидендов, облагаемые по ставке налога на прибыль организаций 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

В Разделе В "Реестр-расшифровка сумм дивидендов (процентов)" Листа 03 декларации следует отражать суммы дивидендов, облагаемых по ставке налога 9 и (или) 0 процентов.

В новой форме раздела А листа 03 эти новшества учтены. Для тех случаев, когда дивиденды распределяются российским акционерам - организациям, появились дополнительные строки, в которых отдельно отражают данные, связанные с дивидендами, облагаемыми по ставкам 0 и 9%.

Организация не выступает в роли налогового агента. Иногда организация как источник выплаты доходов не признается налоговым агентом. В частности, в Письме Минфина РФ от 02.04.2008 N 03-03-06/1/247 разъяснено, что дивиденды по акциям, долям хозяйственных обществ, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ и принадлежащих государственной казне РФ или казне субъекта РФ, не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль, в силу того, что указанные публично-правовые образования не относятся к плательщикам налога на прибыль. Поэтому у налогового агента не возникают обязанности по удержанию этого налога с доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государственной казне РФ, казне субъектов РФ или муниципальных образований, при условии, что указанные дивиденды поступают непосредственно в соответствующий бюджет.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.