Командировки: рисков меньше, пользы больше (Н.А. Новикова, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Командировки: рисков меньше, пользы больше

Для кого-то из бухгалтеров командировка сотрудника фирмы - дело привычное. А для кого-то, возможно, не очень. Однако даже опытным финансовым работникам непостоянство позиций чиновников по неоднозначным командировочным вопросам не позволяет расслабиться. В статье мы разберем наиболее интересные из часто встречающихся в практической деятельности спорных ситуаций с учетом мнений финансового и налогового ведомств, а также судей.

Допустим, что руководитель компании принял решение направить сотрудника в командировку и издал соответствующий приказ. Достаточно ли будет одного этого документа для подтверждения расходов в налоговом учете?

Арбитражная практика говорит - да. Суды поддерживают компании, отстаивающие свое право на признание расходов на такие служебные поездки при отсутствии командировочного удостоверения*(1). Ведь действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 декабря 2007 г. N Ф08-8181/07-3044А

"..." Суд обоснованно указал, что глава 25 Кодекса не содержит императивной нормы, устанавливающей обязательное подтверждение командировочных расходов исключительно командировочным удостоверением. Пунктом 2 совместной Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации) предусмотрено, что по усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом. "..."

На нецелесообразность параллельного составления приказа и командировочного удостоверения в свое время указывали и финансисты*(2). По их мнению, организация в соответствии с Трудовым кодексом *(3) может сама в локальном нормативном акте установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в командировку. Однако позиция главного финансового ведомства по вопросу документального оформления служебных командировок видоизменялась. Уже в 2006 году наряду с первоначальной точкой зрения*(4) подчеркивалось*(5), что командировочное удостоверение представляет собой унифицированную форму первичной документации*(6), которую следует применять для оформления командировки.

Отметим, что в самых последних разъяснениях по этому поводу*(7) специалисты Минфина России подчеркивают, что именно в командировочном удостоверении делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения. Таким образом, по их мнению, командировочные расходы для целей налогообложения должны подтверждаться именно этим документом.

Рекомендации. В данном случае для сведения налоговых рисков к нулю мы рекомендуем оформлять оба указанных документа. Тем более сделать это не так уж и сложно.

Трудности гражданско-правовых поездок

Нередко компании для выполнения определенного задания необходимо направить в другую местность специалиста, работающего по гражданско-правовому договору. Поскольку такая поездка осуществляется исполнителем в интересах организации, то он, естественно, просит оплатить возникающие расходы. Однако при этом необходимо учитывать, что понятие "командировка" применимо только к лицам, связанным с фирмой трудовыми отношениями. Поэтому в такой ситуации расходы по выплате суточных в целях налогообложения прибыли не учитываются. Ведь их выплата установлена Трудовым кодексом. Что же касается проезда и проживания, то тут ситуация несколько проще: при определенных условиях такие расходы могут быть приняты. Для этого необходимо данный момент предусмотреть отдельно в договоре с физическим лицом. Можно указать, например, что при необходимости поездки в другую местность для выполнения работ (оказания услуг) компания после предоставления исполнителем подтверждающих документов компенсирует ему затраты на проживание и проезд.

Рекомендации. Установите пределы таких возмещений заранее, чтобы потом не пришлось оплачивать завышенные расходы специалиста по перелету в салоне бизнес-класса и проживанию в "президентском" номере гостиницы.

Обратите внимание: лица, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, вправе воспользоваться профессиональным вычетом по НДФЛ. Но только если они самостоятельно оплачивают стоимость проезда и проживания*(8). Что касается единого социального налога, то вышеуказанные компенсации им не облагаются*(9).

Командировка, плавно переходящая в отпуск

Бывает, что сотрудник после завершения всех дел в командировке остается там же на отдых, оформляя свое отсутствие на работе как отпуск. После его окончания работник возвращается из командировки, составляет авансовый отчет, к которому в том числе прикладывает и обратные билеты. Можно ли учесть затраты по оплате обратного проезда? Специалисты финансового ведомства считают, что такие расходы нельзя принять для целей налогообложения прибыли*(10). Кроме того, по их мнению, с этих сумм необходимо начислить и удержать НДФЛ. В обоснование своей позиции финансисты приводят следующие аргументы: командировка сотрудника закончилась, значит, он возвращается не из служебной поездки, а с отдыха.

