Мастер-класс по переоценке: задолженность в у.е. (К.Х. Сикоев, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Мастер-класс по переоценке: задолженность в у.е.

Операции в иностранной валюте и условных единицах выгодны с точки зрения инфляции. Однако для бухгалтерии это головная боль. Один из наиболее часто возникающих у практиков вопросов: надо ли переоценивать дебиторскую и кредиторскую задолженности, которые выражены в инвалюте и условных единицах?

Практически у любой организации в ходе деятельности возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Причины появления данных видов задолженностей могут быть разнообразными, но наиболее распространенные - отсрочка платежа или отгрузки. Если сделка в рублях, то задолженность висит в учете до тех пор, пока ее не погасит контрагент. Если же задолженности в инвалюте или условных единицах, то ситуация иная.

По правилам бухучета

В бухгалтерском учете после изменений в ПБУ 3/2006 теперь четко сказано, что пересчет инвалютной задолженности производят на дату совершения операции, а также на отчетную дату*(1). Величину задолженности, выраженной в иностранной валюте, пересчитывают в рублях по официальному курсу, устанавливаемому Банком России. Если для пересчета стоимости задолженности договором установлен иной курс, то пересчет производят по такому курсу.

В результате пересчетов в бухучете возникает курсовая разница. Ее зачисляют на финансовые результаты как прочие доходы или прочие расходы. Немного об НДС с курсовых разниц. При пересчете инвалютных обязательств в момент оплаты (или отгрузки при авансовой форме расчетов) с положительной курсовой разницы надо начислить НДС. На сумму отрицательных курсовых разниц базу по налогу на добавленную стоимость корректируют в сторону уменьшения. А вот начислять НДС при пересчете обязательств на отчетную дату не надо.

Однако это все касается тех случаев, когда задолженность выражена в инвалюте. А как быть, если в договоре речь идет об условных единицах?

В законодательстве о бухгалтерском учете понятие условных единиц не раскрывается. Многие специалисты считают, что в случае, если условная единица в договоре приравнена к какой-либо иностранной валюте, такие расчеты между контрагентами считаются расчетами в иностранной валюте и необходимо применять нормы ПБУ 3/2006.

Однако существует альтернативное мнение по данному вопросу. Оно состоит в следующем: в ПБУ 3/2006 о регулировании отношений, выраженных в условных единицах, ничего не сказано. Поэтому приравнивать условные единицы к расчетам, выраженным в иностранной валюте, по мнению данных специалистов, неправильно.

Порядок учета расчетов в условных единицах в данном случае необходимо прописать в учетной политике.

ПБУ 1/98, утв. приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н

"..."

8. "..." Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

Обе точки зрения имеют право на существование. Вместе с тем давайте обратимся к нормам гражданского законодательства.

Из приведенной нормы можно сделать вывод, что законодатель разделил 2 понятия иностранной валюты и условных единиц.

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 317

2. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

Иными словами, условные единицы не могут быть приравнены к иностранной валюте. Если все же контрагенты прописали в договоре, что условная единица равна, например, доллару США или евро, то данное соглашение считают заключенным с обязательствами, выраженными в иностранной валюте. Таким образом, для целей бухгалтерского учета применяется ПБУ 3/2006 в том порядке, который был описан выше.

В заключение раздела о переоценке обязательств в бухгалтерском учете заметим, что по измененному ПБУ 3/2006 фирма имеет право несколько упростить процедуру переоценки задолженности. Согласно пункту 6 положения пересчитывать обязательства, которые выражены в инвалюте, можно по среднему курсу за месяц или иной, более короткий период. Это допускается при несущественном изменении курса иностранной валюты к рублю или если фирма проводит большое количество однородных операций в данной валюте. Подробно об этом мы писали в "АБ" N 3, 2008.

Переоценка в налоговом учете

В налоговом учете переоценку задолженности, выраженной в иностранной валюте, в том числе в условных единицах, проводят при ее погашении*(2). Собственно говоря, в этот момент у покупателя или продавца возникают суммовые разницы. Их учитывают в составе внереализационных доходов или расходов*(3).

Так, поставщик проводит переоценку дебиторской задолженности на дату получения оплаты за некогда реализованные товары. Если он ранее получил аванс под предстоящую отгрузку, то пересчитывать задолженность надо на дату реализации товаров.

Покупатель, в свою очередь, переоценивает кредиторку на дату перечисления денег поставщику. Если же деньги были перечислены на условиях предоплаты, то на переоценку проводят на момент отгрузки.

Следовательно, переоценка дебиторской и кредиторской задолженности производится один раз после прекращения требований и обязательств по каждой сделке. Текущей переоценки кредиторки или дебиторки не предусмотрено Налоговым кодексом. Данную точку зрения подтверждают и чиновники Минфина России*(4).

Рассмотрим на примере возможное возникновение расходов и доходов в виде суммовой разницы.

Пример

ООО "Покупатель" приобретает товары у ООО "Продавца", причем по соглашению сторон цена указана в условных единицах. Условная единица в соответствии с договором равна официальному курсу доллара США, который на момент реализации составлял 23,5 руб. Покупатель приобрел 50 стульев по 20 у.е., что составило 23 500 руб. (50 ст. х 20 у.е. х 23,5 руб.), с отсрочкой платежа 2 месяца. Через 2 месяца курс доллара увеличился и составил 24 руб. Таким образом, покупателю необходимо оплатить вместо 23 500 руб. 24000 руб. (50 ст. х 20 у.е. х 24 руб.), т.е. на 500 руб. (24 000 - 23 500) больше. Данная разница для покупателя будет внереализационным расходом, а для продавца внереализационным доходом в виде суммовой разницы.

Осторожно: у.е.

Как мы уже говорили, прописывать в договоре стоимость сделки в условных единицах в общем-то не запрещено. Однако в этом же договоре или дополнительном соглашении к нему надо прописать, чему же равна одна условная единица. Другое дело, в каких единицах составлять первичные документы по такой хозяйственной операции.

Налоговые инспекторы против условных единиц в счетах-фактурах, а также товарных, товарно-транспортных накладных. Контролеры ссылаются на положения Налогового кодекса *(5), где сказано, что счета-фактуры можно выписывать только в иностранной валюте. Ни о каких условных единицах в Кодексе не сказано. Кроме того, в Законе о бухгалтерском учете*(6) упоминается, что учет необходимо вести в валюте РФ, то есть рублях. В связи с этим первичные документы, накладные, например, должны быть составлены в рублях.

Письмо Минфина России от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/866

"..." первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам, являющимся основой для составления аналитических регистров налогового учета.

К.Х. Сикоев,

налоговый консультант

Экспертиза статьи:

С.В. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

Д.А. Родин,

консультант Аудиторско-консалтинговой группы BKR-Интерком-Аудит

Гражданским законодательством предусмотрено, что договорная цена может привязываться к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Обязательства, выраженные в иностранной валюте (за исключением полученных и выданных авансов), для отражения в бухучете и бухгалтерской отчетности подлежат пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату, либо иному согласованному сторонами курсу (пп. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006). При пересчете возникают курсовые разницы, которыми признаются разницы между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухучету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 4, 7 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(2) п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ

*(3) п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190

*(5) п. 7 ст. 169 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 8 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