Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций (Л. Полежарова, "Финансовая газета", N 32, август 2008 г.)

Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций

1 июля 2008 г. вступил в силу приказ Минфина России от 5.05.08 г. N 54н, которым утверждены новая форма декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения. Это означает, что налоговую декларацию по налогу на прибыль, составленную за первое полугодие 2008 г. нарастающим итогом с начала года, нужно представлять уже по новой форме.

Основаниями для изложения полностью в новой редакции и формы декларации и порядка ее заполнения в первую очередь явились следующие обстоятельства:

разработка ФНС России нового электронного образа формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций на базе принципиально новой электронной программы создания такого образа, а также новой программы заполнения и обработки декларации;

установленные юридические и технические требования оформления нормативных правовых актов, предусматривающие в случае значительного количества технических и редакционных изменений к действующему нормативному правовому акту издание нового нормативного правового акта.

Изменения законодательства о налогах и сборах в части налогообложения прибыли в меньшей степени повлияли именно на необходимость разработки новой формы декларации, поскольку такие немногочисленные изменения могли бы быть учтены путем внесения изменений в ранее действующую форму декларации.

Все изменения формы декларации можно условно разделить на две группы. Первая - это новые правила заполнения декларации и кодирования информации. Вторая группа новшеств коснулась отражения в декларации некоторых доходов и расходов вследствие изменения законодательства. Так, появились новые строки для отражения некоторых операций, которые рассмотрим далее.

При заполнении декларации нужно обязательно соблюдать следующие новые технические требования, поскольку от этого зависит корректность восприятия декларации электронными считывающими устройствами в ходе ее проверки налоговыми органами:

1) в каждом поле необходимо проставлять только один показатель, а если он отсутствует, то в центре поля ставится прочерк;

2) ячейки поля следует заполнять слева направо (это относится как к числовым, так и к текстовым показателям);

3) в каждой ячейке должен быть проставлен только один знак - цифра, буква, точка, запятая, тире и т.д.;

4) все текстовые показатели заполняются печатными буквами;

5) в последних незаполненных ячейках ставится прочерк (проводится прямая линия посередине свободных ячеек по всей длине поля);

6) перед отрицательными показателями ставится знак "минус" (в первой ячейке слева);

7) для дробных показателей применяются правила заполнения целых чисел. Если ячеек для указания дробной части больше, чем цифр, то в последних свободных ячейках ставится прочерк;

8) если ИНН организации состоит из 10 знаков, то в оставшихся двух ячейках ставятся прочерки (например, "7717231050--");

9) если декларация формируется машинописным способом, нужно использовать шрифт Courier New высотой 12 пунктов с разряжением в 5 пунктов;

10) в полях, предусмотренных для отражения ставки налога на прибыль, предусмотрены две ячейки для целой части и две ячейки для дробной части. Заполняется это поле следующим образом: "17.5-" или "6-.5-";

11) чтобы отразить долю налоговой базы, приходящуюся на обособленное подразделение (строка 040 приложения N 5 к листу 02 формы декларации), предусмотрено поле, которое включает в себя 3 ячейки целой части и 8 ячеек для дробной части. Заполняется оно так: "34-.567-----".

Со временем по таким правилам будет составляться вся налоговая отчетность, поскольку к заполнению всех вновь утверждаемых форм деклараций и расчетов будут предъявляться аналогичные унифицированные требования.

Еще раз хотелось бы обратить внимание на то, что, если заполнить декларацию без учета новых правил, велик риск, что показатели декларации будут некорректно считаны (сканированы) при проверке ее в налоговом органе, что приведет к искажению информации, не соответствующей установленному формату ввода данных.

В новой форме декларации по налогу на прибыль изменился порядок кодирования информации. Так, появилось новое поле "Признак налогоплательщика".

Все организации, кроме сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, при заполнении раздела 1 листа 01 декларации в поле "Признак налогоплательщика" вписывают код "1", а сельхозтоваропроизводители указывают код "2". Необходимость идентификации налогоплательщика при первичном "взгляде" на декларацию при ее проверке связана с льготным периодом налогообложения прибыли сельхозтоваропроизводителей. Эта категория налогоплательщиков применяет ставку налога на прибыль в отношении собственной сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки в размере 0% до 2012 г. включительно.

Аналогичное поле присутствует и в листе 02, а также в приложениях 1-5. Но в этих приложениях предусмотрен еще и код 3 для резидентов особой экономической зоны. В прежней декларации делалась отметка по строке 001, если отчетность заполняли сельхозтоваропроизводители.

Следует обратить внимание на то, что если организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель осуществляет иные виды деятельности, то при отражении показателей по этим видам деятельности по реквизиту "Признак налогоплательщика" указывается код "1" (в подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1 в листе 02 и приложениях к нему).

Новый порядок отражения информации с использованием кодов коснулся титульного листа, а также подразделов 1.1 и 1.2 раздела 1 листа 01, листа 02, приложений 1-5 к листу 02, листа 03 декларации.

Поле "Вид документа" заменено на "Номер корректировки".

