Сколько стоит безвозмездность? (А.Б. Черняков, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.)

Сколько стоит безвозмездность?

                               "Безвозмездно, то есть даром!"

                               (из мультфильма "Винни-Пух и все-все-все")

В практической деятельности хозяйствующих субъектов - юридических лиц нередко происходят безвозмездные операции как в отношении граждан, так и организаций. Рассмотрим налоговые последствия таких операций в обоих случаях.

Отношения работодателя и работника

Перечислить все примеры, когда работодатель безвозмездно что-либо передает работнику, практически невозможно, однако их можно попытаться систематизировать:

- оплата жилья за работника;

- оплата (частичная оплата) содержания детей работников в дошкольных детских учреждениях;

- оплата расходов по корпоративным (отраслевым) мероприятиям и праздникам;

- приобретение для работников корпоративной униформы, не являющейся спецодеждой;

- выделение средств на приобретение чая/кофе;

- оплата обучения работника;

- оплата проезда в общественном транспорте;

- оплата добровольного медицинского страхования членов семей работников и др.

Разберем некоторые из них более подробно.

Бесплатное жилье

Предположим, предприятию нужен специалист, обладающий необходимой квалификацией и опытом. Такой специалист найден и готов приступить к работе, но в месте нахождения этого предприятия ему негде жить. Предприятие готово арендовать для него (в том числе вместе с семьей) жилье и оплачивать это жилье. Итак, жилье предоставляется специалисту безвозмездно, а каковы налоговые последствия?

Налоговые работники по этому вопросу высказываются однозначно: оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Таким образом, суммы оплаты организацией аренды квартиры, в которой проживает работник, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работников, переехавших на работу в другую местность, не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса, поскольку эта норма предусматривает освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работника только по переезду. Соответственно, суммы возмещения организацией расходов работника по найму жилья подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Это еще не все. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, - признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из этого следует, что если только предприятие не относит затраты по аренде квартиры для своего сотрудника на расходы, не уменьшающие базу налогообложения, то суммы расходов организации по найму жилого помещения подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Кроме того, в соответствии с нормами статьи 131 Трудового кодекса, доля заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме (в нашем случае это оплата жилья для работника), не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. Что это значит? Рассмотрим на примере.

Пример 1

Предположим, предприятие арендовало для работника квартиру за 10 000 руб. в месяц (во многих крупных и средних городах нашей страны месячная ставка аренды квартиры составляет существенно большую сумму). Значит, работнику нужно начислять (до удержания НДФЛ) не менее 40 000 руб.

Таким образом, налоговая нагрузка на эту безвозмездную операцию составит:

1,26 х 100/0,87 = 144,8% (без учета возможного регресса по ЕСН).

К сожалению, каких-либо разумных и к тому же легальных способов избежать этих налоговых последствий не существует.

Оплата яслей

Похожая ситуация складывается и в случаях содержания детей работников в детских дошкольных учреждениях.

Однако здесь не все так безнадежно. В некоторых регионах распоряжениями местных властей установлены предельные нормы платы за содержание детей в детских садах. Отметим, что Минфин в своем письме от 12.07.2006 г. N 03-05-01-04/212 однозначно утверждает, что оплата расходов по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях, в соответствии со статьей 211 Налогового кодекса, является доходом работника, полученным в натуральной форме, даже в тех случаях, когда в субъекте федерации действует такая норма и на предприятия региона возложена обязанность по возмещению этих затрат непосредственно детским дошкольным учреждениям. Однако арбитражные суды в ряде случаев становятся на сторону налогоплательщиков.

В постановлениях ФАС Уральского округа от 08.11.2007 г N Ф09-9127/07-С2 и от 15.01.2007 г. N Ф09-11710/06-С2 дается ссылка на пункт 1 статьи 209 Налогового кодекса. Им установлено, что для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), в том числе связанных с возмещением иных расходов (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Из этого следует, что если местные власти и предприятия региона ведут ответственную социальную политику, при этом предприятия вносят средства непосредственно на содержание детских дошкольных учреждений (а не платят за содержание детей конкретных работников), то суд будет на стороне предприятия, а не фискальных органов.

