Бухгалтерский и налоговый учет хищения имущества (Н.А. Новикова, "Бухгалтер и закон", N 7, июль 2008 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет хищения имущества

В практической деятельности бухгалтерам приходится сталкиваться с фактами хищения имущества. При этом если с такой ситуацией они сталкиваются впервые, могут возникнуть вопросы относительно тех или иных факторов учета.

В данной статье описан порядок бухгалтерского учета хищения, рассмотрены возможные налоговые последствия выявленного факта хищения, а также приведена позиция налоговых органов и судебных инстанций по некоторым спорным вопросам.

При выявлении факта хищения имущества, принадлежащего организации, необходимо написать заявление в органы внутренних дел для возбуждения уголовного дела. Мы настойчиво рекомендуем поступать таким образом в тех ситуациях, когда стоимость похищенного имущества значительна. В противном случае не удастся учесть убытки для целей налогообложения прибыли.

Далее в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация имущества. Такая обязанность установлена, в частности, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", по результатам которой составляются инвентаризационная опись и сличительная ведомость. На основании данных инвентаризации выявленные недостачи списываются со счетов учета имущества (счета 01, 10, 41...) на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом по основным средствам организация списывает на счет 94 остаточную стоимость амортизируемого имущества. Для этого к счету 01 открывается отдельный субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого списывается первоначальная стоимость похищенного имущества, а в кредит - накопленная по нему амортизация. Сформированная таким образом остаточная стоимость имущества относится на счет 94. При этом если организация примет решение о восстановлении ранее принятого НДС к вычету (данный вопрос будет рассмотрен более подробно далее), то в бухгалтерском учете данную операцию необходимо отразить по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Далее сумма восстановленного НДС списывается на счет 94, на котором таким образом формируется общая сумма ущерба компании.

Если в результате проведенного расследования виновные лица не установлены, учитываемые на счете 94 суммы убытков списываются в состав прочих расходов организации. Данная проводка в бухгалтерском учете составляется на основании постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением виновного лица или приказа руководителя (когда ввиду либо незначительности ущерба, либо по каким-то иным основаниям принято решение по данному факту в органы внутренних дел не обращаться).

Если же по результатам расследования виновные установлены, то закрытие счета 94 производится в корреспонденции со счетом учета расчетов с виновными лицами (счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям") или счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В практической деятельности иногда встречаются ситуации, когда виновные лица установлены, но взыскать с них денежные средства не представляется возможным, например, когда судебными приставами оформлен акт о невозможности взыскания с должника суммы причиненного убытка и вынесено постановление об окончании исполнительного производства. В такой ситуации для списания сумм со счета 94 можно рекомендовать бухгалтеру дополнительно оформить приказ руководителя о списании указанных сумм в бухгалтерском учете, ведь согласно действующему законодательству исполнительный документ может предъявляться к исполнению повторно, а следовательно, и сумма ущерба потенциально может быть взыскана с виновного лица.

При отражении рассматриваемых операций в налоговом учете бухгалтеру необходимо учитывать следующее.

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам только при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц, причем указанное подтверждение должно быть выдано уполномоченным органом государственной власти, т.е. в данном случае милицией. Таким подтверждающим документом, в частности, является постановление о приостановлении следствия по уголовному делу ввиду неустановления виновного лица. Копия данного документа будет являться основанием для признания рассматриваемого расхода в налоговом учете.

Подобная точка зрения изложена в письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, в котором определено, что если организация примет решение о восстановлении ранее принятого к вычету НДС, то данные суммы будут формировать общую сумму убытков от хищения и соответственно учитываться в составе внереализационных расходов организации (конечно, только при условии наличия перечисленных ранее документов).

Один из самых спорных вопросов, возникающих у бухгалтеров при выявлении фактов хищения, касается необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету. Необходимо отметить, что данный вопрос по-разному решается налоговыми органами, Минфином России и судебными органами.