Так, если организация представляет в налоговый орган первичную декларацию по налогу на прибыль, то в поле "Номер корректировки" нужно указать "0--". А при сдаче уточненной декларации проставляется номер корректировки - "1--", "2--" и т.д.

Изменился порядок указания шифров отчетных периодов.

В титульном листе и в листе 03 декларации предусмотрено только одно поле для указания налогового (отчетного) периода. Для заполнения этого поля следует использовать коды из таблицы 1 приложения 1 к новому порядку заполнения декларации. Организации, которые отчитываются по налогу на прибыль ежемесячно, указывают коды в диапазоне с 35 по 46. Например, в декларации за период январь-июль - код "41", за период январь-август - код "42", за год - код "46".

Для организаций, представляющих декларацию ежеквартально, установлено четыре кода. За I квартал - код "21", за полугодие - код "31", за 9 месяцев - код "33", за год - код "34".

Предусмотрены коды для указания места подачи декларации.

Теперь нет необходимости вписывать в титульный лист наименование налогового органа, в адрес которого сдается декларация, необходимо лишь проставить специальный код, значение которого приведено во второй таблице приложения 1 к порядку заполнения декларации. Например, декларация может быть представлена:

по месту нахождения организации (код "214");

по месту нахождения обособленного подразделения (код "220").

Если в течение налогового периода организация ликвидировала обособленное подразделение, то уточненные декларации по этому подразделению нужно сдавать по месту нахождения головной организации. Это же правило действует и в отношении деклараций за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период. В такой ситуации в титульном листе по реквизиту "Место нахождения (учета)" проставляется код "223".

Крупнейшие налогоплательщики при сдаче декларации в целом по организации ставят код "213", а по деятельности обособленного подразделения - "220".

В случае реорганизации организация-правопреемник представляет декларацию за последний налоговый период и уточненные декларации за реорганизованную компанию по месту своего учета. В поле "Место нахождения (учета)" указывает код "215".

Код "231" в реквизите "Место нахождения (учета)" проставляют организации, выполняющие функции налогового агента по налогу на прибыль.

Возвращаясь к порядку указания информации с использованием кодов, следует отметить, что изменился такой порядок и в отношении указания кодов для обособленных подразделений.

Ранее обособленные подразделения, на которые возложена обязанность по уплате налога на прибыль, ставили "галочку" (отметку "V") в строке 150 приложения 5 к листу 02 декларации. Теперь такая информация отражается в специальном поле. В нем ставится цифра "1", если подразделение перечисляет налог в бюджет. В противном случае вписывается код "2".

В новой форме декларации появились строки для отражения некоторых операций.

В прежней форме декларации по налогу на прибыль не было отдельных строк для указания данных по операциям, которые стали отражаться в налоговом учете иначе после внесения целого ряда изменений в главу 25 НК РФ согласно Федеральным законам от 30.12.06 г. N 268-ФЗ, от 24.07.07 г. N 216-ФЗ, от 6.06.05 г. N 58-ФЗ, от 16.05.07 г. N 76-ФЗ. Это касается расходов на приобретение земельных участков, продажи предприятия как имущественного комплекса, реализации долей и паев, налогообложения дивидендов.

Расходы на приобретение земельных участков отражаются в налоговой декларации следующим образом. В приложении 2 к листу 02 декларации введена группа строк (047-051), в которых указываются расходы на приобретение права на земельные участки, а также права на заключение договоров аренды земельных участков. Покупатель земельного участка отражает по строке 047 общую сумму расходов на его приобретение, а по строкам 048-051 приводит их расшифровку в зависимости от способа признания в целях налогообложения.

Продавец приводит данные о продаже земельного участка в приложении 3:

по строке 240 - сумму, полученную от реализации права на земельный участок;

по строке 250 - расходы на приобретение участка, которые не были учтены при расчете налога на прибыль;

по строке 260 - убыток от реализации каждого земельного участка.

Сумма, полученная от реализации прав на земельный участок, включается в состав выручки организации (строка 340 приложения 3, строки 030 и 040 приложения 1, строка 010 листа 02), а расходы на приобретение земельного участка, которые уменьшают сумму полученного дохода, - в состав расходов (строка 350 приложения 3, строки 080 и 130 приложения 2, строка 020 листа 02).

Вся сумма убытка от реализации земли отражается в составе общего показателя по строке 360 приложения 3 и по строке 050 листа 02. Это связано с тем, что организация не может при расчете налога на прибыль учесть весь убыток, так как он включается в состав прочих расходов организации равными долями (п.п. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

В то же время по строке 110 приложения 2 листа 02 отражается часть убытков, которые признаются прочими расходами в текущем отчетном или налоговом периоде. Этот показатель включается в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (строка 110 приложения 2, строка 030 листа 02).

Покупка предприятия как имущественного комплекса отражается в декларации так. Продавцы предприятия как имущественного комплекса указывают выручку от реализации по строке 023 приложения 1 к листу 02. По строке 061 приложения 2 к листу 02 новой формы декларации они приводят стоимость чистых активов предприятия, реализованного как имущественный комплекс.

