Когда "упрощенка" не в радость (А.Н. Соколовская, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Когда "упрощенка" не в радость

Как известно, применение упрощенного режима освобождает компанию от уплаты многих налогов. Например, налога на прибыль, на имущество, ЕСН. Кроме того, при УСН значительно легче вести бухгалтерский и налоговый учет. По этим и некоторым другим критериям данный спецрежим выгодно отличается от общей системы налогообложения. Но нередко возникают ситуации, когда быть "упрощенцем" не так приятно. Именно о таких ситуациях и пойдет речь в нашей статье.

Правомерно ли учесть при исчислении единого налога затраты на ОСАГО? Вправе ли "упрощенная" компания не платить пенсионные взносы с выплат в пользу сотрудников "за счет чистой прибыли"? И наконец, какие налоговые последствия поджидают "упрощенца", если он выставит покупателю счет-фактуру с НДС? Давайте разберемся.

Расходы на ОСАГО

Как известно, перечень расходов, на которые "упрощенец" (с объектом обложения "доходы минус расходы") может уменьшить полученные доходы, ограничен. Он приведен в статье 346.16 Налогового кодекса. Казалось бы, все просто: если в указанной норме не упоминается о том или ином виде расходов, то и учесть его при расчете единого налога нельзя. Но не все так однозначно. Хоть положения перечня прописаны в Кодексе достаточно конкретно, нередко у компаний возникает соблазн подогнать под них те или иные расходы. Например, затраты на обязательное страхование автогражданской ответственности. По мнению финансового ведомства, права на это фирма, применяющая УСН, не имеет. И вот почему.

"Упрощенная" компания вправе учитывать в расходах все виды обязательного страхования. Но только если она страхует работников или имущество. Это следует из положений Налогового кодекса.

ОСАГО относится к страхованию ответственности. Следовательно, делают вывод финансисты, расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности не уменьшают доходы компании, применяющей "упрощенку"*(1). Данная позиция далеко не бесспорна. Во-первых, согласно пункту 2 статьи 929 Гражданского кодекса ОСАГО можно отнести к имущественному страхованию. Во-вторых, затраты на обязательное страхование работников и имущества принимают в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль. А именно по правилам статьи 263 Налогового кодекса. Из этой нормы следует, что расходы на автогражданку принимают к учету, если такой вид страхования установлен законодательством. ОСАГО отвечает данному требованию. Объекты, подлежащие такому страхованию, и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, определены Законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ. Отчисления на ОСАГО включают в состав прочих расходов в пределах утвержденных страховых тарифов*(2). Значит, затраты на обязательное страхование можно учесть при исчислении единого налога. Такой позиции придерживается налоговое ведомство*(3). В одном из писем была рассмотрена ситуация, в которой компания на УСН оплатила страховку на текущий год в конце прошлого года. В таком случае расходы на оплату ОСАГО ведомство посоветовало учитывать при исчислении базы по единому налогу за прошедший год*(4).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 346.16

1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

"..."

7) расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Но не исключено, что включение в состав расходов отчислений на ОСАГО "упрощенной" компанией может привести к спорам с проверяющими. Отметим, что судьи в этом споре нередко становятся на сторону организаций. Главное, отмечают арбитры, чтобы указанные расходы были документально подтверждены и экономически оправданы*(5).

Счет-фактура с НДС: проблемы неизбежны

Безусловно, освобождение от уплаты НДС - весомое преимущество "упрощенки" перед традиционной системой налогообложения. Однако нередко "упрощенные" компании сознательно отказываются от этой льготы и выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога. Зачем? - спросите вы. Ответ прост: чтобы удержать клиентов. Нередко покупатели, работающие на общем режиме, просят выставлять им счета с НДС. Если клиент значим для компании, то руководство пойдет на такие уступки, не задумываясь о налоговых последствиях этой операции. А зря. Разъяснения финансового ведомства по данной ситуации крайне неблагоприятны. Причем для обеих сторон.

Начнем с продавца-"упрощенца". Сразу отметим, что компании, применяющие УСН, счета-фактуры выставлять не должны. Поскольку эта обязанность предусмотрена только для плательщиков налога, реализующих товары (работы, услуги) на территории РФ*(6). Однако само по себе нарушение данного требования не опасно, и каких-либо санкций за него налоговое законодательство не предусматривает. Ведь тем самым компания не занизит налоговую базу. Совсем наоборот, выставив покупателю счет-фактуру с НДС, "упрощенец" должен будет уплатить налог в бюджет. Сделать это предписывает подпункт 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса. Обязанность перечислить НДС возникает у "упрощенной" компании именно с момента выставления счета-фактуры покупателю. Когда поступят от него деньги - в этом случае значения не имеет. Уплата налога не даст фирме право возместить "входной" НДС, поскольку право на вычет имеют только плательщики налога. Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть включена в расходы при расчете единого налога. Так считает Минфин России*(7). С ним солидарны налоговое ведомство*(8) и судьи*(9).

