Авторасходы (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 7, 8, июль, август 2008 г.)

Авторасходы

Наличие у организации автомобиля собственного или арендованного, который используется в предпринимательской деятельности, приводит к возникновению дополнительных затрат. Основными видами расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией транспортных средств, являются затраты на:

- приобретение горюче-смазочных материалов - топлива, автомобильных масел, специальных жидкостей;

- техническое обслуживание и ремонт;

- проведение технического осмотра;

- страхование;

- парковку, мойку.

Об учете расходов, связанных с приобретением ГСМ, подробнее можно прочитать в "ПБУ" N 6, 2008. Теперь же остановимся на остальных возможных статьях расходов.

Техническое обслуживание и ремонт

Под техническим обслуживанием транспортного средства понимается комплекс операций по:

- поддерживанию его в работоспособном состоянии и надлежащем внешнем виде;

- обеспечению надежности и экономичности работы, безопасности движения, защите окружающей среды;

- уменьшению интенсивности ухудшения параметров технического состояния;

- предупреждению отказов и неисправностей, а также выявлению их с целью своевременного устранения (п. 2.2.2 Положения о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утв. Минавтотрансом РСФСР 20.09.84; далее - Положение).

Техническое обслуживание является профилактическим мероприятием, проводимым принудительно в плановом порядке, как правило, без разборки и снятия с автомобиля агрегатов, узлов, деталей.

Комплекс же операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния, ресурса и обеспечению безотказности работы автомобиля и его составных частей признается ремонтом. Он может выполняться как по потребности после появления соответствующего неисправного состояния, так и принудительно по плану, через определенный пробег или время работы транспортного средства. Второй вид ремонта является планово-предупредительным.

В зависимости от назначения, характера и объема выполняемых работ ремонт подразделяется на текущий и капитальный.

Текущий ремонт предназначен для обеспечения работоспособного состояния автомобиля с восстановлением или заменой отдельных его агрегатов, узлов и деталей (кроме базовых), достигших предельно допустимого состояния (п. 2.18 Положения). Обычно такой ремонт производят систематически, например раз в квартал.

Капитальный ремонт транспортного средства, его агрегатов и узлов предназначен для восстановления их исправности и близкого к полному (не менее 80%) восстановления ресурса. Обычно такой ремонт производится на специализированных ремонтных предприятиях, как правило, обезличенным методом, предусматривающим полную разборку объекта ремонта, дефектацию, восстановление или замену составных частей, сборку, регулировку, испытание (п. 2.13, 2.14 Положения). Легковые автомобили направляются на капитальный ремонт при необходимости капитального ремонта кузова (п. 2.17 Положения).

В виде исключения допускается средний ремонт автомобилей в случае их эксплуатации в тяжелых дорожных условиях. Средний ремонт автомобиля предусматривает: замену двигателя, требующего капитального ремонта; окраску кузова; другие необходимые работы, обеспечивающие восстановление исправности автомобиля. Средний ремонт проводится с периодичностью свыше одного года.

Ремонт автомобиля желательно проводить в соответствии с планом, который заранее разрабатывают на основании технических характеристик транспортного средства, условий эксплуатации и других причин. В план записывают, что именно подлежит ремонту, какие запчасти будут заменены, и указывают предварительную сумму расходов. При этом план составляется исходя из системы планово-предупредительного ремонта. Эта система должна определять порядок обслуживания транспортных средств, проведение их текущих или средних ремонтов, а также капитального и особо сложного ремонта отдельных объектов. План ремонта утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации.

Любой ремонт делают с одной целью - поддержать основные средства в рабочем состоянии. При этом ни текущий, ни средний, ни даже капитальный ремонт не улучшает технические характеристики автомобиля, не изменяет его назначение и не придает новые качества отремонтированным транспортным средствам.

Работы по техническому обслуживанию автомобиля, поддержанию его в рабочем технически исправном состоянии, куда относится и ремонт, могут производиться как работниками организации (водителями, слесарями), так и специализированными организациями. При этом надо учитывать, что если техническое обслуживание автомобиля производится собственными силами самой организацией, то общая сумма затрат будет сформирована из стоимости запасных частей, расходов на оплату труда работников, проводящих ремонт, страховых взносов и других отчислений, а также прочих расходов, непосредственно относящихся к проведению обслуживания и ремонта.

