Особенности возмещения государством вреда, причиненного налоговыми органами (И.А. Андреева, "Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.)

Особенности возмещения государством вреда, причиненного
налоговыми органами

Правовая природа отношений по возмещению вреда

Конституцией РФ в ст. 53 провозглашается право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Развитие данного конституционного принципа последовало в ст. 1069 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению.

Тот факт, что норма ст. 53 Конституции РФ нашла свое отражение именно в гражданском законодательстве, расценивается многими сторонниками частноправовой концепции как свидетельство сугубо гражданской природы отношений по возмещению вреда государством. Однако такое утверждение представляется весьма ограниченным, поскольку при этом не учитывается специфика возмещения вреда, причиненного в рамках правоотношений, которые имеют исключительно публично-правовой характер и регулирование которых нормами частного права носит опосредованный характер.

Подтверждением тезиса о публично-правовой природе рассматриваемого института могут служить особенности возмещения государством вреда, причиненного деяниями органов государственной власти и их должностных лиц в налоговой сфере.

В первую очередь следует отметить, что налоговые платежи - это необходимое условие функционирования государства, а в самой обязанности налогоплательщиков (плательщиков сбора) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому, как считают некоторые специалисты, не только отношения, в процессе которых был причинен вред налогоплательщику (плательщику сбора) со стороны государства в лице его налоговых органов, являются налоговыми, но и обязанность возмещения причиненного вреда может быть урегулирована только нормами налогового законодательства*(1).

В подтверждение данного вывода следует привести правовую позицию Конституционного Суда РФ, сформулированную в п. 2 мотивировочной части Определения от 19 апреля 2001 г. N 99-О: "Конституция Российской Федерации, закрепляя в статье 53 право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями соответствующих государственных (в том числе налоговых) органов или их должностных лиц, не конкретизирует при этом порядок, условия и размер возмещения причиненного вреда и не предоставляет заинтересованным лицам право выбора конкретных форм такого возмещения. Эти вопросы урегулированы другими законодательными актами, на основании которых разрешаются соответствующие споры".

Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 8 июля 2006 г. по делу N КА-А40/4087-06, ответственность по ст. 1069 Гражданского кодекса РФ наступает на общих условиях ответственности за причинение вреда, но при наличии специальных условий, выражающихся во властно-административном характере действий соответствующих органов и их должностных лиц, в причинении вреда в этой сфере деятельности указанных субъектов.

Таким образом, возмещение причиненного деяниями налоговых органов вреда производится в первую очередь на основании и с учетом специфики налогового законодательства.

Согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, нормы гражданского законодательства подлежат применению только для элементов правоотношения по возмещению вреда, причиненного налоговыми органами, прямо не урегулированных НК РФ. Другими словами, такое применение носит опосредованный характер.

Кто вправе требовать возмещения

Рассматриваемое правоотношение по возмещению вреда регулируется следующими нормами Налогового кодекса РФ: подп. 14 п. 1 ст. 21 "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)", п. 1 ст. 35 "Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц" и ст. 103 "Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля".

В подпункте 14 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика (плательщика сбора) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Аналогичное право в отношении налогового агента*(2) нормами налогового законодательства напрямую не предусматривается. В то же время в силу п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно налоговый агент также вправе требовать возмещения убытков, причиненных налоговыми органами или их должностными лицами.

Указанным правомочиям налогоплательщика (плательщика сбора) и налогового агента корреспондирует предусмотренная п. 1 ст. 35 НК РФ ответственность налоговых и таможенных органов за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Отметим, что состав лиц, правомочных требовать возмещения убытков согласно указанной норме, был расширен только с 1 января 2007 г. на основании изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. До указанных поправок ответственность налогового органа возникала лишь в случае причинения вреда исключительно налогоплательщику, а не другим участникам налоговых отношений, которыми являются плательщики сборов и налоговые агенты.

На основе анализа норм подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 и п. 1 ст. 35 НК РФ можно сделать вывод, что состав лиц, имеющих право требовать возмещения вреда государством в рамках налоговых правоотношений, ограничен. И если Конституция РФ в ст. 53 гарантирует указанное право "каждому", гражданское законодательство в ст. 1069 ГК РФ - гражданам и юридическим лицам, то нормами налогового законодательства круг "потерпевших", вред которым от действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подлежит возмещению, сужается до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Другими словами, в рамках налоговых правоотношений государство возмещает вред исключительно лицам (физическим лицам и организациям), на которых нормами налогового законодательства возложена обязанность исчисления и уплаты налогов в бюджетную систему РФ.

Тем не менее при анализе судебной практики не выявлено случаев обращения в арбитражный суд с иском о взыскании убытков, причиненных налоговым органом в результате неправомерного признания физического лица или организации налогоплательщиком, плательщиком сбора либо налоговым агентом. В то же время необходимо отметить, что на основе анализа норм Налогового кодекса РФ, посвященных возмещению убытков, причиненных налоговым органом, а также с учетом публичного характера налоговых правоотношений как основанных на властном подчинении одной стороны другой, можно сделать следующий вывод.

