Вопрос: Мы с интересом прочитали статью М.В. Мишина "Несколько слов о повышающих коэффициентах", которая была опубликована в журнале "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" N 5, 2007. Просим вас написать, изменилась ли с тех пор позиция Минфина в отношении ускоренного списания ОС, работающих в условиях агрессивной среды и повышенной сменности? Появилась ли судебная практика по поводу закрепления в учетной политике для целей налогообложения перечня ОС, которые можно списывать в ускоренном порядке? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Мы с интересом прочитали статью М.В. Мишина "Несколько слов о повышающих коэффициентах", которая была опубликована в журнале "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" N 5, 2007. Просим вас написать, изменилась ли с тех пор позиция Минфина в отношении ускоренного списания ОС, работающих в условиях агрессивной среды и повышенной сменности? Появилась ли судебная практика по поводу закрепления в учетной политике для целей налогообложения перечня ОС, которые можно списывать в ускоренном порядке?

Уважаемый подписчик! Прежде чем ответить на ваши вопросы, мы считаем необходимым очень коротко ввести в курс дела читателей, которые не имели возможности ознакомиться с упомянутой вами публикацией.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых ОС, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Однако данная норма не распространяется на ОС, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Понятие "повышенная сменность" в Налоговом кодексе не содержится, но этот термин не раз толковали различные органы власти (письма МЭРТ России от 20.03.2007 N Д19-284, Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/395, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УМНС по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523, от 24.03.2004 N 26-2/19898, от 02.10.2003 N 26-12/54400, Постановление ФАС СЗО от 18.12.2007 N А05-3300/2007). Их позиция сводится к тому, что эксплуатацией в условиях повышенной сменности следует считать работу ОС в трехсменном и круглосуточном режиме, если, конечно, они для этого специально не предназначены.

В вопросе справедливо отмечен один из острых углов - закрепление перечня ОС, списываемых в ускоренном порядке в учетной политике для целей налогообложения. Проблема состоит в том, что контролирующие органы четко придерживались следующей позиции: коэффициент ускоренной амортизации применим в отношении только тех ОС, перечень которых приложен к учетной политике. Таким образом, получалось, что, например, при переходе в середине года на трехсменный или круглосуточный режим работы организация может применять специальный коэффициент только со следующего года, поскольку решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения действует с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). Очевидно, аналогично нужно рассуждать при вводе в эксплуатацию нового оборудования (внутреннем перемещении уже имеющегося) в цех, работающий в условиях повышенной сменности.

Конечно, во избежание конфликта лучше закрепить в учетной политике для целей налогообложения возможность применения специальных коэффициентов по ОС, эксплуатируемым в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности, естественно не прилагая какие-либо перечни объектов ОС. Вместе с тем последнее время в ходе судебных разбирательств доказывается несостоятельность фискального подхода.

Так, например, ФАС УО в Постановлении от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3 высказался предельно ясно. Судами правильно указано, что по ОС, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, законодателем не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике возможность применения повышающего коэффициента 2. Налогоплательщик в соответствии с требованиям и ст. 259 НК РФ закрепил в учетной политике для целей налогообложения линейный метод начисления амортизации. Данный метод не изменялся в связи с применением коэффициента ускоренной амортизации, так как этот коэффициент применяется к уже определенной налогоплательщиком по линейному методу норме амортизации. Применение специального коэффициента 2 является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного в п. 7 ст. 259 НК РФ ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации - увеличения суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данные положения не распространяются на ОС, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по таким ОС начисляется нелинейным методом. Иных ограничений для применения специального коэффициента к основной норме амортизации налоговое законодательство не содержит.

Тот же суд рассмотрел другое дело, в котором основанием для уменьшения убытков по налогу на прибыль послужили выводы инспекции о завышении расходов в результате нарушения налогоплательщиком п. 7 ст. 259 НК РФ в связи с необоснованным применением повышенного коэффициента амортизации в отношении объектов ОС, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, поскольку в учетной политике общества не отражены ОС, эксплуатируемые в условиях повышенной сменности с указанием специального коэффициента к основной норме амортизации.