В бухгалтерском учете запасные части, приобретенные для замены изношенных частей автомобиля, учитываются на отдельном субсчете 5 "Запасные части" счета 10 "Материалы". При этом они приходуются по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н):

Дебет 10-5 Кредит 60

- оприходованы запасные части;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС со стоимости запасных частей;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком запчастей;

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены денежные средства поставщику.

В организациях с большим количеством транспортных средств запасные части учитывают по группам и маркам машин, для которых они предназначены. В местах хранения ведут их количественный учет по наименованиям и номенклатурным номерам.

Проведение ремонта автомобиля должно подтверждаться документально. Необходимость восстановления объекта основных средств подтверждают дефектные ведомости, акт обследования, служебная записка. При выдаче приобретенных запасных частей для замены изношенных узлов и деталей производится соответствующая запись в журнале их выдачи. После завершения ремонтных работ составляется акт, подтверждающий установку запасных частей. Снятые же части в большинстве своем утилизируются (составляется специальный акт). Если некоторые снятые детали возможно использовать в дальнейшем, то они приходуются по цене возможного применения.

Затраты по поддержанию в исправном состоянии объектов основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходов организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). И отражаются они в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором был осуществлен ремонт (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н):

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 10-5

- отражена стоимость запасных частей, переданных для проведения ремонтных работ автомобиля;

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02, 69, 70

- начислена амортизация по основным средствам, используемым при проведении ремонтных работ, заработная плата рабочим, проводящим ремонт, и соответствующий ей ЕСН.

В налоговом учете расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Для целей налогообложения они признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (подп. 2 п. 1 ст. 253 и п. 1 ст. 260 НК РФ), если организация не создает резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. А именно быть:

- экономически оправданными;

- подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если ремонт транспортного средства осуществляется собственными силами, то организация в регистрах налогового учета должна сгруппировать расходы по отдельным элементам: стоимость запасных частей и материалов, расходы на оплату труда рабочих-ремонтников, услуги сторонних организаций (ст. 324 НК РФ).

Если же производится модернизация автомобиля, то стоимость устанавливаемого оборудования и запасных частей увеличивает первоначальную стоимость автомобиля как в бухгалтерском учете (п. 27 ПБУ 6/01), так и в налоговом (п. 2 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете в этом случае производятся следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10-5

- переданы запасные части для проведения модернизации автомобиля;

Дебет 08 Кредит 02, 69,70

- отражены затраты, связанные с модернизацией автомобиля;

Дебет 01 Кредит 08

- увеличена первоначальная стоимость автомобиля в связи с его модернизацией.

Приемка законченных работ по модернизации автомобиля оформляется упомянутым актом приемки-сдачи по форме N ОС-3. На основании этого акта бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарной карточке учета транспортного средства (форма N ОС-6). В технический паспорт автомобиля вносятся необходимые изменения его характеристик, связанных с проведением ремонта.

Пример 1

Организация в июле 2008 года заменила двигатель на служебном автомобиле, непосредственно используемом в производственных целях, на аналогичный той же мощности. При этом технические характеристики автомобиля остались прежними. Стоимость нового двигателя - 168 500 руб., при осуществлении ремонта была начислена заработная плата рабочим - 15 650 руб., ЕСН - 4069 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 313 руб.

В данном случае организация провела ремонт автомобиля в целях поддержания его в рабочем состоянии. В результате ремонта технические параметры автомобиля остались неизменными, новых качеств он не приобрел. Поэтому увеличения первоначальной стоимости автомобиля не происходит.

В бухгалтерском учете произведенный ремонт автомобиля отражается следующим образом:

Дебет 25 Кредит 10-5

- 168 500 руб. - учтена стоимость нового двигателя;

Дебет 25 Кредит 70

- 15 650 руб. - начислена заработная плата рабочим, осуществившим замену двигателя; Дебет 25 Кредит 69

- 4382 руб. (4069 + 313) - начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование;

Дебет 20 Кредит 25

- 188 532 руб. (168 500 + 15 650 + 4069 + 313) - отнесены к расходам по обычным видам деятельности затраты, связанные с ремонтом автомобиля.

В налоговом учете сумма затрат на ремонт - 188 532 руб. - также учитывается целиком в расходах при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года.