Официальная позиция контролирующих органов в лице ФНС и Минфина России в настоящее время заключается в следующем: НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению. При этом приводится следующий аргумент - состоявшийся факт хищения принадлежащего организации имущества означает, что перестает выполняться одно из условий налогового вычета, а именно использование указанных активов в деятельности облагаемой НДС. Следовательно, в том периоде, в котором происходит списание имущества, организация обязана восстановить НДС и заплатить его в бюджет (при списании амортизируемого имущества НДС восстанавливается в его остаточной стоимости). Такая точка зрения высказывается в письмах Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308 и в письмах ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 г. N ШТ-6-03/899@.

Хотелось бы отметить, что Минфин России, рассматривая ситуацию с выявлением лиц, виновных в хищении, в одном из своих писем пошел еще дальше. Так, в письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120 высказана мысль о том, что факт выявления виновных лиц приравнивает факт хищения имущества к его реализации, и следовательно, в такой ситуации речь идет не о восстановлении ранее принятого НДС к вычету, а о начислении налога с реализации. Спустя некоторое время Минфин России отказался от этой весьма сомнительной позиции (письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175), вернувшись вновь к своей первоначальной точке зрения. Таким образом, по мнению данных ведомств организация обязана восстановить принятый к вычету налог и заплатить его в бюджет, отразив его в графе 6 по строке 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС. При этом организация должна внести соответствующие записи в книгу продаж.

В настоящее время в Постановлении N 914*(1) данный вопрос не урегулирован, однако в соответствии с п. 16 данного документа восстановление НДС в ситуациях, которые прямо прописаны в Налоговом кодексе (а именно в п. 3 ст. 170 НК РФ), происходит путем отражения в книге продаж счетов-фактур, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету. Мы рекомендуем использовать тот же механизм и в рассматриваемой ситуации.

Необходимо отметить, что позиция контролирующих органов не является бесспорной, кроме того, налогоплательщикам в большинстве случаев удавалось отстаивать противоположную позицию в судебных спорах. Так, например, в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 суд указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. З ст. 170 НК РФ, не относятся, следовательно, требование налоговых органов о восстановлении НДС противоречит действующему законодательству.

Приведем еще несколько дел, подтверждающих неправомерность позиции Минфина России:

- постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2008 N Ф03-А73/08-2/180;

- постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19;

- постановление ФАС Центрального округа от 07.11.2007 N А68-АП-1067/10-05;

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 N А56-40702/2006;

- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07 и пр.

Для примера приведем и противоположные решения: постановление ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, однако нужно отметить, что данные решения носят единичный характер и при этом датированы более ранним периодом, чем приведенное решение ВАС РФ.

Таким образом, по мнению автора, при невосстановлении принятого к вычету налога у организации есть все шансы отстоять свою точку зрения. При этом в споре с налоговыми органами нужно указать на сложившуюся в вашем регионе арбитражную практику по данному вопросу, ведь в соответствии с письмом ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ налоговым органам рекомендовано учитывать ее при вынесении решений. Возможно, при таких аргументах налогоплательщику удастся отстоять свою позицию и не доводя дело до суда.

Как правило, каждая организация принимает то или иное решение исходя их своих внутренних обстоятельств и позиции руководства. Кому-то проще пойти по пути, рекомендованному налоговыми органами, а кто-то не готов переплачивать налоги только по той причине, "что так считают налоговики".

В данной статье обозначены возможные налоговые риски, при этом с учетом сложившейся арбитражной практики не в пользу налоговых органов можно говорить о том, что шанс отстоять позицию о "невосстановлении" входящего налога достаточно высок, однако решение все-таки остается за организацией.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), утвержденный Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ

2. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

3. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

4. Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

5. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.

Н.А. Новикова,

старший консультант Аудиторско-консалтинговой

группы BKR-Интерком-Аудит

"Бухгалтер и закон", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 11.05.2006) "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".