ЕНВД и строительная деятельность (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.)

ЕНВД и строительная деятельность

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся строительной деятельностью, могут оказывать свои услуги не только юридическим, но и физическим лицам, то есть населению. В этом случае доходы, полученные от определенных видов работ, подлежат переводу на уплату ЕНВД, поскольку относятся к бытовым услугам. Применять систему налогообложения в виде ЕНВД - право или обязанность налогоплательщика? Уплачивается ли единый налог при выполнении отдельных видов работ, не перечисленных в перечне бытовых услуг? И как быть, если организация оказывает услуги населению на территориях разных муниципальных округов? Могут ли "вмененщики" привлекать субподрядчиков для выполнения таких работ? На все эти вопросы вы найдете ответы в предлагаемой статье.

Право или обязанность?

Сразу скажем, что уплата организацией или индивидуальным предпринимателем ЕНВД для видов деятельности, перечисленных в гл. 26.3 НК РФ, - это не право, а обязанность налогоплательщика.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться при оказании бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН*(1). При этом, исходя из ст. 346.27 НК РФ, под бытовыми услугами следует понимать платные услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные ОКУН только по коду 010000 "Бытовые услуги", к которым, в частности, относятся услуги по ремонту и строительству жилья и других построек (код ОКУН 016000).

Почему "может применяться"? - спросят внимательные читатели. Дело в том, что представительные органы муниципальных образований самостоятельно решают, какие из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в гл. 26.3 НК РФ, подлежат переводу на ЕНВД (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). Единый налог применяется в обязательном порядке при условии соответствующего решения представительных органов конкретного муниципального образования.

Итак, мы выяснили, что организация, оказывающая бытовые услуги населению по строительству жилья и других построек, обязана исчислять и уплачивать налог с доходов в виде ЕНВД. Отметим, что ключевыми здесь являются слова "бытовые" и "население". Поэтому если организация или индивидуальный предприниматель оказывает услуги, перечисленные в ОКУН как бытовые, юридическим лицам, такая предпринимательская деятельность облагается в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО. К аналогичному выводу пришли арбитры в постановлениях ФАС ЗСО от 10.01.2008 N Ф04-66/2008(450-А27-29), ФАС ЦО от 15.06.2007 N А54-5830/2006 *(2), ФАС ВВО от 27.02.2007 N А43-6776/2006-34-175, см. также Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-11-05/139.

Вышесказанное относится в равной степени и к случаю, когда заказчиком является предприниматель. Так, в Постановлении от 03.03.2008 N Ф03-А51/08-2/371 ФАС ДВО указал, что при оказании бытовых услуг, приобретаемых индивидуальными предпринимателями для использования в целях осуществления предпринимательской деятельности, не подлежит применению система налогообложения в виде уплаты ЕНВД. При этом судом отмечено, что под бытовыми услугами понимаются услуги, использующиеся физическими лицами исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, как то предусмотрено п. 1 Правил бытового обслуживания населения*(3).

В то же время для уплаты ЕНВД недостаточно одной лишь квалификации оказываемых услуг согласно ОКУН в качестве бытовых. Так, например, в Письме от 14.02.2008 N 03-11-04/3/69 финансистами разъясняется, что услуги по строительству ангара для складского помещения, оказываемые в рамках договора подряда с физическим лицом, могут быть отнесены к бытовым по коду 016202 ОКУН. Причем между организацией и физическим лицом должен быть заключен договор бытового подряда, в рамках которого организация-подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Следовательно, лишь в том случае, когда строящийся объект предназначается для удовлетворения бытовых или личных потребностей гражданина, доходы организации от такой деятельности переводятся на уплату ЕНВД.

Добавим, что и в Письме от 11.12.2007 N 03-11-04/3/489 Минфин сообщает: хотя услуги по строительству жилья, спортивных площадок и других хозяйственных построек отнесены ОКУН к бытовым по коду 016200 "Строительство жилья и других построек", деятельность по строительству перечисленных объектов, предназначенных для предпринимательской деятельности, осуществляемая юридическим лицом или предпринимателем, должна вестись в рамках иного режима налогообложения.