ДМС для членов семей работников

Разберем далее особенности операций, связанных со взносами на добровольное медицинское страхование (ДМС), уплаченными организацией, при страховании членов семей своих работников.

Позиция фискальных органов по этому поводу достаточно жесткая. Они ссылаются на пункт 3 статьи 213 Налогового кодекса, согласно которой при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателя, за исключением случаев, когда страхование граждан производится работодателем по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц и (или) их медицинских расходов.

Другими словами, по мнению налоговых органов, в названной норме указывается, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы страховых взносов, уплаченные работодателем за физических лиц, являющихся работниками данной организации. В отношении же физических лиц, не являющихся сторонами трудовых отношений, включая членов семей работников организации, по мнению фискального ведомства, положения указанной нормы не распространяются.

Обосновывают они свою позицию тем, что в соответствии со статьей 20 Трудового кодекса сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодателем - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного страхования работодателем за членов семьи своего работника, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. По этому поводу есть целый ряд писем (см., например, письмо Минфина России от 26.06.2007 г. N 03-04-06-01/201).

Но это не единственная точка зрения. Более того, сам Минфин в своем письме от 04.04.2003 г. N 04-04-06/58 дает следующее разъяснение: "...при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя...".

Необходимо также указать на сложившуюся единообразную арбитражную практику, подтверждающую последнюю позицию, а именно:

- в соответствии с пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц; - пункт 3 статьи 213 Налогового кодекса не содержит указания на то, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками лица, уплачивающего данные взносы. Иная норма определяет лишь статус самого лица, производящего уплату взносов: указанное лицо должно быть работодателем, т.е. ко взносам, не включаемым в налоговую базу по НДФЛ, относятся взносы, которые произведены лицом, имеющим статус работодателя, а не те взносы, которые произведены за своих работников. Такие выводы, в частности, изложены в постановлениях ФАС Московского округа от 28.12.2006 г. N КА-А40/12958-06, от 01.11.2005 г. N КА-А40/10849-05, от 25.06.2004 г. N КА-А40/5173-04; ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2006 г. N А11-19788/2005-К2-28/502/67, от 30.07.2007 г. N А11-7278/2006-К2-24/529; ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2007 г. N Ф08-790/2007-325А; ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2006 г. N А56-36912/2005, от 20.06.2007 г. N А42-5347/2006; 9-го Апелляционного Арбитражного суда от 13.12. 2006 г. N 09АП-10202/2006-АК, от 13.09.2006 г. N 09АП-11486/06-АК, от 25.09.2007 г. N 09АП-12385/2007-АК и др.

Отметим, что, к радости налогоплательщиков и налоговых агентов, пункт 3 статьи 213 в редакции закона от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ, применяемой с 01.01.2008 г., содержит желанное уточнение, прямо указывающее на то, что взносы за счет организаций не облагаются НДФЛ вне всякой связи с тем, является ли застрахованное лицо работником страхователя или нет. Однако споры по этому вопросу по итогам налоговых проверок, проведенных ранее, продолжаются до сих пор, поэтому мы столь подробно останавливаемся на этом вопросе. Тем не менее можно констатировать, что совместными усилиями работодателей и судов фискальные интересы в отношении такого социально значимого действия, как медицинское страхование членов семей работников, удалось ограничить.

Безвозмездные операции между юридическими лицами

Подарки при взаимоотношениях между собой коммерческих субъектов запрещены. Тем не менее в реальной жизни такие ситуации неизбежны. Ниже рассматриваются некоторые наиболее распространенные случаи.

Неотделимые улучшения арендатора

Довольно распространенная ситуация, когда арендатор отремонтировал арендуемое помещение (с согласия арендодателя) и сделал в нем неотделимые улучшения (например, подвесные потолки). Срок аренды закончился - арендованное помещение возвращается арендодателю. Последний не обязан оплачивать созданные улучшения: они ему достаются безвозмездно. Является ли такая операция налогооблагаемой?

Как следует из нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендуемого недвижимого имущества и передал эти улучшения арендодателю по окончании срока договора аренды по акту приемки-передачи и при этом арендодатель не компенсировал арендатору стоимость работ по созданию улучшений (а такое право у него имеется) и без зачета расходов в счет арендных платежей, то в целях толкования такого действия с позиций главы 21 Налогового кодекса произошла передача права собственности на результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, и такие операции в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса подлежат обложению НДС.

А вот с позиций налога на прибыль все не так! Начиная с 2005 года в 25 главу Налогового кодекса внесена новая норма (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ), в соответствии с которой при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Арендодателя законодатель защитил, а что же с арендатором? Здесь все гораздо хуже. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Кодекса начисление амортизации осуществляется по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации. Арендатор начисляет амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение всего периода аренды помещения, однако при этом должен применять нормы, указанные в постановлении Правительства от 01.01.2002 г. N 1. Поэтому для большинства арендаторов перенести стоимость неотделимых улучшений на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, просто не получится.

Безвозмездное получение услуг

Позиция налоговиков и специалистов по этому вопросу, как правило, совпадает. Так, пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса, признаются внереализационными доходами и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Для целей главы 25 Налогового кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При получении имущества (работ, услуг) на условиях безвозмездности оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Кодекса остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, Налоговым кодексом не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, например, по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги. Данная позиция подтверждается выводами судебной инстанции (см. п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 22.12.2005 г. N 98).

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)
в пользу некоммерческой организации

Как указывалось выше, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). При этом в целях применения данного налога безвозмездная передача товаров признается реализацией товаров. Однако нормами подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса установлен перечень операций, которые не признаются объектами налогообложения в целях применения НДС. В этот перечень включены операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Так, не признается реализацией товаров передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством (подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Это дает возможность производить безвозмездную передачу различных видов имущества, в том числе недвижимого, в пользу некоммерческих организаций.

Однако и здесь все не так просто, как может показаться. Действительно, прямого требования по налогообложению НДС безвозмездной передачи законодательство не содержит, однако, если это имущество (например, здание) ранее находилось на балансе обычного хозяйствующего субъекта и НДС, связанный с его приобретением (строительством) был уже возмещен, то его придется восстановить.

Дело в том, что согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи, за исключением:

- операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 названной статьи;

- передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;

- передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Поскольку операции по передаче имущества некоммерческим организациям не признаются реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса, то все сказанное выше обязывает вносителя произвести восстановление НДС. Таким образом, фактически рассмотренная операция становится облагаемой НДС.

Прощение долга

Под признаки безвозмездной операции попадает и прощение долга.

В Налоговом кодексе, в отличие от Гражданского, понятие "прощение долга" никак не определяется, поэтому долги, прощенные кредиторам, следует учитывать по тем же правилам, которые установлены для операций по безвозмездной передаче имущества и имущественных прав. Отметим также, что в соответствии с пунктом 6 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Это означает, что при прощении долга (в том случае, если это долг за поставленные товарно-материальные ценности) сумма ранее признанных расходов по списанию этих ТМЦ подлежит восстановлению.

Средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, также рассматриваются как безвозмездно полученные. Отметим одну особенность такого рода операций: если долг прощается дочерней или материнской компанией, доля участия в которой составляет более 50 процентов, то финансовый результат от учета прощения долга не подлежит налогообложению по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

* * *

Рассмотренные выше налоговые последствия безвозмездных операций показывают, что при кажущейся их простоте и необременительности и передающая, и принимающая стороны становятся обязанными уплатить налоги. Поэтому известное изречение из мультфильма на языке бухгалтеров может звучать так: "Безвозмездно - это не есть даром!"

А.Б. Черняков,

генеральный директор ЗАО "Асон-Аудит",

член-корр. РАЕН, аттестованный аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2008 г.