Однако позиция финансового ведомства не бесспорна. По мнению автора, данные расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли. В соответствии с Налоговым кодексом стоимость проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы относится к командировочным расходам*(11). При этом законодатель не ставит возможность признания таких расходов в зависимость от времени возвращения сотрудника к месту работы. Нормы Налогового кодекса читаются буквально*(12). Таким образом, нельзя утверждать, что признание расходов по оплате стоимости обратного билета противоречит буквальному прочтению нормы главного налогового документа.

В некоторых случаях компаниям удавалось выиграть арбитражные дела по данному вопросу*(13).

Рекомендации. По мнению автора, стоимость проезда командированного к месту постоянной работы (после отдыха) можно попробовать учесть в составе прочих расходов организации. В случае возникновения спора с инспекторами у фирмы есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Проблемная доплата до фактического заработка

На время служебной командировки работнику гарантируется сохранение места работы и среднего заработка*(14). При этом средний заработок рассчитывают исходя из фактически начисленной сотруднику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 предшествующих календарных месяцев. Как правило, зарплата работника в течение этого периода повышается. И может случиться, что рассчитанная сумма среднего заработка не дотянет до той зарплаты, которую сотрудник получил бы за время командировки на своем рабочем месте.

Доплаты до фактического заработка облагаются ЕСН и НДФЛ на общих основаниях.

В данной ситуации некоторые фирмы осуществляют доплаты командированным до фактической заработной платы. При этом в трудовых (коллективном) договорах устанавливают такой порядок, позволяющий командированным сотрудникам не терять в деньгах. Тогда подобные доплаты можно учесть для целей налогообложения прибыли. На сегодняшний момент аналогичную точку зрения высказывают и налоговики*(15).

Рекомендации. Если данные доплаты в вашей организации установлены в коллективном договоре, то мы рекомендуем сделать на это ссылку в каждом трудовом договоре. Кроме того, необходимо ознакомить всех сотрудников с колдоговором под расписку. Рассматриваемые платежи следует называть в документах именно доплатой, которая осуществляется дополнительно к среднему заработку командированного. А формулировок, которые позволили бы утверждать, что при направлении сотрудника в командировку ему выплачивается вместо средней обычная заработная плата, нужно избегать. Ведь на неправомерность такого порядка оплаты командировки в своих письмах указывали как Минфин России*(16), так и Федеральная служба по труду и занятости России*(17).

Отметим, что доплаты до фактического заработка облагаются ЕСН и НДФЛ на общих основаниях.

Такси - транспорт коварный...

На вопрос о возможности признания в налоговом учете расходов на такси однозначного ответа до сих пор нет. Все трудности связаны с пунктом 12 инструкции о командировках*(18), в котором установлен запрет на отнесение к командировочным расходам средств, потраченных на такси. До недавнего времени чиновники, указывая на вышеприведенную норму, запрещали принимать такие расходы в налоговом учете. Однако в последних письмах они заняли более лояльную позицию, признавая возможность учета расходов на такси*(19) при их экономической обоснованности.

Как же обосновать затраты на такси? Этот вопрос остается открытым. Кстати, расходы нужно не только обосновать, но и документально подтвердить. По мнению же налоговиков*(20), траты на такси должны в обязательном порядке подтверждаться чеком ККТ (ввиду того что бланки строгой отчетности для такой ситуации не установлены). Как показывает практика, в некоторых случаях получить чек от таксиста проблематично.

Что же касается арбитража, то суды по вопросу уменьшения облагаемой прибыли на расходы по оплате такси, как правило, поддерживают компании*(21).

Обратите внимание: средства на такси не нужно облагать ЕСН*(22) и НДФЛ*(23). Согласны с этим и финансисты*(24).

Рекомендации. Мы считаем, что организация имеет право уменьшить облагаемую прибыль на средства, потраченные работником на такси. Ведь в Налоговом кодексе никаких ограничений по транспортным командировочным расходам нет. Однако обосновать и документально подтвердить данные затраты, безусловно, нужно.

Для подтверждения экономической обоснованности советуем составить локальный нормативный акт (например, положение о командировках). В нем надо указать, кому и в каких случаях работодатель оплачивает проезд на такси. По нашему мнению, бесспорно обосновать такие расходы можно в следующих случаях:

сотрудник отправляется в командировку в ночное время (когда общественным транспортом добраться до вокзала или аэропорта невозможно);

работник имеет большое количество "производственного" багажа или перевозит какой-либо ценный груз.

