Место писем в системе нормативного регулирования (С.В. Бошно, "Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.)

Место писем в системе нормативного регулирования

Будучи в советском государстве легитимной формой права, письма широко используются и в новых правовых условиях. Но сегодня эта форма документа демонстрирует чудеса устойчивости, правда, уже противоправной. Представляется необходимым наработать навыки правильной оценки статуса письма в современной правовой системе и сформировать способы защиты, включая судебную, от нарушений, выражающихся в неправомерном использовании этой формы документа.

Подзаконные акты отличаются разнообразностью и неоднородностью. Федеральные органы государственной власти не ограничивают себя теми разнообразными формами, которые им прямо разрешены Правилами подготовки нормативных правовых актов*(1). Напомним, согласно п. 2 данных Правил такие акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Находясь в состоянии практически непрерывного изобретательства, указанные правоприменители создают прямо-таки эклектические соединения форм: инструкция + приказ; положение + инструкция и пр.

Впрочем, творческий подход органов государственной власти к формам правовых актов имел место и в советский период. В наследство нам достались такие неприменяемые сегодня, да и бывшие сомнительными в момент их принятия, документы, как, например, директивы, обращения, призывы и т.п. Перечень наименований правовых актов в справочных правовых системах доходит до сотни. Ориентироваться в таком разнообразии достаточно сложно. Еще сложнее выяснить, какие из имеющихся форм являются законными, а какие нет.

Можно сформулировать следующие актуальные вопросы:

принятие актов в формах как не разрешенных Правительством РФ (наставления, указания), так и прямо запрещенных (письма и телеграммы);

украшательство официальных наименований (методические, инструктивные, примерные, временные и др.);

смешение понятий "форма" и "содержание" (например, выпуск документа в форме разъяснения);

придание локальным правоприменительным актам (приказу, распоряжению) нормативного характера.

Рассмотрим указанные проблемы на такой форме документа, как письмо. Кроме того, разберем специфические моменты, свойственные письмам как особому виду документа.

Статус письма

Правовое регулирование и соответственно статус писем за последние десятилетия существенно изменились. Система форм права современной России находится в стадии становления: решаются проблемы, созданные предшествовавшим государственным строем, выявляются новые задачи и вырабатываются способы их преодоления.

Письмо - понятие многозначное. Однако подразумевается, что письмо как документ, где выражено мнение или сообщаются какие-либо сведения, имеет лично-доверительный характер, а это препятствует его государственно-властному использованию. Тем не менее именно эта форма латентно продолжает сохранять признаки нормативного правового акта, несмотря на прямой запрет, содержащийся в п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов: издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм запрещено.

До 1997 г. можно было издавать ведомственные нормативные акты в виде приказов, постановлений, инструкций, положений, разъяснений, указаний, а также в иных видах, предусмотренных положениями о соответствующих центральных органах федеральной исполнительной власти (п. 3 Постановление Правительства РФ от 23 июля 1993 г. N 722*(2)). И хотя прямо письма и телеграммы в пункте не названы, но указанный перечень - открытый. Это делало результат правотворчества непредсказуемым, нормативный акт фактически мог иметь любое название.

Теперь же Правила подготовки нормативных правовых актов запрещают издавать их в виде писем и телеграмм, а также применять нормативные правовые акты, не прошедшие государственную регистрацию и не опубликованные в установленном порядке. Кроме указанного документа эпистолярный жанр федеральных органов исполнительной власти регулируется Типовой инструкцией по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти*(3) (далее - Инструкция). Разделом 2.7.4 Инструкции систематизирован порядок издания служебных писем федеральных органов исполнительной власти. Они готовятся в виде:

ответов о выполнении поручений Президента РФ и Правительства РФ, ответов федеральных агентств и федеральных служб на поручения министерств;

отчетов об исполнении поручений Президента РФ и Правительства РФ по обращениям граждан по вопросам, относящимся к компетенции федеральных органов исполнительной власти;

сопроводительных писем к проектам законодательных актов;

ответов на запросы различных организаций, предприятий и частных лиц;

инициативных писем.

