Добровольно-принудительное страхование (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.)

Добровольно-принудительное страхование

Страхование - это, можно сказать, один из столпов рыночной экономики. Страховка позволяет как минимум смягчить последствия многих неблагоприятных событий, а то и вовсе нивелировать их. Однако в нашей стране, как ни странно, наличие страховки иногда создает проблемы при решении вопросов налогообложения, причем как у плательщиков налога на прибыль, так и у "спецрежимников". Строго говоря, палки в колеса налогоплательщикам зачастую ставит особая позиция Минфина. Где это происходит, почему и как с этим надо бороться, мы расскажем в данной статье.

Государственные требования

Из разъяснений финансового ведомства (письма от 17.03.2008 N 03-03-06/1/181, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/28, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470 и от 16.06.2006 N 03-03-04/1/522) следует, что чиновники довольно своеобразно подходят к трактовке добровольного и обязательного страхования. С одной стороны, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование. С другой - согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, поименованных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

Основным камнем преткновения между Минфином и налогоплательщиками служат положения п. 1 ст. 263 НК РФ, в котором указано следующее. К расходам на обязательное и добровольное страхование имущества относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также добровольного страхования следующего имущества:

- средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- грузов;

- основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- товарно-материальных запасов;

- урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 263 НК РФ в дозволенный список включаются расходы:

- на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Итак, нетрудно заметить, что в данном закрытом перечне в основном речь идет о страховании имущества и только в одном случае, достаточно специфическом, о страховании ответственности. Все, что в него не вошло, как считают финансисты, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учтено быть не может. Так, в Письме от 22.01.2008 N 03-03-06/1/28 Минфин отказал налогоплательщику - победителю конкурса на размещение государственного заказа (на выполнение дорожно-строительных работ) в признании расходов на добровольное страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Вот так, легко и непринужденно, сделал вывод Минфин. А между тем, если заказчиком (уполномоченным органом) до проведения конкурса было установлено требование об обеспечении исполнения государственного или муниципального контракта, такой контракт с победителем конкурса заключается только после предоставления им безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита). При этом способ обеспечения исполнения контракта (из перечисленных выше) определяется участником конкурса самостоятельно (п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд").

Не путают ли финансисты добровольное и обязательное страхование? Чем они отличаются друг от друга?

Добровольное страхование зависит исключительно от воли самого страхователя. Обязательное страхование осуществляется в силу закона, поэтому организация или гражданин не могут от него уклониться. Например, в ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" отмечено: организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Обязательно ли это страхование? Да, безусловно.

В упомянутом нами п. 4 ст. 29 Федерального закона N 94-ФЗ также содержится требование об обязательности страхования ответственности по контракту. Поэтому (на первый взгляд) позиция финансистов в силу таких фактов представляется заведомо проигрышной и ничем не обоснованной. Но только на первый взгляд. У них есть один довольно сильный аргумент.

Как указывает Минфин, каждый вид обязательного страхования должен регулироваться соответствующим федеральным законом, закрепляющим ряд положений, определяющих порядок и условия проведения данного вида страхования. Об этом сказано в Законе "Об организации страхового дела в РФ"*(1). Статьями 3, 935 и 936 ГК РФ также установлено, что обязательное страхование осуществляется в силу федерального закона, определяющего порядок и условия проведения конкретного вида обязательного страхования.

А вот с этим у нас беда. В ряде федеральных законов предусмотрена обязательность тех или иных видов страховки, но вот все остальные элементы, необходимые для практического страхования, отсутствуют. Вследствие этого, как довольно справедливо указывают финансисты, страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору, например, сейчас может осуществляться только в добровольной форме. Правила проведения такого страхования утверждаются самими страховщиками. Законодательно порядок и условия его осуществления не установлены.

Однако помощь налогоплательщикам в такой непростой ситуации приходит со стороны арбитражных судов (см., например, постановления ФАС УО от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7, ФАС ПО от 03.08.2006 N А65-24755/2005-СА1-7). Судьи подошли к решению спорных вопросов еще более формально, чем сам Минфин. Они просто указали на то, что, раз тот или иной вид страхования прямо предусмотрен российским законодательством как обязательный, он не может быть добровольным. Следовательно, в рамках п. 1 ст. 263 НК РФ его нужно считать обязательным страхованием, а соответствующие затраты можно учесть в налоговых расходах.