Расходы на страхование

Владелец транспортного средства в течение пяти дней с момента возникновения права владения (приобретения в собственность, получения в хозяйственное ведение или оперативное управление и т.п.) обязан застраховать свою гражданскую ответственность (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.02 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"). Без наличия страхового полиса ОСАГО эксплуатация автомобиля невозможна. Объектом обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории РФ (ст. 6 закона N 40-ФЗ).

В бухгалтерском учете организации затраты на добровольное и обязательное страхование имущества организации отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Если организацией заключен договор на срок, превышающий один календарный месяц, то сумма уплаченного страхового взноса вначале отражается на счете 97 как расходы будущих периодов, а затем списывается в течение периода действия договора страхования в порядке, установленном учетной политикой (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

В налоговом учете расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 263 НК РФ. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно статье 3 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ.

Гражданским законодательством установлено, что обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком (ст. 936 ГК РФ).

Исходя из этого страховые премии (взносы) по обязательному страхованию признаются расходами для целей налогообложения прибыли, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

Объекты, подлежащие обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, определены законом N 40-ФЗ. Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществляемые в соответствии с упомянутым законом N 40-ФЗ и уплачиваемые налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, учитываются в составе расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли.

При учете доходов и расходов по методу начисления вышеуказанные расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются равномерно:

- в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом;

- по каждому платежу в течение срока соответствующего периоду уплаты взносов пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде - при уплате страховой премии в рассрочку (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Добровольное страхование транспортных средств включает страхование от угона и (или) ущерба, противоправных действий третьих лиц, стихийного бедствия и т.п.

Бухгалтерский учет расходов по добровольному страхованию ведется в том же порядке, что и при обязательном страховании транспортных средств. Такие расходы отражаются на счете 97 и списываются на расходы в течение периода действия договора страхования в порядке, установленном учетной политикой.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ НК РФ позволяет налогоплательщику признавать расходами, уменьшаемыми полученный доход за отчетный (налоговый) период, страховые взносы на добровольное страхование средства транспорта, в том числе арендованного, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. При этом законодатель в упомянутой норме не привел перечня рисков, страховые взносы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Напомним, что по риску "ущерб" предполагается возмещение убытков, возникших в результате повреждения или гибели (уничтожения) застрахованного транспортного средства или отдельных его частей в результате дорожно-транспортного происшествия, пожара, стихийного бедствия, злоумышленного действия, падения инородных предметов, действий животных и т.д. По риску же "угон" предполагается возмещение убытков, возникших в результате хищения застрахованного транспортного средства. Следовательно, по этим двум видам риска производится возмещение ущерба от повреждения или гибели только самого транспортного средства.

Пример 2

Организация заключила договор добровольного страхования по риску "угон" и "ущерб". Срок действия договора - с 1 августа 2008 года по 31 июля 2009 года. Страховая премия - 60 000 руб. По условиям договора страхователь должен перечислить ее двумя платежами: по 30 000 руб. в срок до 1 августа и конца текущего года. Бухгалтерской учетной политикой установлен равномерный способ списания расходов будущих периодов.

В бухгалтерском учете перечисление страховой премии и принятие ее в расходы сопровождаются следующими записями.

В июле 2008 года:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 30 000 руб. - уплачена первая часть страховой премии;

Дебет 97 Кредит 76-1

- 30 000 руб. - затраты по договору ОСАГО отражены в составе расходов будущих периодов.

В декабре 2008 года:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 30 000 руб. - уплачена вторая часть страховой премии;

Дебет 97 Кредит 76-1

- 30 000 руб. - учтены затраты по договору ОСАГО.

Ежемесячно в период с августа 2008 года по июль 2009 года:

Дебет 20 Кредит 97

- 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес. х 1 мес.) - учтены в расходах по обычным видам деятельности затраты по договору страхования.

Действие договора страхования растянулось на отчетный и налоговый периоды 2008 года и три отчетных периода 2009 года. Условиями договора предусмотрена уплата страховой премии по 30 000 руб. до 1 августа и 1 января. Поэтому по первому платежу расходы принимаются равномерно в течение пяти месяцев пропорционально количеству календарных дней действия договора в этот период, по второму - в течение семи месяцев.

Действие первого платежа распространяется на период с 1 августа по 31 декабря 2008 года, а это - 153 дня (31 + 30 + 31 + 30 + 31), где 31 - количество календарных дней в августе, октябре и декабре, 30 - количество календарных дней в сентябре и ноябре.

