Проблемы налогового учета потерь от брака (К.А. Непесов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.)

Проблемы налогового учета потерь от брака

На практике организации часто сталкиваются с тем, что в результате покупки продукции выявляется брак и продукция возвращается поставщику. При этом брак может быть выявлен в периоде покупки продукции, а может относиться к следующему налоговому периоду.

Согласно Гражданскому кодексу РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475).

При одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным (п. 3 ст. 450 ГК РФ). Причем с момента получения поставщиком уведомления покупателя об одностороннем отказе от исполнения договора поставки.

Расторжение договора автоматически прекращает обязательства сторон (п. 2 ст. 453 ГК РФ). Этим оно отличается от процедуры признания договора недействительным, когда обязательство признается несуществовавшим с момента подписания (заключения) договора (п. 1 ст. 167 Кодекса). По этой причине представляется не совсем верной позиция, встречающаяся на практике, согласно которой при возврате бракованной продукции "реализация продукции" как таковая признается несуществовавшей, т.е. презюмируется, что отсутствовал юридический факт (реализация товара).

Между тем в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них. Значит, фактически имевший место юридический факт (реализация товара) не может быть признан несуществовавшим задним числом при условии действительности правового основания этого факта. Иными словами, если договор поставки не признан недействительным, то реализация товара согласно этому договору не может считаться не имевшей места.

В данной ситуации представляется недопустимым применять юридическую фикцию в виде отрицания факта реализации, хотя право собственности фактически переходит от продавца к покупателю даже в случае продажи некачественного товара.

В силу п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Таким образом, с момента фактического поступления продукции во владение покупателя она считается реализованной в целях ст. 39 НК РФ, т.е. право собственности считается перешедшим от продавца к покупателю. Именно поэтому ГК РФ среди мер защиты прав покупателя при продаже товара ненадлежащего качества предусматривает такие средства, как право требования соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения расходов покупателя на устранение недостатков товара (п. 1 ст. 475). Следовательно, гражданский закон признает факт перехода права собственности к покупателю. В противном случае покупатель, предъявивший, например, требование о соразмерном уменьшении покупной цены товара, считался бы владельцем, не имеющим права собственности на товар, что само по себе абсурдно.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ поставщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, связанных с изготовлением и продажей продукции, впоследствии признанной бракованной. Для этого экономически оправданные расходы на производство должны быть документально оформлены. Согласно подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ потери от брака отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Такие потери оцениваются по фактическим расходам, связанным с производством товаров и их реализацией покупателю.

В качестве оправдательных документов, подтверждающих потери от брака, могут использоваться, в частности, претензия покупателя о возврате денежных средств за поставку бракованной продукции; акт о браке (например, по форме N ТОРГ-2 *(1)); приказ руководителя организации о взыскании потерь от брака за счет виновных лиц (при установлении виновных за брак); накладная на возврат товара; бухгалтерская справка и иные документы, содержащие обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Поскольку понятие "потери от брака" не определено в НК РФ, целесообразно обратиться к бухгалтерскому законодательству (ст. 11 Кодекса). Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(2) счет 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Таким образом, потерей от брака в бухгалтерском учете признается не вся сумма потерь от брака (совокупная стоимость продукции), а только за вычетом цены возможного использования бракованной продукции (которая приходуется на счет 10 "Материалы").

Операции по реализации и последующему возврату продукции, признанной впоследствии бракованной, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - признана выручка от реализации;

Д 90, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 43 "Готовая продукция" - списана фактическая себестоимость продукции;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам "- начислен НДС на выручку.

Возврат бракованной продукции отражается в учете сторнировочными записями по тем же проводкам, но с отрицательной величиной. Иными словами, в целях бухгалтерского учета происходит восстановление в первоначальное положение, существовавшее до момента реализации продукции, но это опять же не означает отрицания факта реализации продукции.

Фактическая себестоимость возвращенной и полностью забракованной продукции учитывается как Д 28 - К 43. Бракованная продукция по цене возможного использования приходуется на счет 10: Д 10, субсчет 1 "Сырье и материалы" - К 28. И только после этого дебетовый остаток по счету 28 может быть списан на производственные расходы как потери от брака: Д 20 "Основное производство" - К 28.

В налоговом учете признание потерь от брака имеет свои особенности. Так, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете обязанность учитывать стоимость бракованной продукции в составе внереализационных доходов по цене возможного использования прямо не предусмотрена законом, как это сделано, например, в отношении материалов, полученных при демонтаже основных средств, или потерь в виде стоимости бракованной продукции средств массовой информации (п. 13, 21 ст. 250 НК РФ).

Вместе с тем законом не исключается возможность оценки таких потерь от брака как возвратных отходов по цене возможного использования (подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ). В зависимости от учетной политики для целей налогообложения организация вправе учитывать потери от брака в налоговом учете в качестве прямых или косвенных расходов. От этого, в свою очередь, будет зависеть момент признания потерь в налоговом учете: в текущем периоде или по факту реализации продукции.