Согласно Инструкции текст письма, как правило, должен состоять из двух частей. В первой части излагается причина или обоснование составления письма, приводятся ссылки на документы, являющиеся основанием для его подготовки. Это ограничение не оказалось достаточно эффективным, большая часть издаваемых писем не содержит преамбулы с пояснениями оснований их издания. Во второй части размещаются выводы, предложения, просьбы, решения и т.д.

Некоторые документы вышли далеко за пределы непосредственных адресатов, получив всероссийский резонанс. Так, совместное письмо Минфина России, ФНС России и Банка России от 22 августа 1996 г. N 76/ВГ-6-09/597/318 о порядке применения ст. 855 ГК РФ было выпущено в ответ на "многочисленные запросы". От кого эти запросы поступали, в письме указано не было. Государственная регистрация Минюстом России этого, казалось бы, совершенно индивидуального документа (ответа на запрос) может объясняться межведомственным характером письма. Причем из его содержания совершенно очевидно, что письмо обладает свойством нормативности, поскольку предназначено для использования всеми органами государственной власти и другими субъектами.

Этот документ вызвал очень острую реакцию в органах различных ветвей власти. Государственная Дума приняла Постановление от 11 октября 1996 г. N 683-II ГД "О факте грубого неисполнения статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации", которое оканчивается жесткой резолюцией: "Считать письмо по вопросу о порядке применения статьи 855 Гражданского кодекса: не соответствующим Гражданскому кодексу РФ". Кроме того, были сделаны организационные выводы и рекомендации, в том числе предложение Председателю Правительства РФ провести по данному факту должностное расследование о соответствии занимаемым должностям руководителей названных ведомств, издавших указанное письмо.

Между тем в момент издания Государственной Думой указанного Постановления этот вопрос уже рассматривался Верховным Судом РФ. Таким образом, имело место давление одной ветви власти на другую, и даже более. Исходя из содержания данного Постановления можно говорить о выполнении функций, возложенных на один орган власти другим, неуполномоченным органом. В частности, в нем описан процесс обсуждения письма (к сожалению, не указаны авторы обращения), приведены объяснения, данные представителями ведомств, его выпустивших.

В итоге Верховный Суд РФ решением от 10 декабря 1996 г. N ГКПИ 96-325-339, 346 признал указанное письмо противоречащим ст. 855 ГК РФ. Однако спор на этом не закончился, а перешел в новую стадию: Конституционный Суд РФ проверял конституционность ст. 855 ГК РФ. Постановлением КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ был признан не соответствующим ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. В свою очередь Государственная Дума издала новое постановление, где предложила КС РФ рассмотреть возможность приостановления действия Постановления N 21-П*(4).

Таким образом, в рассмотренном случае можно констатировать победу письма над Законом. Данный пример, несмотря на свою поучительность, уже стал историей. Очевидно, что отношения между органами государственной власти складываются непросто и вопросы иерархии в системе правовых актов весьма запутанны.

Как уже упоминалось, постановлением Правительства РФ был установлен запрет на издание нормативных правовых актов в форме писем. Однако эта мера не только не уменьшила письменный поток, но даже усложнила работу с ним. Запрещено выпускать нормативные акты в виде писем, но не письма вообще. Пока письма признавались нормативными документами, их выпуск контролировал (хоть и не очень эффективно) Минюст России. Теперь субъекты права предоставлены самим себе в том смысле, что, если письмо нарушает их права, они могут установить, имеет ли письмо нормативный характер, и потребовать через суд его отмены как акта, нормативного по содержанию, но индивидуального по форме.

Таким образом, облекая нормативные предписания в форму письма либо отвечая на вопрос, кажущийся частным, но затрагивающий интересы широкого круга лиц, представители органов власти должны учитывать готовность граждан придавать письмам нормативное значение.