Для возмещения убытков необходимо не только наличие у "потерпевшего" (физического лица или организации) статуса налогоплательщика, плательщика сборов либо налогового агента, но и то обстоятельство, что вред причинен действиями (бездействием) налогового органа непосредственно "потерпевшему" и строго в рамках отношений, связанных с уплатой налогов (сборов).

В подтверждение данной позиции можно привести выводы ФАС Волго-Вятского округа, сделанные в Постановлении от 5 июля 2005 г. по делу N А79-9688/2004-СК2-9052.

Общество обратилось в арбитражный суд с иском к МУП и налоговой инспекции о солидарном взыскании невозвращенного задатка. Заявленные требования мотивированы следующим.

ООО предложило МУП заключить договор купли-продажи имущественного комплекса и перечислило на расчетный счет МУП задаток. Впоследствии конкурсный управляющий МУП сообщил ООО о невозможности заключения упомянутого договора и о возвращении задатка. Однако денежные средства так и не были перечислены ООО, поскольку они со счета МУП были списаны инспекцией в безакцептном порядке в счет уплаты налогов.

МУП и ООО заключили договор цессии, по условиям которого первоначальный кредитор (МУП) передал новому кредитору (ООО) право требования с инспекции суммы, незаконно списанной в бесспорном порядке с расчетного счета МУП.

Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае отношения налогового органа и ООО не связаны с уплатой налогов, общество не выступало в качестве налогоплательщика, поэтому инспекция не может быть признана солидарным ответчиком по делу. В случае признания действий налогового органа по списанию спорной суммы с расчетного счета МУП незаконными денежные средства могут быть возвращены только первому ответчику (т.е. МУП).

Кроме того, суд по ст. 168 НК РФ признал недействительным договор цессии, поскольку налоговые правоотношения не могут быть урегулированы путем заключения гражданско-правовой сделки.

Таким образом, на основании приведенного судебного решения можно заключить, что требовать возмещения убытков, возникших вследствие действий (бездействия) налогового органа, вправе исключительно лицо, которому непосредственно был причинен вред таким деянием. В указанных публичных отношениях не подлежит применению предусмотренная нормами гражданского законодательства уступка права требования.

Как уже отмечалось, возмещение вреда, причиненного налоговыми органами, регулируется и ст. 103 НК РФ. Данная статья предусматривает, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам*(3), их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Как в ст. 53 Конституции РФ, так и в ст. 1069 ГК РФ провозглашается возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти. В то же время законодателем в п. 4 ст. 103 НК РФ для налоговых органов сделано исключение: указанной нормой прямо допускается возмещение вреда, причиненного правомерными (законными) действиями (бездействием) налоговых органов в случаях, предусмотренных федеральным законом. Несмотря на отсутствие в настоящее время такого федерального закона, сам факт наличия подобного допущения свидетельствует о публичном характере отношений по возмещению вреда государством.

Виды причиненного вреда

Особенность правоотношения по возмещению вреда, причиненного налоговыми органами, заключается и в специфике установления вида такого вреда. Законодатель, закрепляя в Налоговом кодексе РФ элементы рассматриваемого правоотношения, оперирует термином "убытки".

Поскольку понятие "убытки" не определено законодательством о налогах и сборах, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к гражданскому законодательству. Под убытками согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, нормами налогового законодательства в отношении ответственности налоговых органов прямо урегулировано возмещение такого вида вреда, как материальный (имущественный) вред. В то же время гражданским законодательством предусмотрен также моральный вред. Под ним в соответствии со ст. 151 ГК РФ понимаются физические или нравственные страдания, причиненные гражданину действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, т.е. размер компенсации морального вреда определяется исходя из степени физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред.

Необходимо учитывать, что в силу ст. 150 ГК РФ такие нематериальные блага, как жизнь и здоровье, достоинство личности, личная неприкосновенность, честь и доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право свободного передвижения, выбора места пребывания и жительства, право на имя, право авторства, иные личные неимущественные права и другие, принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона, неотчуждаемые и непередаваемые иным способом, защищаются в соответствии с ГК РФ и другими законами в случаях и в порядке, ими предусмотренных, а также в тех случаях и пределах, в каких использование способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения.

В пункте 1 Постановления Пленума ВС РФ от 20 декабря 1994 г. N 10 разъяснено, что в целях обеспечения правильного и своевременного разрешения возникшего спора необходимо выяснить характер взаимоотношений сторон и какими правовыми нормами они регулируются, допускает ли законодательство возможность компенсации морального вреда по данному виду правоотношений.