Если потери от брака учитываются как прямые расходы, то оценивать их организация вправе по цене возможного использования продукции (подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ). Бракованная продукция после возврата может быть учтена в составе остатков, либо незавершенного производства, либо готовой продукции на складе (п. 1, 2 ст. 319 Кодекса). Соответственно в дальнейшем эти расходы могут быть списаны по факту реализации продукции, в стоимости которой были учтены потери от брака.

Если же согласно учетной политике для целей налогообложения потери от брака рассматриваются как косвенные расходы, то они списываются единовременно в составе расходов текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Однако в этом случае нужно иметь в виду, что поставщик будет вынужден отразить в бухгалтерском учете возникновение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Эти разница и обязательство погашаются при реализации продукции (п. 8, 10, 12, 15, 18 ПБУ 18/02*(3)), при формировании себестоимости которой были учтены расходы в виде потерь от брака.

Период выявления потерь от брака и налоговый учет

Реализация продукции и ее возврат произошли в разные налоговые периоды. Поскольку поставщик начислил и уплатил налог с прибыли от реализации продукции в одном налоговом периоде, а возврат продукции вследствие брака произошел в другом налоговом периоде, то, полагаем, что поставщик имеет право учесть сумму потерь от брака в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(4).

Представляется, что в данном случае, вопреки возможным требованиям налоговых органов*(5), нет необходимости исправлять налоговую базу периода реализации продукции (п. 1 ст. 54 НК РФ) и представлять уточненную декларацию за этот период (п. 1 ст. 81 Кодекса). Связано это с тем, что поставщиком не были допущены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы или неотражение, неполнота отражения сведений в налоговой декларации за период реализации. На момент реализации продукции поставщик не знал и не мог знать о том, что она будет впоследствии признана бракованной и возвращена покупателем. Соответственно в налоговом периоде реализации продукции никаких искажений или ошибок в исчислении налога не допущено и нет необходимости исправлять налоговую базу периода реализации*(6).

Реализация и возврат продукции произошли в одном и том же налоговом периоде (году). В регистрах налогового учета производятся сторнировочные записи, согласно которым выручка от реализации уменьшается на цену продажи продукции (без НДС), а прямые расходы, признанные в налоговом учете, восстанавливаются (не принимаются к вычету). В этом случае, на наш взгляд, по статье "Прочие расходы" (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) можно учитывать потери от брака в виде стоимости транспортных услуг за обратную доставку продукции до поставщика, расходы на утилизацию, оплату труда персонала, занятого утилизацией продукции, и иные расходы, связанные с "обслуживанием" брака согласно учетной политике поставщика.

Исходя из изложенного можно заключить, что есть два общих подхода к признанию расходов в виде потерь от брака в налоговом учете.

Первый: при возврате товара в том же налоговом периоде, в котором произошла его реализация, корректируются доходы и расходы от реализации (ст. 316, 319 НК РФ). Если же реализация товара произошла в одном налоговом периоде, а возврат в другом, то потери от брака рассматриваются как внереализационные расходы в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Второй: потери от брака за вычетом компенсации, подлежащей взысканию с виновников брака*(7), рассматриваются как прочие расходы и учитываются как косвенные расходы, признаваемые расходами текущего периода (подп. 47 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Причем, по мнению автора, такой порядок может применяться в случае реализации и возврата бракованной продукции как в одном налоговом периоде, так и в разных.

Представляется, что в целях минимизации налоговых рисков, связанных с учетом потерь от брака, порядок признания таких расходов следует установить в учетной политике для целей налогообложения. В частности, необходимо определить, к прямым или косвенным относятся соответствующие расходы; какой из указанных подходов к учету (или их комбинацию) применяет налогоплательщик, когда реализация и возврат бракованной продукции происходят в одном или разных налоговых периодах; перечень и форму оправдательных документов, подтверждающих обоснованность потерь от брака.

Можно предположить, что налоговые органы будут настаивать на следующем порядке учета. Возвращенная бракованная продукция (или ее часть) должна приходоваться на счета учета материальных затрат по цене возможного использования (как возвратные отходы) либо учитываться в составе незавершенного производства или готовой продукции и приниматься в составе расходов только после реализации конечного продукта, в составе которого учтены потери от брака. И лишь дополнительные расходы, связанные с "обслуживанием" брака, проверяющие разрешат учесть в качестве косвенных и принять в составе расходов текущего периода.

Однако на основании того, что перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ), а п. 7 ст. 3 Кодекса позволяет толковать все неустранимые сомнения в законе в пользу налогоплательщика, представляется допустимым предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения любой из приведенных подходов, обеспечивающий наибольший интерес налогоплательщика.

К.А. Непесов,

руководитель проекта ОАО "Газпром нефть",

канд. юрид. наук,

nepesov@bk.ru

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированная форма N ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(4) См. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. по делу N Ф04-9244/2006(30394-А67-40).

*(5) Письмо Минфина России от 18 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/667.

*(6) Такая же позиция отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2007 г. по делу N А56-47663/2006.

*(7) Потери от брака могут быть отнесены к расходам независимо от указания в актах о браке виновных в этом лиц (Постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. по делу N КА-А40/5021-06).