Оспаривание писем.
Судебная практика

Письмо может быть объектом судебного разбирательства, когда оно:

является нормативным актом, поскольку создает для заявителя новые права и обязанности;

информирует заявителя о рассмотрении его вопроса органом государственной власти и заявитель не удовлетворен содержанием письма;

не содержит новых норм права, но является толкованием (разъяснением) действующего законодательства.

Рассмотрим все три случая подробнее.

Письмо является нормативным актом и создает новые права
и обязанности для субъектов права

Такая ситуация действующим законодательством запрещена, но фактически выпуск такого рода писем продолжается. Доказательством может служить выпуск Верховным Судом РФ указания, что при решении вопроса о принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или его части независимо от его наименования (за исключением акта, принятого в форме закона) суду необходимо проверить, содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений (Постановление Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48).

Как разъяснил Пленум ВС РФ в п. 10 указанного Постановления, в отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать различного рода приложения, утвержденные данным актом. Учитывая это, отсутствие в самом оспариваемом акте положений нормативного характера нельзя оценивать в отрыве от приложений и считать основанием для отказа в рассмотрении дела по правилам главы 24 Гражданского процессуального кодекса РФ.

Верховный Суд РФ установил приоритет содержания акта над его наименованием. Действительно, если документ, нарушающий права граждан, имеет форму письма, его невозможно обжаловать по тому основанию, что акты в форме писем не могут быть нормативными. Суд же обязан исследовать вопрос о том, является ли представленный текст нормативным актом. Если документ содержит установленные законом признаки нормативного правового акта, то он может быть обжалован в порядке, предусмотренном главой 24 ГПК РФ.

Однако указанное правило следует применять в совокупности с п. 17 Постановления N 48, в соответствии с которым при рассмотрении дела по существу суду надлежит выяснить порядок принятия нормативного правового акта, в частности форму (вид), в которой орган (должностное лицо) вправе его принять. Если суд установит, что при издании оспариваемого акта были нарушены требования законодательства, что влечет за собой признание акта недействующим, суд вправе принять решение об удовлетворении заявления без исследования других обстоятельств по делу, в том числе содержания оспариваемого акта. Таким образом, можно требовать в суде признания недействующим документа, выпущенного в виде письма, только на том основании, что согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов нормативные акты в такой форме издаваться не могут.

В этом отношении интересно решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06 о признании частично недействующим приложения к письму ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886. Примечательны суждения и доводы сторон, высказанные во время рассмотрения дела. Представители налоговой службы и Минфина России озвучили причину, по которой для них столь притягательна именно форма письма.

В судебном заседании ФНС России заявила, что оспариваемый документ является сопроводительным письмом, которым до территориальных налоговых органов были доведены разъяснения по вопросам практики применения налогового законодательства, содержащиеся в приложении. Такой документ не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта, подлежащего оспариванию в судебном порядке, поскольку не зарегистрирован в порядке, установленном для государственной регистрации нормативных правовых актов.

Минфин России поддержал ходатайство налоговой службы, пояснив, что по своей сути оспариваемый документ носит информационный характер. Письмо уведомляет налоговые органы о возникающих вопросах по применению налогового законодательства.

Однако суд, рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка принятия обжалуемого акта. Необходимо выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при реализации налогового контроля, затрагивает ли этот документ права налогоплательщиков, соответствует ли прочим актам законодательства о налогах и сборах. Причем вопрос, имеет ли оспариваемый акт нормативный характер, разрешается независимо от его формы и других условий, например наличия государственной регистрации или опубликования в официальном издании.

Как следует из содержания оспариваемого документа, он доводит до сведения налоговых инспекций разъяснения, содержащиеся в приложении к нему, а также содержит указание учитывать их в работе. Это свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в письме разъяснениями ФНС России при применении положений главы 21 НК РФ. Следовательно, это письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при реализации налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. Форма изложения таких указаний налоговым органам, а также отсутствие государственной регистрации оспариваемого документа и опубликования его в официальном издании в данном случае значения не имеют. ВАС РФ признал оспариваемое письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер.

