О налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость (Ю.А. Пономаренко, "Все для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

О налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость

Порядок расчета суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, в соответствии с нормами действующего налогового законодательства РФ предусматривает уменьшение суммы налога на так называемые налоговые вычеты.

Общеизвестно, что существует ряд условий применения налоговых вычетов. Одним из таких условий является принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Казалось бы, простое понятие "после принятия на учет", однако оно на практике вызывает споры с налоговыми органами. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не раскрывает это понятие. Поэтому на практике при определении права на вычет оно используется в том понимании, в котором его раскрывают нормы законодательства РФ о бухгалтерском учете. Однако и это не исключает разногласий. Рассмотрим некоторые спорные ситуации.

Статья 172 НК РФ содержит специальную норму, касающуюся условий применения вычета по основным средствам, нематериальным активам и оборудованию к установке. Вычет сумм налога по указанному имуществу производится также после его принятия на учет.

И если с оборудованием к установке все достаточно однозначно, поскольку План счетов бухгалтерского учета содержит счет 07 "Оборудование к установке" и, следовательно, принятие к учету оборудования к установке отражается на счете 07, то с основными средствами и нематериальными активами не все так просто.

Дело в том, что План счетов бухгалтерского учета помимо специальных счетов для учета основных средств (счет 01) и нематериальных активов (счет 04) содержит также счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, в том числе в качестве основных средств и нематериальных активов. Таким образом, в соответствии с методологией бухгалтерского учета затраты организации по приобретению объектов основных средств и нематериальных активов сначала отражаются на субсчетах счета 08 и уже после этого - на счете 01 или 04. Именно поэтому на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры по вопросу: в какой момент объект считать принятым к учету - в момент отражения на счете 08 или же на счетах 01 и 04.

При этом позиция Минфина России и ФНС России заключается в том, что право на вычет возникает только после отражения основного средства на счете 01. Эта позиция выражена в письмах Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 05.05.2005 N 03-04-08/111, от 22.03.2004 N 04-03-08/16, в письме ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@.

С другой стороны, существует достаточно обширная судебная практика, свидетельствующая о том, что суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков и признают право на вычет независимо от счета, на котором учитывается имущество.

Так, ФАС Волго-Вятского округа указал, что НК РФ не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, на каком именно счете учтены приобретенные товары, и признал право налогоплательщика на вычет после отражения приобретенного имущества на счете 08 (постановление от 24.05.2007 по делу N А28-5658/2006-113/23). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2007 по делу N АЗЗ-6072/06-Ф02-3596/07, Дальневосточного округа от 05.09.2007 N Ф03-А51/07-2/2878, Московского округа от 25.06.2007 по делу N КА-А41/5365-07, от 13.09.2007 по делу N Ф09-6893/07-С2 и др.

Споры возникают также по поводу момента, когда у организации возникает право принять товар к учету. С этой точки зрения интересным, на взгляд автора, является постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06.

Суд пришел к выводу (по мнению автора, весьма спорному), что действующей системой нормативных документов по бухгалтерскому учету не установлен порядок принятия товарно-материальных ценностей к учету по моменту перехода права собственности. Суд указал, что ПБУ 5/01 использует термин "дата принятия к учету", при этом она нигде не увязывается с моментом перехода права собственности к покупателю на товарно-материальные ценности. В результате суд делает вывод о том, что активы принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. При этом если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансе (на балансовых счетах бухгалтерского учета), в остальных случаях (комиссия, переработка, залоги т.п.) запасы будут учитываться на соответствующих забалансовых счетах. Таким образом, для принятия активов к учету первичным, по мнению суда, является установление контроля над ними.

Руководствуясь Методическим указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, суд указывает, что под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. Следовательно, независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, согласно Методическим указаниям они не должны быть приняты к балансовому учету, поскольку над ними не установлен контроль.

В результате суд отказал налогоплательщику в праве на вычет на основании того, что на момент принятия товара к учету организация не имела такого права, поскольку на склад организации товар фактически еще не поступил.

Выводы суда весьма спорны. Более того, если руководствоваться этими выводами, то получается, что при так называемой торговле транзитом у налогоплательщика вообще отсутствует возможность принять товар к учету, ведь на склад организации в этом случае он никогда не поступит, поскольку направляется напрямую к покупателю налогоплательщика.

Однако следует отметить, что по аналогичному делу существует судебное решение в пользу налогоплательщика. Налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на вычет по товарам, находящимся в пути (несмотря на то, что право собственности на товар уже перешло), так как фактически на складе налогоплательщика товар отсутствовал. Суд отклонил доводы налогового органа и признал право налогоплательщика на вычет, так как право собственности на товар перешло, а ст. 172 НК РФ не содержит таких понятий, как "фактическое оприходование товара" и "оприходование на склад" (постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2007 по делу N Ф09-6893/07-С2). Как видим, даже при выполнении такого, казалось бы, несложного условия применения налогового вычета, как принятие к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщики сталкиваются с трудностями, которые вызывают споры с налоговыми органами. Причем поддержку в суде налогоплательщики находят не всегда.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

5. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

7. Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20.

8. Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-08/111.

9. Письмо Минфина России от 22.03.2004 N 04-03-08/16.

10. Письмо ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@.

11. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2007 по делу N А28-5658/2006-113/23.

12. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2007 по делу N АЗЗ-6072/06-Ф02-3596/07.

13. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2007 N Ф03-А51/07-2/2878.

14. Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2007 по делу N КА-А41/5365-07.

15. Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2007 по делу N Ф09-6893/07-С2.

16. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06.

17. Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2007 по делу N Ф09-6893/07-С2.

Ю.А. Пономаренко,

консультант Аудиторско-консалтинговой группы "BKR-Интерком-Аудит"

"Все для бухгалтера", N 7, июль 2008 г.