Удовлетворяя заявленные требования общества в данной части, суд исходил из того, что спорные объекты ОС эксплуатировались в условиях повышенной сменности, и соответственно сделал вывод о правомерности применения обществом повышенного коэффициента амортизации в отношении данных объектов. Изложенные в кассационной жалобе доводы инспекции о том, что применение специального повышающего коэффициента не предусматривается учетной политикой общества, не могут быть приняты во внимание, поскольку указанное обстоятельство не препятствует использованию повышенного коэффициента амортизации (Постановлении от 03.03.2008 N Ф09-801/08-С3).

Несколько слов следует сказать о документах, необходимых для подтверждения права на ускоренное списание ОС, поскольку позиция Минфина и ФНС в данной части нам представляется неоправданной. Чиновники считают, что для указанных нами целей предприятие должно иметь распорядительные документы руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных ОС (перечень ОС с указанием их инвентарных номеров, кодов по классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования), ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, табели учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации ОС, работающих в условиях повышенной сменности, и приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме с указанием периода времени (письма УМНС по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523, Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521).

На этот счет можно долго рассуждать - говорить, что в ст. 252 НК РФ речь идет лишь о необходимости подтверждения затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота и (или) косвенно подтверждающими произведенные расходы, и нет ни слова о том, что расходы подтверждаются несколькими документами. Мы пойдем иным путем: конечно, в бухгалтерии должен быть всего один документ, но при возникновении конфликта, чтобы у суда не осталось сомнений, лучше представить и другие документы.

Например, как видно из судебного акта, в качестве доказательства правомерности ускоренного списания ОС были представлены приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме; распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств; табель учета рабочего времени сотрудников, использующих оборудование; журнал учета работы машин; иные документы, подтверждающие использование ОС с применением многосменного режима работы (Постановление ФАС СКО от 03.04.2008 N Ф08-1625/08-595А).

Отдельно хочется сказать о зданиях и сооружениях. Традиционно считается, что они не могут списываться в ускоренном порядке вследствие эксплуатации в условиях повышенной сменности или агрессивной среды. Вместе с тем этот стереотип в настоящее время не имеет под собой какого либо юридического основания.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3 отметил следующее: до введения в действие гл. 25 НК РФ нормативными актами, в частности п. 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основанных средств", была предусмотрена возможность ускоренной амортизации только активной части основных средств. В настоящее время законодательно установленного ограничения применения ускоренной амортизации к зданиям не имеется. Именно этот вывод и позволил ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" списать здание ускоренными темпами.

Вторым основанием, позволяющим списывать ОС в два раза быстрее, является их эксплуатация в условиях агрессивной среды (совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации). К работе в агрессивной среде также приравнивается нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Что можно сказать на этот счет?

Позиция чиновников не изменилась, и судебные баталии при ускоренном списании ОС, работающих в условиях повышенной аварийности, продолжаются. Вот только одна из них. Суд указал, что согласно Федеральному закону N 116-ФЗ от 21.07.1997 "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", а также в силу положений Методических рекомендаций по осуществлению идентификации опасных производственных объектов РД03-616-03, утвержденных Приказом Госгортехнадзора РФ от 19.06.2003 N 138, объекты ОС налогоплательщика - рудники, хвостовое хозяйство (хвостохранилища, шламохранилища), комплекс обогатительной фабрики, участок механизации, участок транспортирования опасных веществ, площадка промежуточного склада, склад горюче-смазочных материалов - отнесены к категории опасных производственных объектов. Данные объекты зарегистрированы в государственном реестре опасных производственных объектов. Таким образом, общество при исчислении налога на прибыль правомерно применило повышенный коэффициент амортизации в отношении спорных объектов ОС (Постановление ФАС УО от 29.01.2008 N Ф09-9474/07-С3).

Новых разъяснений чиновников практически не было, за исключением, пожалуй, Письма Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604, в котором финансисты разъясняют, что в отношении амортизируемых ОС, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В заключение хотелось бы сделать акцент на том, что применение специального коэффициента - это право предприятия, и если вы им не воспользовались, то при наличии необходимых документов можно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и пересчитать налоговые обязательства (Постановление ФАС УО от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июля 2008 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.