В рассмотренном деле истец требовал проверить письмо на соответствие НК РФ, что суд и сделал. По мнению автора, чтобы прийти к тому же, выгодному для заявителя, исходу дела, было бы проще использовать иные доказательства. В силу п. 7 Положения о Федеральной налоговой службе (далее - Положение о ФНС России)*(5) налоговая служба не вправе проводить в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. В данном деле суд уже установил, что оспариваемое письмо является нормативным. Значит, оно выпущено в нарушение Положения о ФНС России и Правил подготовки нормативных правовых актов.

Письмо информирует заявителя о рассмотрении его вопроса органом
государственной власти

Такая ситуация весьма распространена. Рассмотрев обращение субъекта права, в том числе жалобу на собственные действия, орган государственной власти информирует отправителя письма о состоявшемся правоприменении. Последний же обжалует документ, содержащий эти сведения, в суде.

Так, предметом судебного разбирательства стало письмо ФНС России от 21 марта 2006 г. N 08-2-05/457, которым налоговая служба, ссылаясь на ст. 140 НК РФ, сообщила заявителю, что его жалоба оставлена без удовлетворения (Постановление ФАС Московского округа от 22, 25 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/9059-06). По мнению арбитров, суды первой и апелляционной инстанций пришли к ошибочному выводу: оспариваемое письмо не является ненормативным правовым актом, поскольку в нем содержится толкование норм налогового законодательства, оно не имеет самостоятельного значения (обжалование решения налогового органа в порядке подчиненности в вышестоящий орган является способом урегулирования возникшего спора во внесудебном порядке), не нарушает прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности и не возлагает на него никаких обязанностей. Следовательно, в силу ст. 29 АПК РФ дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

ФАС Московского округа указал, что согласно п. 2 ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с ведением предпринимательской и иной экономической деятельности, перечень которых имеется в данной статье, или если рассмотрение таких дел отнесено к компетенции арбитражного суда иными федеральными законами. Статьей 198 АПК РФ организациям предоставлено право оспорить в арбитражном суде ненормативные правовые акты, решения, действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если они полагают, что эти решения (акты, действия) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для ведения предпринимательской и иной экономической деятельности.

В данном случае предметом рассмотрения является решение вышестоящего налогового органа, принятого в порядке ст. 140 НК РФ и изложенного в оспариваемом письме. В соответствии с п. 3 указанной статьи НК РФ по результатам рассмотрения жалобы принимается решение, отвечающее требованиям ч. 1 ст. 198 АПК РФ.

Ошибка судов первых двух инстанций в том, что они указали в решениях, что оспариваемый акт не является "ненормативным". Между тем юриспруденции известны только два вида правовых актов: нормативные и индивидуальные. Если акт не является "ненормативным", значит он нормативный! Но оспариваемый документ не имеет признаков нормативного акта, значит, он является индивидуальным.

Письмо не содержит новых норм права, но является толкованием
(разъяснением) норм действующего законодательства

Высший Арбитражный Суд РФ рассмотрел заявление индивидуального предпринимателя о признании недействующим п. 2 письма МНС России от 11 ноября 2003 г. N СА-6-22/657 о разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ (решение от 20 января 2006 г. N 4294/05). Заявитель утверждал, что указанное разъяснение изменяет порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, так как понуждает их включать в выручку сумму полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги) до наступления события их реализации. Тем самым данное разъяснение идет вразрез с порядком учета налогоплательщиками доходов и объектов налогообложения, установленным ст. 346.15 НК РФ.

ВАС РФ исследовал вопрос о том, не противоречит ли разъяснение, данное МНС России, Налоговому кодексу РФ. Вопроса, является ли данный документ нормативным и мог ли он быть издан в форме письма, заявитель перед Судом не ставил. Нормативный характер данного документа подтверждается тем, что в соответствии с его преамбулой письмо предназначено налоговым органам и налогоплательщикам, т.е. неопределенному кругу лиц. Для них положения данного документа обязательны. И тем не менее он издан в запрещенной форме и не прошел государственную регистрацию.

ФНС России вправе давать гражданам и юридическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности (п. 6.2 Положения о ФНС России). Пунктом 9.8 данного Положения установлено, что на основании и во исполнение Конституции РФ, федерального законодательства, актов Президента РФ, Правительства РФ и Минфина России налоговая служба издает по вопросам, отнесенным к ее компетенции, приказы.

Что касается переписки, то порядок ее оформления унифицирован для всех федеральных органов исполнительной власти. Письмо - это документ, предназначенный конкретному адресату и направленный в его адрес. В письме обязательно указывается, на каком основании оно направлено. Если письмо является ответом на запрос (обращение, жалобу и т.п.), то в ответе указывается наименование обусловившего его появление документа с указанием его входящего номера и даты. Если письмо относится к разряду инициативных, то правовое основание для его появления - реализация функций, возложенных законодателем на орган, выпустивший письмо, что также должно быть в нем указано. Выпуск ФНС России самостоятельного вида документа - разъяснений - законодательством не предусмотрен.

Органы государственной власти выпускают документы в виде писем очень часто. Это позволяет "запутать след", т.е. фальсифицировать источник, из которого данный документ появился, и скрыть его назначение. Приведем типичный пример: ФНС России письмом от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809@ направила (в чей адрес, не указано) письмо Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-07-08/160 по вопросу проведения налоговыми органами выездных проверок по НДС подразделений иностранной организации, ведущих деятельность на территории России. В преамбуле письма ФНС России указано, что адресуемое письмо поступило в адрес налоговой службы с письмом от 18 сентября 2007 г. N 03-07-15/135.

В разосланном письме Минфина России в качестве повода для его издания указано письмо (чье - неизвестно) с вопросами по проведению налоговыми органами выездных проверок подразделений иностранной организации. Таким образом, для кого предназначен ответ министерства - не ясно.

Еще более запутан вопрос о правомочиях лиц, подписавших оба документа. Письмо Минфина России подписано заместителем директора департамента, а письмо ФНС России - действительным государственным советником РФ 3 класса. Можно продолжить исследование правомочий указанных лиц, но ответ об отсутствии компетенции лежит на поверхности. Приведенные факты лишь дополнительно свидетельствуют об уязвимости такой формы документа, как письмо.

Письмами и телеграммами рассылаются разнообразные акты, включая нормативные и ненормативные. Если же в тексте письма (телеграммы) содержится фраза: "...направляется для использования в работе", то есть все основания для восприятия в качестве обязательного всего комплекта документов, в том числе приложения. Таким образом, налицо подмена понятий, влекущая за собой в нарушение положений законодательства придание нормативного характера телеграммам и письмам. И все же рассылка писем с приложениями, в качестве которых выступают нормативные акты, продолжается.

Письмо как форма документа исключительно притягательно для органов государственной власти. Ведь выпуск документа в виде письма позволяет избежать его правовой экспертизы, государственной регистрации и официального опубликования.

В заключение напомним признаки, позволяющие отличить нормативный документ от индивидуального. Итак, нормативный правовой акт:

официально опубликован;

адресован неопределенному круг лиц;

рассчитан на многократное применение;

выпущен на основании акта вышестоящего органа.

И если письмо по своему содержанию отвечает хотя бы одному из перечисленных признаков, его смело можно обжаловать в суде.

С.В. Бошно,

профессор Государственного

университета - Высшей школы

экономики, д-р юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009.

*(2) Утратило силу.

*(3) Утверждена приказом Минкультуры России от 8 ноября 2005 г. N 536.

*(4) Постановление Государственной Думы от 23 января 1998 г. N 2140-II ГД.

*(5) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506.