Скидка как прощение долга (В.В. Семенихин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2008 г.)

Скидка как прощение долга

Сложность отражения в бухгалтерском и налоговом учете торговой организации скидок, предоставляемых покупателям товаров, обусловлена тем, что понятие "скидка" не закреплено ни в гражданском, ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве России. Вместе с тем это не мешает торговым компаниям использовать различные виды скидок для достижения своих целей, таких как удержание постоянных и привлечение новых покупателей для увеличения объемов продаж, продвижение на рынке определенных марок товаров, создание благоприятного имиджа и пр.

В общепринятом смысле под скидкой понимается уменьшение цены товара, предоставляемое продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка. Из статьи 307 Гражданского кодекса РФ следует, что в силу обязательства, вытекающего из договора купли-продажи товаров, покупатель обязан уплатить продавцу цену, определенную договором, а продавец имеет право требовать от него исполнения этой обязанности. Вместе с тем ст. 415 ГК РФ определено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Иначе говоря, гражданское законодательство позволяет продавцу простить покупателю сумму, которую тот обязан заплатить (либо часть этой суммы).

Если торговая организация предоставляет покупателю скидку, не связанную с уменьшением цены единицы товара, то это рассматривается как прощение долга покупателю (письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216). Проблема в том, что Налоговый кодекс РФ понятия "прощение долга" не содержит. Поэтому налоговые органы для целей налогообложения приравнивают операции по прощению долга к договору дарения.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Иначе говоря, с точки зрения налогообложения прощение долга рассматривается как безвозмездная передача. Однако такой подход представляется не совсем обоснованным по следующим причинам.

При прощении долга продавцу не требуется согласия покупателя. Решение об этом он принимает самостоятельно и извещает об этом своего партнера. Таким образом, прощение долга следует рассматривать как одностороннюю сделку, ведь заключения договора дарения или дополнительного соглашения в этом случае не требуется.

Если прощение долга не связано со встречными обязательствами должника, то в этом случае нужно согласиться с налоговыми органами: с точки зрения НК РФ прощение долга можно признать безвозмездной передачей. Если же прощение долга связано с выполнением должником каких-либо встречных обязательств (например, он должен оплатить товар в течение конкретного срока или приобрести товар в определенном количестве, ассортименте и т.д.), то говорить о безусловной безвозмездности сделки вряд ли возможно. Так, Президиум ВАС РФ в п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств (информационное письмо от 21 декабря 2005 г. N 104) указал, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Дарение же, напротив, представляет собой двусторонний договор, причем его основное отличие от договора прощения долга - отсутствие каких-либо встречных обязательств у одаряемого.

Исходя из всего изложенного, можно отметить, что скидка, предоставляемая продавцом покупателю, может быть квалифицирована именно как прощение долга, если:

из договора купли-продажи не вытекает, что скидка предоставляется путем снижения первоначальной стоимости единицы товара;

первичные документы на отгрузку товара и счет-фактура составлены исходя из стоимости товара без учета скидки;

продавец уведомил своего контрагента о том, что ему предоставлена скидка, специальным документом (кредит-нотой*(1), справкой либо отчетом);

согласовав размер скидки, стороны договора купли-продажи провели сверку расчетов и составили акт о зачете взаимных требований.

Обратите внимание, что продавец сможет отразить скидку в бухгалтерском учете на основании первичного документа - уведомления покупателя о размере предоставленной скидки. Унифицированной формы для этого документа нет, поэтому торговая организация вправе самостоятельно разработать его форму*(2) и закрепить ее использование в учетной политике. По мнению автора, уведомление партнера о размере предоставленной скидки может быть оформлено так, как показано на стр. 25.

Фактически на основании данного документа часть задолженности покупателя может быть перечислена ему на расчетный счет либо зачтена в качестве предварительной оплаты под предстоящие поставки товара. Отметим, что во втором варианте продавец должен начислить с суммы, признанной предварительной оплатой, налог на добавленную стоимость (п. 1 ст.167 НК РФ).