В итоге получается, что, с одной стороны, согласно ст. 12 ГК РФ одним из способов защиты гражданских прав является компенсация морального вреда. С другой стороны, в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Законодательством же о налогах и сборах возмещение налогоплательщику морального вреда, причиненного незаконными (неправомерными) действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц, не предусмотрено.

Судебная практика также свидетельствует о том, что моральный вред, причиненный физическому лицу - налогоплательщику (плательщику сбора) либо налоговому агенту действиями (бездействием) налоговых органов, не подлежит возмещению (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 8 августа 2006 г. по делу N А72-14601/05-4/1089, от 6 февраля 2003 г. по делу N А57-6261/02-3, ФАС Дальневосточного округа от 13 июля 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/1606).

Обратите внимание: Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23 января 2007 г. N 11984/06 посчитал, что арбитражный суд вправе рассматривать дела о защите чести, достоинства и деловой репутации, а также о возмещении морального вреда, причиненного предпринимателю незаконными действиями налогового органа. Соответствующее дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, который ранее вынес ошибочное, как указал ВАС РФ, решение о том, что вопрос о компенсации морального вреда связан с оценкой личных физических и нравственных страданий лица как гражданина и не связан с его статусом предпринимателя.

Требовать ли выплаты процентов

Весьма распространена ситуация, когда юридические лица и предприниматели без образования юридического лица в числе требований о возмещении убытков, причиненных неправомерным взысканием сумм налогов и налоговых санкций в бюджет в результате действий налоговых органов, а также должностных лиц указанных органов, предъявляют требования о начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, взысканные налоговыми органами на основании ст. 395 ГК РФ.

Незаконность подобных требований к налоговым органам разъяснена в п. 2 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1997 г. N 6/8. Согласно этим разъяснениям гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК РФ). Поскольку ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ).

Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 января 2000 г. N 5036/99, при удовлетворении требований о зачете или возмещении из бюджета денежных средств нормы гражданского законодательства РФ также не применяются.

Нижестоящие судебные инстанции тоже приходят к выводу о неприменении ст. 395 ГК РФ к налоговым правоотношениям (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 8 апреля 2004 г. по делу N КА-А40/2562-04).

Как быть с начисленными пенями

Особенностью возмещения вреда, причиненного налоговыми органами, является также то, что сумма излишне начисленных пеней не может быть расценена как убыток. В этом отношении примечательно Постановление ФАС Московского округа от 8 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4087-06.

Налогоплательщик (ГУП) направил в инспекцию письмо о зачете в счет переплаты по налогу на прибыль текущей задолженности по налогу на добавленную стоимость. Не получив ответа на данное обращение, налогоплательщик решил, что ему в результате бездействия налогового органа, выразившегося в незачете излишне уплаченного налога на прибыль в счет недоимки по НДС, был нанесен ущерб в виде начисленных в соответствии со ст. 75 НК РФ пеней. ГУП обратилось в арбитражный суд с требованием о взыскании с инспекции суммы убытков, равной сумме пеней.

При рассмотрении дела суд пришел к выводу, что уплаченная налогоплательщиком сумма пеней не может быть расценена как убыток по смыслу ст. 35 НК РФ и 15 ГК РФ. Если налогоплательщик считает, что пени за неполную уплату НДС неправомерно начислены инспекцией и соответственно у ГУП отсутствовала законно установленная обязанность по уплате суммы пеней по выставленному требованию, данный спор подлежит разрешению в рамках норм налогового законодательства.

При выявлении факта излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа к указанным правоотношениям подлежат применению нормы ст. 79 НК РФ. В соответствии с п. 3 указанной статьи, если установлен факт излишне взысканной суммы налога, налоговый орган принимает решение о ее возврате, а также начисленных в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ процентов на эту сумму.

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате. Проценты на данную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России (п. 5 ст. 79 НК РФ).

В заключение еще раз обозначим особенности возмещения вреда, причиненного налоговыми органами.

1. К отношениям по возмещению вреда в первую очередь подлежат применению нормы налогового законодательства; регулирование частноправовыми нормам носит опосредованный характер.

2. В рамках налоговых правоотношений государство возмещает вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами исключительно и непосредственно налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам в рамках отношений, связанных с исчислением и уплатой налогов (сборов).

3. Налоговый кодекс РФ допускает возможность возмещения вреда, причиненного законными действиями налоговых органов и их должностных лиц, в случаях, предусмотренных федеральным законом.

4. В рамках налоговых правоотношений возмещению подлежит только материальный (имущественный) вред, а моральный вред не возмещается.?

И.А. Андреева,

юрисконсульт "ФБК-Право"

"Ваш налоговый адвокат", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Бриксов В.Б. Возмещение вреда: конституционно-правовой аспект // Эж-ЮРИСТ. - 2004. - N 17.

*(2) Под налоговыми агентами в п. 1 ст. 24 НК РФ понимаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

*(3) Как следует из п. 1 ст. 87 НК РФ, под проверяемыми лицами при проведении налогового контроля понимаются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты.