Единый социальный налог в практике применения положений налогового законодательства Президиумом ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 1.04.08 г. N 13584/07) (Л. Чулкова, "Финансовая газета", N 32, август 2008 г.)

Единый социальный налог в практике применения положений
налогового законодательства Президиумом ВАС РФ
(Постановление Президиума ВАС РФ от 1.04.08 г. N 13584/07)

Суть дела

Налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки общества было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату единого социального налога. Кроме того, обществу был доначислен единый социальный налог.

Основанием доначисления единого социального налога послужило применение обществом регрессивной шкалы ставок по налогу, поскольку, по мнению налогового органа, в связи с преобразованием общества возникло новое юридическое лицо, не имеющее права на ее применение.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого социального налога и связанного с этим взыскания штрафа.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда требование общества было удовлетворено.

Федеральный арбитражный суд решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требования обществу отказал.

Арбитражный суд кассационной инстанции сделал вывод об отсутствии правовых оснований для учета обществом в налоговой базе по единому социальному налогу в целях применения регрессивной шкалы ставок выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до ее реорганизации.

При этом арбитражный суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли правопреемнику известны до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. В силу п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее согласно п. 2 ст. 55 НК РФ является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

С учетом анализа ст. 50, 55, п. 1 ст. 237 НК РФ арбитражный суд кассационной инстанции сделал вывод о формировании обществом налоговой базы по единому социальному налогу с момента его государственной регистрации, т.е. без учета понижающих ставок, применяемых ранее реорганизованным юридическим лицом, так как условия применения в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ регрессивной шкалы ставок должны возникнуть у плательщика единого социального налога - вновь образованного юридического лица.

В качестве нового юридического лица общество создано 17 июня 2004 г. путем реорганизации.

Исходя из изложенного арбитражный суд кассационной инстанции счел, что правовых оснований для учета организацией в налоговой базе по единому социальному налогу в целях применения регрессивной шкалы ставок выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до ее реорганизации, не имелось.

Позиция Президиума ВАС РФ

Согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики-организации, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В соответствии с п. 1 ст. 241 НК РФ расчет единого социального налога производится в процентном отношении к налоговой базе на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года. При этом ставка налога уменьшается с увеличением налоговой базы (регрессивная шкала).

В силу п. 2 ст. 241 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) право на применение регрессивной шкалы ставок имели организации, у которых на момент внесения авансовых платежей по единому социальному налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, поделенная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла не менее 2500 руб.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Общество данному критерию отвечало.

Общество образовано в 2004 г. в ходе приватизации краевого государственного унитарного предприятия и является его правопреемником по всем обязательствам в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства по уплате налогов.

В силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, названных в п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Поэтому для определения налоговой базы по единому социальному налогу будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

Как установлено ст. 75 ТК РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу реорганизованной организации.

Особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц. Поэтому относительно единого социального налога положения ст. 55 НК РФ необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных главой 24 НК РФ: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с начала налогового периода. При этом начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.

Кроме того, порядок исчисления организациями единого социального налога в соответствии со ст. 243 НК РФ основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В то же время законодатель не определил иного порядка исчисления единого социального налога с учетом его особенностей в случае реорганизации.

Следует иметь в виду и цель ст. 50 НК РФ: обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений единого социального налога в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.

Президиум ВАС РФ постановил:

постановление Федерального арбитражного суда отменить; решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения.

Комментарий

Позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении N 13584/07, о том, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности, в том числе права, связанные с налогообложением, основан прежде всего на положениях НК РФ.

Таким образом, Президиум ВАС РФ посчитал, что при рассмотрении данного спора не имеется необходимости в толковании понятия "реорганизация юридического лица" с учетом смысла, придаваемого данному понятию положениями ст. 57 ГК РФ, как то предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ.

Президиум ВАС РФ на основании положений ст. 50 НК РФ пришел к выводу, что организация - правопреемник реорганизованного юридического лица вправе продолжать применение регрессивной шкалы ставок при расчете единого социального налога.

Кроме того, в поддержку занятой им позиции Президиум ВАС РФ сослался на положения ст. 75 ТК РФ.

По нашему мнению, немаловажным обстоятельством для вывода, к которому пришел Президиум ВАС РФ, послужило соблюдение в рассматриваемой ситуации основной цели взимания налогов - обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета", N 32, август 2008 г.