Здесь, как кажется автору, вполне уместно напомнить положения п. 2 ст. 263 НК РФ: расходы по обязательным видам страхования, установленные законодательством РФ, включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Но, в случае если данные тарифы не установлены, расходы по обязательному страхованию учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат!

Страхование охранников

Из-за отсутствия соответствующего закона, которым были бы установлены все необходимые элементы обязательного страхования, в настоящее время страдают граждане, занимающиеся охранной деятельностью. Как отмечено в Письме Минфина России от 12.03.2008 N 03-11-04/2/47, охранные предприятия, применяющие УСНО, не вправе учитывать затраты на страхование жизни и здоровья сотрудников фирмы в расходах при исчислении единого налога. Все очень просто: в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, нет таких затрат. Следовательно, их учет при расчете налоговой базы по единому налогу невозможен. И совершенно не имеет значения (по мнению финансистов), что обязательное страхование граждан, занимающихся частной охранной или детективной деятельностью, за счет средств соответствующего предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий предусмотрено ст. 19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации"!

На этот вопрос финансисты приводят те же аргументы, что и в случае со страхованием ответственности по государственному контракту или при эксплуатации опасного производственного объекта. В ст. 11 Закона "Об организации страхового дела в РФ" сказано, что страховые тарифы по видам обязательного страхования устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. А федерального закона, который регулировал бы эти вопросы относительно ст. 19 Закона РФ N 2487-1, просто нет. Столичные налоговики в Письме от 11.07.2003 N 28-11/38625 отметили, что такое обязательное страхование можно осуществлять только на добровольных началах.

Однако, по мнению автора, в данном случае к решению проблемы можно попробовать подойти с другой стороны. В пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе возможных расходов "упрощенца" указаны расходы на оплату труда. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы при расчете единого налога нужно учитывать в порядке, определенном в ст. 255 НК РФ. В п. 16 этой статьи установлено, что к расходам на оплату труда относятся взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. По мнению автора, данный пункт очень даже применим и в рассматриваемой ситуации.

Гражданская ответственность владельцев автотранспорта

Еще одна проблема возникает у плательщиков единого налога при УСНО в отношении страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-04/2/63 сказано, что такие расходы нельзя учесть при расчете единого налога. В подтверждение своей позиции финансисты приводят следующие доводы.

В подпункте 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сказано, что подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, расходы на обязательное страхование работников и имущества. Пунктом 2 ст. 4 Закона "Об организации страхового дела в РФ" определено, что объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные:

- с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества);

- с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности).

Согласно положениям Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны страховать именно гражданскую ответственность, наступающую при нанесении вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц во время использования автотранспорта. Следовательно, это не имеет отношения к собственно страхованию имущества, и такие расходы не подпадают под действие пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Кстати, ранее финансисты были в этом отношении гораздо либеральнее - в Письме от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7 они отмечали, что затраты на автогражданское страхование в целях исчисления единого налога при применении УСНО учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. Да и налоговики ничего не имели против включения таких затрат в налоговые расходы (письма УФНС России по г. Москве от 16.03.2004 N 21-09/17094 и от 24.02.2004 N 21-09/11361). Однако впоследствии (очевидно, под влиянием нового начальства) налоговые органы поменяли свою точку зрения на прямо противоположную (см. Письмо ФНС России от 09.10.2006 N 02-6-09/151).

По мнению автора, и в этом случае у настойчивых налогоплательщиков есть аргументы, которые можно было бы противопоставить налоговикам в суде. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на обязательное страхование работников и имущества принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль в ст. 263 НК РФ. В силу п. 2 названной статьи (не будем повторяться, о ней мы уже говорили) расходы по обязательным видам страхования, установленные законодательством РФ, включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ.

В рамках ст. 263 НК РФ добровольное страхование ответственности за причинение вреда отнесено к одному из видов добровольного страхования имущества, правда, только если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями. Тем не менее можно предположить, что и обязательное страхование ответственности за причинение вреда в рамках ст. 263 НК РФ может быть отнесено к одному из видов обязательного страхования имущества.

И если это так, то положения гражданского законодательства сразу теряют свою силу и налогоплательщик должен руководствоваться налоговыми правилами (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Однако такой аргумент (будем смотреть правде в глаза) не очевиден, и как к нему отнесутся судьи, не вполне понятно. Пока судебной практики по данной проблеме нет и арбитражное разбирательство является рискованным.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные

вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".