В отчетном периоде за 9 месяцев текущего года договор действовал 61 календарный день. Исходя из этого доля учитываемого страхового взноса в этом отчетном периоде - 11 960,78 руб. (30 000 руб. х 61 дн. : 153 дн.). По итогам же 2008 года указанная величина возрастет до размера первого платежа - 30 000 руб. (30 000 руб. х 153 дн. : 153 дн.).

В 2009 году суммы страхового взноса, включаемые в расходы отчетного периода, составят соответственно:

- в I квартале - 12 735,85 руб. (30 000 руб. х 90 дн. : 212 дн.);

- за полугодие - 25 613,21 руб. (30 000 руб. х 181 дн. : 212 дн.);

- за 9 месяцев - 30 000 руб. (30 000 руб. х 212 дн. : 212 дн.). Здесь: 212 (31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 30 + + 31) - количество календарных дней в периоде с 1 января по 31 июля 2009 года, 90 (31 + 28 + 31) - количество календарных дней в I квартале 2009 года, 181 (90 + 30 + 31 + 30) - количество календарных дней в первом полугодии 2009 года. Разницы между величинами затрат, учитываемых в расходах в бухгалтерском и налоговом учете на конец отчетных и налогового периода в период действия договора страхования, составят соответственно:

- -1960,78 руб. (10 000 - 11 960,78) - по итогам 9 месяцев 2008 года;

- -5000 руб. (25 000 - 30 000) - за 2008 год;

- 2264,15 руб. (15 000 - 12 735,85) - на конец I квартала 2009 года;

- 4386,79 руб. (30 000 - 25 613,21) - за полугодие;

- 5000 руб. (35 000 - 30 000) - по итогам 9 месяцев 2009 года.

Это обязывает бухгалтерию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). По итогам отчетного - 9 месяцев - и налогового периодов 2008 года в бухгалтерском учете организации возникают налогооблагаемые временные разницы, поскольку приводят они к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы влечет за собой начисление отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учете в сентябре и декабре начисление такого обязательства сопровождается следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 470,59 руб. (1960,78 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство;

(- 729,41 руб. ((5000 руб. - 1960,78 руб.) х 24%) - доначислено отложенное налоговое обязательство).

В 2009 году начисленная сумма отложенного налогового обязательства - 1200 руб. (470,59 + 729,41) - будет погашаться по частям. По итогам первого квартала она уменьшится на 543,40 руб. (2264,15 руб. х 24%), по итогам первого полугодия - еще на 509,43 руб. ((4386,79 руб. - 2264,15 руб.) х 24%), по итогам же 7 месяцев погасится остаток - 147,17 руб. (((5000 руб. - 4386,79 руб.) х 24%) = (1200 руб. - 543,40 руб. - 509,43 руб.)). Поэтому в бухгалтерском учете в конце марта, июня и июля осуществляется обратная проводка:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 543,40 руб. (509,43 руб. (147,17 руб.)) - частично (полностью) погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Организация может попытаться избежать дополнительных расчетов, связанных с применением норм ПБУ 18/02. Для этого в бухгалтерской учетной политике необходимо установить правило учета страховых премий при списании сумм расходов будущих периодов, образовавшихся по договорам страхования, аналогичное налоговому. Напомним, что упомянутый пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета не ограничивает организации в способах списания расходов будущих периодов.

При признании расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете необходимо обратить внимание не только на порядок уплаты страховой премии, но и на дату начала действия договора. Как правило, договор страхования вступает в силу с ноля часов дня, следующего за днем уплаты (полной или частичной) страховой премии (ст. 957 ГК РФ). Однако стороны могут предусмотреть и иные сроки начала действия договора. Например, со дня подписания договора сторонами либо же с определенной даты. Соответствующие положения фиксируются в договоре страхования.

Таким образом, если даты уплаты страхового взноса и начала действия договора не совпадают, то в обоих учетах страховая премия признается не ранее даты, с которой страховая организация начинает нести ответственность.

В общем случае затраты на добровольное страхование гражданской ответственности за причинение вреда при использовании транспортного средства, по мнению налоговиков, учесть при исчислении налога на прибыль нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.07 N 20-12/073169). При этом невозможно учесть и расходы на добровольное страхование имущества, если они отражены одной суммой вместе с расходами на добровольное страхование ответственности в смешанном договоре, заключенном по этим видам риска.