Чтобы максимально снизить налоговые риски при предоставлении различного рода скидок, торговой организации следует утвердить маркетинговую политику, которая может быть оформлена отдельным внутренним документом либо входить в качестве самостоятельного раздела в учетную политику. Составление подобного внутреннего документа позволит торговой организации избежать при проверках целого ряда проблем, связанных с таким инструментом маркетинга, как скидки. В маркетинговой политике рекомендуется перечислить все скидки, которые продавец использует в своей деятельности, а также четко прописать порядок и условия их предоставления.

Отражение скидки в учете продавца

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99*(3) выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности. Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) сумме дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99.

Если скидка предоставляется как уменьшение цены продаваемого товара, то продавец на основании п. 6.5 ПБУ 9/99 корректирует сумму выручки от продажи товаров. Скидка же в виде прощения части долга покупателя предоставляется без уменьшения первоначальной цены товара, поэтому в данном случае размер предоставляемой скидки не может уменьшать размер выручки, отраженной продавцом товаров в учете. Сумма такой скидки может быть отнесена в состав прочих расходов либо учтена в расходах по обычным видам деятельности (п. 5 и 11 ПБУ 10/99*(4). Вариант, используемый организацией, следует закрепить в учетной политике.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению*(5) сумма предоставленной скидки будет отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (если торговая организация использует первый из указанных вариантов) или 44 "Расходы на продажу" (если используется второй вариант). В бухгалтерском учете операции по предоставлению скидки в виде прощения части долга отражаются следующим образом:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи товаров;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС;

после направления извещения о размере предоставленной скидки

Д 44 (91) - К 62 - предоставлена скидка в виде прощения части долга;

Д 51 "Расчетные счета" - К 62 - получены денежные средства от покупателя с учетом предоставленной скидки.

Теперь - о налоговом учете. Напомним, что с 1 января 2006 г. плательщики налога на прибыль организаций имеют возможность учитывать расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Такое право им предоставляет подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (пункт не распространяется на одностороннее прощение долга вне рамок договора, которое не учитывается для целей налогообложения).

Порядок признания расходов для налогоплательщиков, использующих метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ. В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса датой признания внереализационных расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Исходя из этого, размер предоставленной скидки признается расходом продавца на дату предъявления контрагенту документа о сумме предоставленной скидки в рамках договора. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847.

Кстати, в этом же письме специалисты финансового ведомства указывают, что предоставление такой скидки продавцом не влечет за собой корректировки налоговой базы по НДС: согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории России представляет собой объект обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется продавцом на основании ст. 154 НК РФ исходя из стоимости товаров, установленной договором (без учета налога).

Так как премии (скидки), полученные покупателем от продавца, не связаны с оплатой реализованных товаров, то у покупателя не возникает обязанности по увеличению налоговой базы по НДС в соответствии с требованиями подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Следовательно, премия (скидка), полученная покупателем, не облагается налогом, и, соответственно, у продавца налоговая база по НДС не подлежит корректировке (письмо Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 03-04-11/182).

Однако, по мнению автора, корректировать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость продавец не должен по другой причине. Действительно, налоговая база определяется продавцом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из цены, установленной договором купли-продажи,без учета предоставляемой скидки. Прощение долга не изменяет цену товаров и является не реализацией, а одним из способов прекращения обязательства должника.

Отражение скидки в учете покупателя

Как следует из ПБУ 5/01*(6), товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных ею для перепродажи, и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Напомним, что под фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, понимается сумма фактических затрат организации на приобретение товаров, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Причем, как установлено п. 12 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость товаров, сформированная при их принятии к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Так как скидка в виде прощения части долга предоставляется продавцом покупателю задним числом, то при отражении таких скидок в учете покупатель должен руководствоваться следующим. В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы покупателя по приобретению товаров принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной формах или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между покупателем и продавцом. Фактическая себестоимость товаров формируется покупателем на основании первичных бухгалтерских документов, выданных продавцом при продаже товаров (исходя из цены без учета скидки).