Итак, налог уплачен. Нужно ли отчитаться по нему? Чтобы избежать лишних споров с проверяющими, лучше все-таки подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такие разъяснения дает и Минфин России*(10). В противном случае не исключено, что инспекторы попытаются оштрафовать фирму по статье 119 Налогового кодекса. Однако стоит сказать, что в большинстве случаев судьи встают на сторону компаний и отклоняют доводы проверяющих*(11).

Постановление ФАС Поволжского округа от 20 марта 2007 г. N А49-5936/06-269а/19

Судами также сделан правильный вывод об отсутствии в действиях общества состава вменяемого правонарушения, поскольку статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность только налогоплательщиков за непредставление в налоговый орган по месту учета налоговой декларации.

Поскольку в 2005 году обществом применялась упрощенная система налогообложения, в связи с чем оно не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость "..." судами первой и апелляционной инстанций правомерно признано отсутствие у налогового органа оснований для привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следующий немаловажный момент: как учитывать выделенный в счете-фактуре и уплаченный "упрощенцем" НДС? Здесь возникает 2 вопроса:

- нужно ли включать сумму налога в доходы;

- правомерно ли учитывать сумму налога в расходах (при объекте налогообложения "доходы минус расходы")? Итак, "упрощенная" глава Налогового кодекса предписывает определять доходы от реализации в соответствии со статьей 249 Кодекса. Согласно указанной норме выручка от реализации формируется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). В то же время при расчете налога на прибыль из выручки исключают суммы НДС. Основание - пункт 1 статьи 248 Кодекса. Однако в статье 346.15 Кодекса ссылки на данное положение нет. Следовательно, разъясняют финансисты, сумму НДС, полученную от покупателя, "упрощенец" должен включить в свои доходы. И соответственно, рассчитать с этой суммы единый налог*(12).

Прямо скажем, выводы неутешительные. Но стоит ли с ними соглашаться? Ведь, во-первых, в данном случае налицо двойное налогообложение НДС, что запрещено действующим законодательством. Во-вторых, как известно, доходом признается экономическая выгода*(13). Но появляется ли у компании какая-либо выгода, если полученный от покупателя налог она целиком и полностью перечисляет в бюджет? Пожалуй, вопрос риторический. Судебная практика по данному вопросу противоречива. С одной стороны, арбитры чаще всего признают доводы инспекторов неправомерными и отмечают, что в этой ситуации оснований для включения в состав доходов "упрощенной" компании сумм НДС нет*(14). Но встречаются и решения не в пользу компаний*(15).

Что касается второго вопроса, то ситуация также непростая. Фирма на "упрощенке" может включить в расходы сумму НДС, если она уплачена:

при приобретении товаров (работ, услуг)*(16);

в соответствии с налоговым законодательством*(17).

Как мы видим, ни под первый, ни под второй пункт НДС, уплаченный по выставленному покупателю счету-фактуре, не подходит. Следовательно, включить его в расходы при расчете единого налога нельзя.

Перейдем к покупателю. У него также могут возникнуть проблемы. Налоговое ведомство полагает, что НДС, неправомерно предъявленный "упрощенцем" в счете-фактуре, покупатель не может принять к вычету*(18). Но ведь покупатель может и не знать о том, что контрагент работает на УСН. Например, если "упрощенец" ошибочно выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога и не предупредил последнего о том, что применяет спецрежим. Отметим, что судьи в таком споре зачастую встают на сторону компаний и признают право покупателей на вычет НДС. Причем даже в том случае, если последний знал о том, что поставщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость*(19).