Аналогия прослеживается и в части расходов, относимых к договору смешанного страхования добровольного страхования транспортных средств от угона и (или) ущерба и гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств.

Однако не все судьи соглашаются с такой позицией налоговиков. Аргументами для принятия решения в пользу налогоплательщика для судей послужило следующее.

Затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, соответствуют положениям подпунктов 1 и 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ, не содержащих прямого запрета на отнесение затрат по добровольному страхованию гражданской ответственности транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

Представленные при рассмотрении дела страховые полисы являлись договорами смешанного страхования, которыми не предусматривается исключительного страхования ответственности за причинение вреда (постановлении ФАС Московского округа от 10.10.05 по делу N КА-А40/9616-05).

Расходы по проведению технического осмотра

Допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, как известно, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов, в частности, свидетельства о регистрации транспортного средства, талона о прохождении государственного технического осмотра и др. (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения"). Пунктом же 1 статьи 17 этого закона установлено, что находящиеся в эксплуатации на территории РФ и зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства подлежат обязательному государственному техническому осмотру.

Технический осмотр транспортных средств производится при приобретении (регистрации) автомобиля, а затем с периодичностью, определенной Положением о проведении государственного технического осмотра автомототранспортных средств и прицепов к ним Государственной инспекцией безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 31.07.98 N 880, далее - положение о порядке проведения техосмотра) и Правилами проведения государственного технического осмотра транспортных средств Государственной инспекцией безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (утв. приказом МВД России от 15.03.99 N 190).

Технический осмотр проходят по месту постоянной или временной регистрации транспортного средства. На первый техосмотр автомобиль нужно представить в течение 30 суток после его государственной регистрации в ГИБДД (п. 5 положения о порядке проведения техосмотра). Последующие же техосмотры придется проходить в тот месяц и год, которые установит инспекция в соответствии с определенной периодичностью.

Каждые 6 месяцев должны проходить технический осмотр:

- легковые автомобили, используемые для перевозки пассажиров на коммерческой основе;

- автобусы и грузовые автомобили, оборудованные для систематической перевозки людей, с числом мест для сидения более 8 (кроме места водителя);

- специальные, специализированные транспортные средства и прицепы к ним для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов.

Подтверждать техническое состояние каждые 12 месяцев обязаны владельцы:

- грузовых автомобилей, а также прицепов и полуприцепов с разрешенной максимальной массой более 3,5 тонны;

- транспортных средств, на которые разрешена установка специальных сигналов;

- автомобилей, предназначенных для обучения вождению.

Периодичность прохождения техосмотров владельцами легковых и грузовых автомобилей, прицепов и полуприцепов с разрешенной максимальной массой до 3,5 тонны, а также владельцами мототранспортных средств зависит от "возраста" транспортного средства.

Владельцам новых автомобилей, которые прошли свой первый техосмотр в течение года, следующего за годом изготовления, предлагается пройти следующий техосмотр через три года, т.е. через 36 месяцев.

Владельцам транспортных средств, которым еще нет 7 лет с момента выпуска, разрешено проходить осмотр один раз в два года, т.е. каждые 24 месяца.

Если же с года выпуска машины, прицепа или мотоцикла прошло более 7 лет, то транспортное средство надлежит представлять на техосмотр ежегодно (п. 4 положения о порядке проведения техосмотра).

Плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемая в связи с приобретением транспортного средства, принимаемого в бухгалтерском учете впоследствии в качестве основного средства, включается в первоначальную его стоимость как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением такого объекта (п. 8 ПБУ 6/01).

Затраты же, связанные с прохождением последующих технических осмотров, относятся к расходам по обычным видам деятельности, если автомобиль используется при изготовлении и продаже продукции или приобретении и продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

В налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства включаются в том числе и затраты по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). С учетом этой нормы Минфин России и предлагает налогоплательщикам включать в первоначальную стоимость транспортных средств, принимаемых в налоговом учете в качестве объектов основных средств, суммы государственной пошлины за постановку на учет, а также плату за проведение государственного технического осмотра в связи с их приобретением (письмо Минфина России от 05.07.06 N 03-06-01-04/138).