Еще обратим внимание читателей на Письмо от 31.05.2007 N 03-11-04/3/183, в котором речь также идет о ЕНВД и акцент делается на том, что при одновременном изготовлении и сборке брусчатых срубов (код ОКУН 016203), местом оказания данных услуг признается именно место изготовления срубов (место нахождения производства), а не сборки. Также не имеет значения, где заключаются договоры на оказание вышеперечисленных услуг и где производится их оплата.

А как быть, если строительная деятельность, переведенная на уплату ЕНВД, ведется организацией на территории нескольких муниципальных образований, и в отношении такой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД введена не на всех территориях, где осуществляется строительство? В данном случае организация обязана встать на учет в налоговых органах по каждому месту осуществления деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления и производить уплату единого налога только в тех муниципальных образованиях, в которых в отношении такой деятельности принято решение о переводе на уплату вмененного налога (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Заметим, что организации и индивидуальные предприниматели не обязаны осуществлять постановку на налоговый учет в качестве налогоплательщиков ЕНВД в тех налоговых органах, в которых они состоят на налоговом учете по иным основаниям (Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-11-02/41).

К сведению: с 25.03.2008 применяется форма заявлений о постановке на учет организаций и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности, утвержденная Приказом ФНС России от 05.02.2008 N ММ-3-6/45@.

Строительство жилья и других построек

К строительству жилья относится строительство индивидуальных домов (код ОКУН 016201), а к другим постройкам - хозяйственные постройки (код ОКУН 016202). Также на уплату ЕНВД переводится деятельность по строительству садовых домиков, индивидуальных гаражей, индивидуальных бань и душевых, колодцев.

Однако в перечне бытовых услуг по строительству жилья и других построек отсутствует такая услуга, как строительство многоквартирных жилых домов. Поэтому предпринимательская деятельность организации по строительству многоквартирного жилого дома путем привлечения денежных средств физических и юридических лиц (дольщиков) должна облагаться налогами по общему режиму налогообложения либо по желанию налогоплательщика с применением УСНО (Письмо Минфина России от 31.08.2006 N 03-11-04/3/395). Однако если организация по договорам с физическими лицами производит отделочные, ремонтные (включая укрупненные) работы в строящихся квартирах, осуществляет работы по переносу, демонтажу некапитальных стен квартир, изготавливает отверстия под сантехразводку, то осуществляемая предпринимательская деятельность подлежит обложению ЕНВД (Письмо Минфина России от 11.08.2006 N 03-11-04/3/367).

Если организация в рамках основной деятельности осуществляет строительство жилых домов и, кроме этого, по договорам с физическими лицами осуществляет деятельность, связанную с перепланировкой квартир в строящихся домах (демонтаж перемычек, разборка и кладка кирпичных перегородок и другие аналогичные работы), то деятельность в части оказания услуг по перепланировке квартир по договорам с физическими лицами может быть переведена на уплату вмененного налога (Письмо Минфина России от 05.12.2006 N 03-11-04/3/523).

Когда таунхаусы и дома строятся не для индивидуального хозяина, а устройство кровель, подвальных и цокольных помещений не является их ремонтом, этот вид предпринимательской деятельности также не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/3/173).

Здесь уместно сказать о строительстве блокированного индивидуального жилья. По данному вопросу финансисты в Письме от 30.01.2007 N 03-11-04/3/27 дали следующие разъяснения со ссылкой на Строительные нормы и правила "Дома жилые одноквартирные"*(4). Если жилые блоки имеют самостоятельные системы отопления и вентиляции, индивидуальные вводы и подключения к внешним сетям централизованных инженерных систем, то строительство по договорам подряда, заключенным с физическими лицами, может быть переведено на уплату ЕНВД. В случае, когда блокированные дома имеют систему инженерных коммуникаций, общую для всех жилых блоков, такая деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

Если привлекают субподрядчиков

При строительстве индивидуальных жилых домов для населения организация привлекает для выполнения работ субподрядчиков. Правомерно ли в этом случае с полученных доходов уплачивать ЕНВД? Ответ на поставленный вопрос находим в письмах Минфина России от 03.06.2008 N 03-11-04/3/258, от 11.04.2008 N 03-11-04/3/188, в которых даны следующие разъяснения.