Прощение долга - освобождение покупателя от обязательства по оплате товаров в размере предоставленной продавцом скидки - признается доходом покупателя на основании п. 2 ПБУ 9/99. Отражение дохода в виде предоставленной скидки производится в бухгалтерском учете на основании уведомления, полученного от продавца товаров.

Пример. В I квартале текущего года общество несколько раз приобретало товар у организации оптовой торговли на общую сумму 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Организация оптовой торговли решила предоставить обществу скидку на весь приобретенный в I квартале товар в размере 5%, о чем и уведомила общество.

Рассчитаем сумму скидки: 708000 руб. х 5% =35 400 руб.

В бухгалтерском учете общества делаются проводки:

Д 41 "Товары" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 600 000 руб. - отражена стоимость товара, приобретенного у организации оптовой торговли, без учета скидки;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 108000 руб. - учтен НДС, предъявленный обществу организацией оптовой торговли;

Д 68 - К 19 - 108000 руб. - принят к вычету НДС по товару, приобретенному у организации оптовой торговли;

после получения уведомления о скидке

Д 60 - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 35400 руб. - отражена в составе прочих доходов сумма скидки, предоставленной организацией оптовой торговли;

Д 19 - К 68 - 5400 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Д 91-1 - К 19 - 5400 руб. - отражена в составе прочих расходов сумма НДС, не подлежащая вычету из бюджета.

При получении скидки в виде прощения части долга возникает вопрос: следует ли покупателю восстанавливать сумму налога, ранее принятую к вычету по принятым на учет товарам? Отметим, что случаи, когда сумма налога подлежит восстановлению налогоплательщиком, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ и про прощение долга там речи не идет. Таким образом, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать сумму НДС в части предоставленной скидки.

Однако не исключено, что налоговые органы будут требовать восстановить сумму налога, исходя из следующего. Поскольку прощение части долга освобождает покупателя от обязанности оплатить товар, в этой части налогоплательщик не несет реальных затрат по оплате товара, а значит, утрачивает право на получение вычета. Иначе говоря, налогоплательщик должен уменьшить его сумму на НДС с предоставленной скидки.

По мнению Минфина России, в налоговую базу покупателя не включаются только скидки, полученные им за выполнение определенных условий договора без изменения первоначальной цены единицы товара. При предоставлении покупателю скидки или премии без изменения цены единицы товара организация-продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи, т.е. освобождает его от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по налогу не корректируется. В случае получения покупателем премии (скидки) без изменения цены товара суммы НДС к вычету по приобретенным товарам корректировке не подлежат. Аналогично суммы вознаграждения, полученные покупателем товаров от продавцов по результатам продаж за определенный период, налогом на добавленную стоимость не облагаются (письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847 и УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. N 19-11/030227).

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ и на основании ст. 572 и 574 ГК РФ, если организация-продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи, то скидка является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. В том числе если скидка на поставленный товар без изменения цены единицы товара была предусмотрена договором поставки и оформлена кредит-нотой, в соответствии с которой задолженность покупателя уменьшается на величину скидки (письма Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354 и УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335).

     _______________________________

         наименование организации

     "5" июня  2008  г.

     г. Москва

                   Генеральному директору _______________________________

                                              наименование организации

 ________________________________________________________________________

                                 Ф.И.О.

Извещаем Вас, что на основании приказа от 4 июня 2008 г. N 50 Вашей организации предоставлена 5-процентная скидка на партию товара стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), отгруженного в Ваш адрес по накладной от 15 мая 2008 г. N 154.

После предоставления скидки Ваша задолженность перед нашей организацией уменьшена на 17 700 руб. и по состоянию на 4 июня 2008 г. составляет 336 300 руб. (в том числе НДС - 51 300 руб.).

     Генеральный директор __________________________

                           наименование организации

     М.П. ________________ ______________________________

               подпись                   Ф.И.О.

В.В. Семенихин,

эксперт, консультант по бухгалтерским и налоговым вопросам

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой.

*(2) Документ должен отвечать критериям, установленным для первичных документов п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(5) Утверждены приказом Минфина России от 30 октября 2000 г. N 94н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.