Стоимость чистых активов учитывается в сумме выручки от реализации (строка 340 приложения 3, строка 030 приложения 1), а затем в общей сумме выручки (строка 040 приложения 1 и строка 010 листа 02).

Покупатели предприятия при заполнении новой формы декларации должны использовать строки 300-330 приложения 3 к листу 02:

по строке 300 показывается сумма приобретения предприятия;

по строке 310 - стоимость чистых активов приобретенного предприятия;

по строке 320 - надбавка, которая была уплачена продавцу предприятия (строка 300 - строка 310);

по строке 330 - скидка, полученная покупателем при покупке предприятия (строка 310 - строка 300).

Сумму приобретения предприятия включают в показатель по строке 350 приложения 3, затем переносят в строку 080 приложения 2 и отражают в общей сумме расходов за текущий период (строка 130 приложения 2 и строка 030 листа 02).

Надбавку, которую заплатил покупатель, нельзя включить в состав расходов полностью в текущем периоде. Дело в том, что она признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (п.п. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Поэтому сумму надбавки включают в общий показатель убытков по строке 360 приложения 3 и переносят в строку 050 листа 02. В результате этого на сумму полученной надбавки увеличивается налоговая база текущего отчетного (налогового) периода.

Та часть надбавки, которая может войти в состав расходов текущего периода, отражается по строке 120 приложения 2 и включается в состав расходов (строка 130 приложения 2 и строка 030 листа 02).

Реализация долей и паев отражается в декларации следующим образом. В приложении 3 к листу 02 появились новые строки, в которых приводятся данные о реализации долей, паев участником, пайщиком организации:

строка 270 - выручка от реализации;

строка 280 - стоимость реализованных долей, паев;

строка 290 - убыток от реализации долей, паев (строка 280 - строка 270).

Сумма выручки от реализации долей и паев включается в показатель по строке 340 приложения 3 и переносится в строку 030 приложения 1, который затем попадает в общую сумму выручки от реализации (строка 040 приложения 1 и строка 010 листа 02). Поэтому выручку от реализации долей и паев не нужно указывать при заполнении строки 013 "Выручка от реализации имущественных прав" приложения 1 к листу 02.

Стоимость реализованных долей и паев отражается по строке 350 приложения 3 и переносится в строку 080 приложения 2. Затем стоимость включается в общую сумму расходов за текущий период (строка 130 приложения 2 и строка 030 листа 02). Поэтому при заполнении строки 055 "Стоимость реализованных имущественных прав" приложения 2 к листу 02 в нее не нужно заносить стоимость реализованных долей и паев.

С 1 января 2008 г. изменился порядок налогообложения дивидендов у источника выплаты. В связи с этим внесены изменения и в порядок формирования показателей листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов" и листа 04 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленных по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ" декларации.

Согласно новым правилам заполнения декларации следует отдельно показывать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% и по ставке 9% (строки 080, 081, 100, 101).

Имеются и другие нововведения в форме декларации.

В прежней форме декларации в листе 02 следовало указывать общую сумму налога на прибыль, которая подлежит доплате в бюджет (строка 270). Теперь следует отдельно указать сумму налога на прибыль, подлежащую зачислению в федеральный бюджет (строка 270), и отдельно - в бюджет субъекта Российской Федерации (строка 271). Аналогичные изменения коснулись и показателя "Сумма налога на прибыль к уменьшению". Это придало декларации большую наглядность и избавило от ошибки, которая могла возникнуть при переносе данных из листа 02 в лист 01 декларации.

В приложении 1 появились новые показатели. По строке 200 следует отражать сумму доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а по строке 103 - доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, кроме доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ.

В прежней форме приложения 2 к листу 02 сумма начисленной амортизации отражалась справочно после общей суммы расходов, учитываемых в целях налогообложения (строки 400 и 401). При составлении декларации за полугодие эти показатели нужно будет указывать сразу после суммы расходов, связанных с производством и реализацией (строки 131 и 132).

Кроме того, в приложении 2 добавлено две строки: 204 и 205. По первой из них отражаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В этот показатель также включаются суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные объекты. По строке 205 показываются штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Строки 410 в приложении 2 больше нет. Напомним, что по ней общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, отражали остатки резерва предстоящих расходов на социальную защиту инвалидов.

Есть изменения и в приложении 3 к листу 02. В новой форме декларации по строкам 010 и 020 следует указывать не количество сделок с основными средствами (как было ранее), а количество объектов амортизируемого имущества, которое организация продала за отчетный (налоговый) период, так как при заключении одной сделки организация может продавать несколько объектов амортизируемого имущества.

Помимо этого в приложении 3 появилась новая строка 201, в которой следует указать ту часть убытков из строки 200, которые не учитываются в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде. Напомним, что по строке 200 отражаются убытки текущего отчетного периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

Л. Полежарова,

заместитель начальника Отдела налогообложения

прибыли (дохода) организаций Департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Финансовая газета", N 32, август 2008 г.