Строительство индивидуального жилья физическим лицам осуществляется на основе договоров бытового подряда (п. 1 ст. 730 ГК РФ). А это означает, что организации-подрядчику разрешается привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков), если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично (ст. 706 ГК РФ). В этом случае организация принимает статус генподрядчика, а при исчислении ЕНВД в расчет физического показателя базовой доходности численность субподрядчиков не включается.

Исходя из сказанного, привлечение субподрядчиков при строительстве жилья и других построек населению не влечет за собой изменения системы налогообложения для организации-генподрядчика, применяющей ЕНВД. Аналогичный вывод финансового ведомства приводится в Письме от 24.12.2007 N 03-11-04/3/508.

Справедливости ради отметим, что в рассматриваемой ситуации субподрядчиками могут быть как физические, так и юридические лица. Имеет ли это принципиальное значение для исчисления ЕНВД? Некоторые специалисты утверждают, что имеет - для расчета физического показателя. Напомним, что указанный физический показатель используется при определении налоговой базы по ЕНВД, рассчитываемой как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя (п. 2 ст. 346.29 НК РФ). Для бытовых услуг базовая доходность установлена в размере 7 500 руб., а физический показатель измеряется количеством работников, включая индивидуального предпринимателя (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, включая работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. При этом численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников организации, явившихся и не явившихся на работу.

Таким образом, для расчета физического показателя учитывается и численность субподрядчиков - физических лиц, выполняющих строительные работы по заключенным с генеральным подрядчиком договорам подряда. Если же субподрядчиком выступает организация (или предприниматель), то работники субподрядчика не учитываются генподрядчиком при расчете физического показателя, поскольку они не являются его работниками.

Обратите внимание: деятельность субподрядчиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) по строительству индивидуальных домов, осуществляемая в соответствии с договорами, заключаемыми с генеральным подрядчиком, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО.

Об отдельных видах строительных работ

В ОКУН перечислены такие виды строительных работ, как изготовление и сборка бревенчатых и брусчатых срубов, настил полов всех видов, облицовка внутренних стен, изоляционные, облицовочные, малярные и стекольные работы и др. В отношении работ, которые не вошли в этот перечень, но выполняются организацией при возведении соответствующего объекта жилищного или хозяйственного строительства в целом, даны разъяснения в Письме от 16.11.2007 N 03-11-04/3/442. По мнению Минфина, они могут быть отнесены к бытовым услугам и, следовательно, полученные доходы от их оказания также подлежат обложению ЕНВД. В качестве примера в письме приводятся следующие виды работ: устройство фундамента к жилому дому с лестничными маршами, кирпичная кладка стен жилого дома, устройство ограждения по периметру участка жилого дома, устройство фундамента хозяйственных построек, забивка свай, устройство ростверков бани и забора, а также устройство дренажа и дороги из плит на участке жилого дома.

Однако если организация оказывает услуги населению в индивидуальных жилых домах и садовых домиках, которые согласно ОКУН поименованы в иной группировке, чем "Бытовые услуги", например, услуги по монтажу котельного оборудования, систем отопления, водоснабжения и канализации (группировка "Коммунальные услуги" (код ОКУН 042000)), такая деятельность не может быть переведена на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 21.07.2006 N 03-11-04/3/358).

Ландшафтный дизайн и благоустройство

Услуги по благоустройству придомовых территорий предусмотрены ОКУН (код 016301), значит, предпринимательская деятельность по оказанию населению (физическим лицам) этих услуг подлежит переводу на уплату ЕНВД. В отношении услуг по ландшафтному дизайну и благоустройству территорий в Письме Минфина России от 25.09.2007 N 03-11-04/3/367 сообщается, что данные услуги также подлежат переводу на уплату ЕНВД.

Установка дверей и окон

К бытовым услугам согласно ОКУН относятся, в частности, услуги по ремонту и замене дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок (код 016108), которые независимо от формы оплаты (наличный или безналичный расчет) подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Об этом сообщает Минфин в Письме от 12.10.2007 N 03-11-05/248.