Пенсионные взносы: льгота не для всех

Выплаты и вознаграждения работникам не признаются объектом обложения ЕСН, если компания не отнесла их к расходам при исчислении налога на прибыль. Данная льгота установлена пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса. Действует она и в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд. Поскольку базой для их начисления является база по единому соцналогу*(20). Таким образом, выплаты работникам, произведенные за счет собственных средств организации, освобождены от ЕСН и пенсионных взносов. Но не всегда. Если фирма применяет "упрощенку", то начислить пенсионные взносы на выплаты в пользу сотрудников ей все равно придется. Источник данных выплат значения не имеет. Такую позицию занимает Минфин России*(21). По мнению финансистов, применять льготу по ЕСН (и соответственно по взносам в ПФР) могут только плательщики налога на прибыль. Значит, на "упрощенные" компании она не распространяется. Отметим, что судьи придерживаются иного мнения. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 года N 14324/04 отметил следующее: если фирма на "упрощенке" не учитывает какие-либо выплаты в пользу работников при расчете единого налога, то и начислять пенсионные взносы на них не нужно.

А.Н. Соколовская,

налоговый консультант

Экспертиза статьи:

С.В. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

С.Б. Пахалуева,

советник государственной гражданской службы РФ I класса

Компании, применяющие УСН, вправе уменьшить доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). По договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица (п. 1 ст. 931 ГК РФ). Объектом ОСАГО являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспорта по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспорта (ст. 6 Закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ). Таким образом, расходы на ОСАГО не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества. Поэтому их не включают в состав расходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

О.А. Москвитин,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Минфин России полагает, что применяющие УСН организации не вправе не начислять пенсионные взносы на производимые за счет чистой прибыли выплаты сотрудникам (например, материальную помощь). Финансисты считают невозможным распространить на "упрощенцев" действие пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса, поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль (письмо Минфина России от 11.03.2008 N 03-04-06-02/27). Действовавшая до 2006 года редакция пункта 2 статьи 346.11 Кодекса предусматривала "замену уплаты налога на прибыль единым налогом". Руководствуясь этой нормой и принципом всеобщности и равенства налогообложения, Президиум ВАС РФ постановил, что УСН не лишает права на применение льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 Кодекса (Пост. Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04). Эта верная, на наш взгляд, точка зрения была воспринята и нижестоящими судами. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2006 года N А55-36541/2005-43 говорится, что не облагается пенсионными взносами стоимость оплаченной "упрощенцем" санаторно-курортной путевки для работника. Однако есть примеры и обратных решений. Арбитры указывают, что права на применение льготы у "упрощенца" нет, поэтому материальная помощь облагается пенсионными взносами (Пост. ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-3945/06-С2). Таким образом, на однозначную судебную защиту "упрощенцам" надеяться не приходится. В связи с этим неначисление пенсионных взносов в рассматриваемой ситуации несет значительные риски. Особенно это актуально в свете новой редакции 2 статьи 346.11 Кодекса, согласно которой применение УСН не заменяет уплату налога на прибыль, а лишь освобождает от уплаты этого налога. В случае возникновения спора в свою защиту можно привести пункт 1 статьи 236 Кодекса. В соответствии с ним не являются объектом обложения ЕСН (а следовательно, и пенсионными взносами) выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами. В совокупности с разовым характером выплат это может стать дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика (Пост. ФАС УО от 21.12.2005 N Ф09-2640/05-С1).

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-11-04/2/63

*(2) пост. Правительства РФ от 08.12.2005 N 739

*(3) письмо УФНС России по г. Москве от 20.11.2006 N 18-11/3/102521

*(4) письмо УМНС России по г. Москве от 24.02.2004 N 21-09/11361

*(5) Пост. ФАС УО от 27.11.2006 N Ф09-10447/06-С1, ФАС ПО от 21.03.2007 N А65-12144/06

*(6) письмо Минфина России от 05.10.2007 N 03-11-05/238, от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253

*(7) письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68

*(8) письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 18-11/3/104933@

*(9) Пост. Президиума ВАС РФ от 13.09.2005 N 4287/05

*(10) письмо Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-11/512

*(11) Пост. Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07

*(12) письма Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, от 14.04.2008 N 03-11-02/46

*(13) ст. 41 НК РФ

*(14) Пост. ФАС ПО от 17.08.2006 N А65-6256/2006, ФАС УО от 16.02.2006 N Ф09-563/06-С2

*(15) Пост. ФАС СЗО от 25.04.2005 N А13-10310/04-19

*(16) подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(17) подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(18) письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885

*(19) Пост. ФАС ЗСО от 07.12.2005 N Ф04-8834/2005(17659-А27-25), ФАС ПО от 06.09.2005 N А55-19164/2004-11

*(20) п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

*(21) письма Минфина России от 11.03.2008 N 03-04-06-02/27, от 11.04.2008 N 03-11-04/2/45