В остальных случаях доказать экономическую целесообразность расходов на такси будет намного сложнее.

Н.А. Новикова,

старший консультант Аудиторско-консалтинговой

группы BKR-Интерком-Аудит

Экспертиза статьи:

А.Д. Александров,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

Л.В. Ермаков,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Отпуск является видом времени отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей (ст. 106, 107 ТК РФ). Значит, нахождение работника в отпуске исключает выполнение им своих служебных обязанностей или поручений работодателя. То есть время командировки заканчивается до момента начала отпуска. Получается, что стоимость обратного билета работника не является расходом, связанным со служебной командировкой. Таким образом, оплата работнику обратного проездного билета в описанном случае не должна учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ II класса, к.э.н.

В налоговом учете к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся затраты на командировки, в том числе проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Об этом сказано в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Документом, удостоверяющим время пребывания в командировке, является командировочное удостоверение, унифицированная форма которого (форма N Т-10) утверждена постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 года N 26. Фактическое время пребывания в такой служебной поездке определяют по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Дата отбытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в указанном удостоверении о дне выбытия из места служебной поездки.

Если работник остался в месте командировки на отдых, расходы по оплате проезда к постоянному месту работы не будут являться обоснованными. Ведь работодатель в рассматриваемой ситуации оплачивает возвращение работника не из служебной командировки, а с места отдыха. Таким образом, налогооблагаемую прибыль организаций вышеназванные расходы не уменьшают. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 10 ноября 2005 года N 03-03-04/2/111.

Для решения данной проблемы можно порекомендовать организации продлить сотруднику командировку. При этом такое продление следует обосновать и документально подтвердить (п. 1 ст. 252 НК РФ).

На фиакре - с ветерком

Ирина Костюкова

Такси появилось, когда машин еще не было, но были ямщики и извозчики. В далеком XVIII веке один предприимчивый француз организовал постоялый двор конных экипажей неподалеку от церкви Святого Фиакра, покровительствующего садоводам. Поэтому первые в мире общественные экипажи (кареты в расчет не берем, поскольку эта привилегия касалась исключительно вельмож и знатных особ) и получили название "фиакры".

Позже, в 1896 году, автомобильный клуб Франции заявил, что столица мира должна обладать фиакрами с моторами - без лошадей. Мотивировали это на тот момент исключительно соображениями эстетики. В результате были сняты оглобли, рядом с сиденьем извозчика установлены рычаги управления и руль, а сзади - бензиновый двигатель. Как ни странно, на первых порах успеха эта идея не имела, поскольку никто не знал, по какому тарифу оплачивать труд шофера. Все эти проблемы решил счетчик, изобретенный в 1905 году. Назывался он таксометром и в дальнейшем породил новый вид транспорта - таксомоторы (предшественники современного такси). Первой компанией, начавшей серийно производить такие автомобили, была Renault. Красно-зеленый окрас выделял эти машины в потоке обычных черных транспортных средств. Устройство таксомоторов отличалось от обычных авто: водитель сидел отдельно от пассажиров - в открытой передней части, а сами пассажиры располагались в закрытой, "каретной" части. Это было сделано для того, чтобы не мешать пассажирам, а также для более удобного обзора улицы водителем и общения с пешеходами и полицейскими.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пост. ФАС ЗСО от 07.05.2007 N Ф04-2644/2007(33834-А45-14), ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2

*(2) письма Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442, от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90, от 06.12.2002 N 16-00-16/158

*(3) ст. 168 ТК РФ

*(4) письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226

*(5) письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469

*(6) пост. Госкомстата России от 05.01.2004 N 1

*(7) письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206, от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89

*(8) п. 2 ст. 221 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@

*(9) п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

*(10) письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111

*(11) подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(12) подп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ

*(13) Пост. ФАС УО от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2, ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2

*(14) ст. 167 ТК РФ

*(15) письмо УФНС России по г. Москве от 29.01.2008 N 21-18/77

*(16) письмо Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/2/121

*(17) письмо Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0

*(18) инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62

*(19) письма Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-06/4/880, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388

*(20) письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388

*(21) Пост. ФАС МО от 11.12.2007 N КА-А40/12690-07, ФАС СЗО от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31

*(22) подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ

*(23) п. 3 ст. 217 НК РФ

*(24) письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15