О порядке же учета платы за проведение обязательного технического осмотра в дальнейшем чиновники в упомянутом письме умалчивают. На наш взгляд, оплату за проведение такого осмотра в последующие периоды эксплуатации автомобиля как затраты, связанные с содержанием служебного транспорта, следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сумма уплаченной государственной пошлины при использовании в налоговом учете метода начисления признается в момент ее начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), затраты же на оплату технического осмотра - в день его прохождения (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Иные расходы

Транспортное средство обычно используется в предпринимательской деятельности в часы работы фирмы. В остальное время суток автомобиль желательно куда-нибудь определить. Наличие у фирмы гаража снимает этот вопрос. Но, к сожалению, не у всех организаций таковой имеется. В этом случае его можно арендовать.

Существенным условием договора аренды является информация о передаваемом имуществе. В договоре необходимо указать:

- данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ);

- размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Следует отметить, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ). Так, необходимо зарегистрировать договор аренды, который заключен на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Эта норма применима также относительно договора аренды нежилого помещения (п. 2 Рекомендаций о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, доведены информационным письмом Президиума ВАС России от 01.06.2000 N 53). Если же договор аренды заключен на срок менее года, то регистрировать его нет необходимости.

В бухгалтерском учете затраты на аренду гаража учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Организация, которая арендует гараж, учитывает его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Пример 3

Организация арендует гараж у физического лица. Его стоимость, указанная в договоре, - 550 000 руб. Сумма ежемесячной арендной платы - 4500 руб.

Арендная плата в бухгалтерском учете относится к расходам по обычным видам деятельности, если транспортное средство непосредственно используется при производстве и реализации продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг.

Выплаты физическим лицам по договору аренду признаются объектом обложения НДФЛ (подп. 4 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ). В части же ЕСН данные выплаты не относятся к объекту налогообложения (п. 1 ст. 236 НК РФ).

С учетом этого начисление арендной платы в бухгалтерском учете организации отражается следующим образом:

Дебет 001

- 550 000 руб. - отражена стоимость гаража, полученного в аренду;

Дебет 20 Кредит 76

- 4500 руб. - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчет по НДФЛ"

- 585 руб. (4500 руб. х 13%) - начислен НДФЛ;

Дебет 76 Кредит 51

- 3915 руб. - перечислена арендодателю сумма арендной платы.

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи учитываются в составе прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Принимаются же они при условии обоснованности, документального подтверждения и осуществления в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Возможно и "хранение" транспортных средств на платной стоянке. Оплачивается парковка, как правило, водителем, которому выданы деньги под отчет на эти цели. Выдача наличных денег подотчетному лицу из кассы организации осуществляется согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40).

Водитель служебного автотранспорта не позднее трех дней после истечения срока, на который выданы денежные средства, обязан представить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах. Отчет заполняется по форме N АО-1 "Авансовый отчет" (утв. постановлением Госкомстата России от 01.08.01 N 55). К такому отчету прилагаются документы, подтверждающие оплату парковки.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет (в данном случае на оплату стоянки транспортного средства) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рекомендует использовать счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Расходы на стоянку служебного автомобиля в целях бухгалтерского учета относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании пунктов 5, 7 ПБУ 10/99 как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств.

Выдача в подотчет суммы и представление авансового отчета оформляются следующими проводками:

Дебет 71 Кредит 50-1

- выданы денежные средства для оплаты стоянки автомобиля;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 71

- учтены расходы по оплате стоянки транспортного средства.

В налоговом учете расходы на стоянку транспортного средства включаются в состав прочих расходов как затраты на содержание служебного автотранспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если организация использует метод начисления, то датой осуществления расходов на содержание служебного автотранспорта является дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же применяется кассовый метод, то расходами признаются затраты сразу после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом требования об экономической оправданности, документальном подтверждении и осуществлении в деятельности, направленной на получение дохода остаются в силе.

Поэтому к авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы. Первичными документами в данном случае являются кассовый чек или бланк строгой отчетности - квитанция за парковку автомобиля (утв. письмом Минфина России от 24.02.94 N 16-38). Действие данного бланка продлено до момента утверждения новой его формы. Если же этого не произойдет, то бланк может быть использован до 1 декабря 2008 года (п. 2 постановления Правительства РФ от 06.05.08 N 359, комментарий к Положению об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники - см. "720 часов" N 6, 2008).

Включение в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога на прибыль, затрат по оплате услуг платной стоянки не вызывает возражений и у судей (постановления ФАС Центрального округа от 27.04.06 по делу N А68-АП-266/11-05, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.05 по делу N А56-5298/2005).

Оплату за мойку служебного автомобиля организация вправе включить в расходы в обоих учетах. В бухгалтерском учете они являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99). В налоговом же учете их относят к прочим расходам как затраты на содержание служебного автотранспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако не стоит забывать, что эти расходы, как обычно, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Если услуги мойки оплачены по безналичному расчету, то в этом случае подтверждать расходы будет акт об оказании услуг и счет-фактура. Но чаще всего, как в ситуации с парковкой, за мойку автомобиля расплачивается подотчетными деньгами водитель. Поэтому и в этом случае подтверждать расходы будет кассовый чек и (или) должным образом заверенный мягкий (товарный) чек. При этом в чеке, помимо прочих реквизитов, должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер автомобиля, который был обслужен (письмо УФНС по г. Москве от 12.04.06 N 20-12/29007).

Пример 4

В предпринимательской деятельности организации используется служебный легковой автомобиль, который был помыт. Стоимость услуг по мойке автомобиля - 300 руб. Оплата за оказанные услуги произведена наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете мойка автомобиля сопровождается следующими проводками:

Дебет 71 Кредит 50

- 300 руб. - выданы денежные средства для оплаты мойки автомобиля;

Дебет 20 Кредит 71

- 300 руб. - учтены расходы по мойке служебного автомобиля.

В налоговом учете организации затраты по мойке автомобиля в сумме 300 руб. входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Принимаются они в момент утверждения авансового отчета.

В некоторых случаях при нарушении правил эксплуатации транспортного средства и его управлении автомобиль может быть задержан (п. 1 ст. 27.13 КоАП РФ). В случае невозможности устранения причины задержания на месте выявления административного правонарушения транспортное средство помещается на ближайшую специализированную стоянку. Правила задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации на федеральном уровне утверждены постановлением Правительства РФ 18.12.03 N 759. На региональном уровне утверждаются порядок оплаты за транспортировку и хранение задержанных транспортных средств, а также порядок действия созданных субъектами специализированных организаций и учреждений. Так, например, в Москве действуют постановление правительства Москвы от 30.12.03 N 1094-ПП "О мерах по выполнению постановления Правительства Российской Федерации от 18.12.2003 N 759" и распоряжение правительства Москвы от 19.02.04 N 234-РП "О взаимодействии уполномоченных организаций и ГУВД...".

Обычно в первые сутки стоянка автомобиля не оплачивается, в дальнейшем же оплата производится в соответствии с тарифами за каждый полный час до момента возвращения машины ее владельцу.

Поскольку задержание, перемещение, хранение автомобиля являются последствиями правонарушения, подпадающего под действие Кодекса об административных правонарушений РФ, то расходы по оплате таких услуг не являются обоснованными и экономически оправданными. Следовательно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Различные штрафы за административные правонарушения в области дорожного движения могут налагаться на граждан, на ответственных должностных лиц организаций и на юридических лиц.

Административные штрафы, налагаемые на водителя или ответственное за транспортные средства должностное лицо, должны ими уплачиваться самостоятельно. Такие платежи не могут быть отнесены к расходам организации в принципе. Если организация все же компенсирует им уплаченные суммы штрафов, то источником для этого могут быть только собственные средства. Поскольку такая компенсация в целях налогообложения не может быть отнесена к экономически оправданной и обоснованной. При этом компенсируемая сумма должна включаться в облагаемый доход при исчислении НДФЛ. ЕСН же в этом случае не начисляется, так как данные выплаты в силу нормы пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения.

Если штраф налагается на юридическое лицо, то и в этом случае учесть для целей налогообложения прибыли такие суммы нельзя, поскольку такие затраты не соответствуют все тем же требованиям статьи 252 НК РФ.

Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются в том числе штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право их наложения (п. 2 ст. 270 НК РФ). Следовательно, расходы, понесенные по уплате административных штрафов, предъявленных организации уполномоченными органами или лицами, осуществляющими контроль за соблюдением правил дорожного движения, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 7, 8, июль, август 2008 г.