Однако при оказании перечисленных услуг существуют некоторые особенности налогообложения, о которых необходимо помнить:

- если в договорах на реализацию и установку пластиковых окон и дверей услуги на их установку выделяются отдельно, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по установке пластиковых окон и дверей может быть переведена на "вмененку" в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ;

- если налогоплательщиком осуществляется реализация пластиковых окон и дверей, приобретенных у третьих лиц, такая деятельность тоже может быть переведена на уплату единого налога в соответствии с пп. 6 или 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Следует отметить, что непосредственно изготовление оконных рам и дверей к бытовым услугам не относится, поэтому, по мнению Минфина, реализация пластиковых окон и дверей собственного производства должна облагаться налогами в рамках иного режима налогообложения (письма от 22.04.2008 N 03-11-05/97, от 19.04.2007 N 03-11-05/76).

В отношении оказания услуг по установке стальных (металлических) дверей, предоставляемых физическим лицам, финансовое ведомство занимает аналогичную позицию, полагая, что если организация занимается изготовлением и установкой металлических дверей, то она осуществляет два вида деятельности: производство товаров и оказание бытовых услуг (письма от 15.02.2007 N 03-11-05/31, от 08.02.2007 N 03-11-05/23). Если изготовленные металлические двери реализуются без установки, такая деятельность под налоговый режим в виде ЕНВД не подпадает (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 6884/03). Тогда на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется организацией в общеустановленном порядке.

Арбитры разделяют мнение Минфина по данному вопросу (см. постановления ФАС МО от 27.02.2008 N КА-А41/469-08, ФАС СКО от 28.02.2007 N Ф08-718/2007-302А *(5)).

Облицовка и утепление дверей и окон, вставка смотровых глазков также относятся к бытовым услугам (код 016307), соответственно, доходы, полученные от оказания этих услуг населению, подлежат обложению ЕНВД.

Разработка проектно-сметной документации

Если организация в рамках обычной системы налогообложения оказывает услуги по разработке (изменению) проектно-сметной документации населению, например, физическим лицам-инвесторам с разрешения заказчика о перепланировке строящихся жилых домов, такой вид деятельности переводится на уплату ЕНВД, поскольку услуги по разработке проектно-сметной документации на строительство и реконструкцию жилых и нежилых строений отнесены согласно ОКУН к бытовым услугам (код 016313). Следует иметь в виду, что оплата услуг по изменению проектно-сметной документации должна осуществляться физическими лицами. Соответствующие разъяснения даны Минфином в Письме от 01.04.2008 N 03-11-04/3/166.

Нюансы подсчета физического показателя

Как уже упоминалось, при оказании бытовых услуг для определения налоговой базы по ЕНВД используется такой вид физического показателя, как "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". В том случае, когда заказчиком строительства жилья выступают как юридические, так и физические лица, бухгалтер столкнется с вопросом о распределении работников, участвующих в нескольких видах деятельности, для расчета физического показателя. Обратимся к Письму от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, в котором Минфин сообщает, что порядок распределения количества работников, занятых одновременно при осуществлении двух видов предпринимательской деятельности (в том числе работников административно-управленческого персонала), по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется количество работников, налоговым законодательством не установлен.

Ранее ФАС СЗО в Постановлении от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18 также отметил, что поскольку порядок распределения физического показателя для нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, НК РФ не определен, при исчислении суммы ЕНВД для деятельности по оказанию бытовых услуг следует учитывать всех работников, занятых этой деятельностью. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что организации (индивидуальному предпринимателю) необходимо самостоятельно выработать порядок распределения количества работников, занятых одновременно при осуществлении двух и более видов предпринимательской деятельности, в частности, одновременно подлежащих уплате ЕНВД. Это подтверждает Минфин в Письме от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333, сообщая, что порядок распределения численности административно-управленческого и общехозяйственного персонала между несколькими видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, определяется налогоплательщиками самостоятельно.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(2) Общероссийский классификатор услуг населению, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) Определением ВАС РФ от 22.08.2007 N 10109/07 в передаче в Президиум ВАС данного дела для пересмотра в порядке надзора отказано.

3 Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.

*(4) Утверждены Постановлением Госстроя РФ от 22.03.2001 N 35.

*(5) Определением ВАС РФ от 27.06.2007 N 7603/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.