Делим пенсионные взносы и пособия по больничным листам (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 7, июль 2008 г.)

Делим пенсионные взносы и пособия по больничным листам

Работодатели независимо от того, какой налоговый режим они применяют, обязаны выплачивать своим работникам заработную плату, с которой нужно начислять и уплачивать пенсионные взносы. А если работники временно нетрудоспособны, то в обязанности всех работодателей входит выдача пособий. А если у предприятия не один налоговый режим? Придется вести раздельный учет в том числе пенсионных взносов и выплаченных пособий

В отличие от упрощенной системы, на которую налогоплательщики переходят исключительно по желанию, ЕНВД - режим обязательный. И если в регионе принят закон о его введении и осуществляемая налогоплательщиком деятельность в нем указана, то даже приверженцам "упрощенки" придется платить ЕНВД. Хуже того, под уплату ЕНВД подпадает не вся деятельность организации, а только отдельные виды. Поэтому довольно часто налогоплательщикам, перешедшим на "упрощенку", приходится совмещать два налоговых режима: УСН и ЕНВД. При этом необходим раздельный учет доходов и расходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Поговорим о пенсионных взносах и пособиях по временной нетрудоспособности. Начнем с общих правил. И при "упрощенке", и при уплате ЕНВД страховые пенсионные взносы полагается перечислять ежемесячно (п. 2 и 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ) базы по взносам на обязательное пенсионное страхование и по ЕСН одинаковы. Значит, взносы начисляются с выплат и других вознаграждений, начисляемых физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Необлагаемые выплаты перечислены в статье 238 НК РФ. Сроком уплаты пенсионных взносов является день получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, а при безналичных расчетах с работниками - день перевода денег с банковского счета работодателя. В любом случае взносы должны быть перечислены не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ). Индивидуальные предприниматели, кроме страховых взносов с выплат работникам, уплачивают еще фиксированные суммы. Их полагается полностью перечислить до конца года (п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ), причем, как сказано в пункте 4 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, либо одной суммой за год, либо частями, составляющими не меньше месячного размера платежа.

И при УСН, и при ЕНВД действует особый порядок начисления пособий по временной нетрудоспособности. Они выплачиваются за счет двух источников - ФСС и работодателя. ФСС возмещает работодателю сумму, не превышающую 1 МРОТ за полный календарный месяц на каждого работника. Напомним, что с 1 сентября 2007 года МРОТ равен 2300 руб. (ст. 1 Федерального закона от 20.04.2007 N 54-ФЗ).

Пособие назначается в десятидневный срок после предъявления работником листка нетрудоспособности (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ), а выплачивается в ближайший день выдачи зарплаты. Сотрудник может обратиться за деньгами в течение шести месяцев после окончания периода нетрудоспособности.

Раздельный учет у работодателей

Как уже упоминалось, согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ от организаций и индивидуальных предпринимателей, совмещающих упрощенную систему и уплату ЕНВД, требуется раздельный учет доходов и расходов по разным налоговым режимам. А нужен ли раздельный учет пенсионных взносов и пособий по больничным листам? Конечно, ведь при объекте налогообложения доходы минус расходы их можно учесть в налоговой базе, формируемой при упрощенной системе (подп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Плательщики ЕНВД, а также "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы вправе на сумму выданных пособий и взносов, перечисленных за отчетный (налоговый) период, снизить сами налоги. Правда, не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Таким образом, рассматриваемый вопрос касается налогоплательщиков всех названных групп.

Если работники заняты в одном виде деятельности

Этот случай самый простой. Пенсионные взносы, начисленные с заработной платы персонала, занятого в деятельности, облагаемой по упрощенной системе, учитываются в расходах или уменьшают единый налог, предусмотренный упрощенной системой. Если же с доходов от деятельности, в которой они заняты, уплачивается ЕНВД, взносы снизят ЕНВД. С пособиями по временной нетрудоспособности все обстоит точно так же. Часть пособий, выплаченная за счет работодателя, будет учтена при расчете либо налога при УСН, либо ЕНВД в зависимости от того, в какой деятельности занят работник.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель А.И. Петрова ведет оптовую и розничную торговлю и имеет 8 наемных работников, 3 из которых заняты в розничной торговле, 6 - в оптовой. Работников, обслуживающих и оптовую, и розничную торговлю, нет (налоговый учет и административные функции предприниматель выполняет самостоятельно). Оптовая торговля облагается единым налогом, уплачиваемым при УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), розничная - ЕНВД. Данные о выплаченных в II квартале 2008 года заработной плате и пособиях по временной нетрудоспособности приведены в табл. 1. Условимся, что к 30 июня пенсионные взносы и пособия, начисленные в II квартале, уплачены полностью. Взносы и пособия за прошлые периоды в апреле - июне 2008 года не перечислялись и не выдавались. ЕНВД за II квартал начислен в сумме 48 600 руб.

Учтем пособия и взносы в расходах при УСН и определим сумму ЕНВД к уплате.

С зарплаты работников оптовой торговли начислено и уплачено 42 756 руб. (305 400 руб. х 14%) пенсионных взносов. Эту сумму можно учесть в расходах при упрощенной системе согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 346.16 и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, а выплаты по больничным листам из средств работодателя (6284,29 руб.) - согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 346.16 и подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Пенсионные взносы с зарплаты сотрудников, занятых в розничной торговле, уплачены в сумме 20 398 руб. (145 700 руб. х 14%). ЕНВД можно уменьшить и на часть пособия, выданную за счет работодателя, и на взносы. Вместе они составят 25 381,34 руб. (20 398 руб. + 4983,34 руб.). Однако нам нельзя снизить налог больше чем на 24 300 руб. (48 600 руб. х 50%). Сумма взносов и пособия превышает максимальный вычет (25 381,34 руб. > 24 300 руб.), значит, А.И. Петрова сможет уменьшить ЕНВД только на 24 300 руб. Сумма ЕНВД к уплате - оставшиеся 24 300 руб. (48 600 руб. - 24 300 руб.).

Таблица 1. Начисленная заработная плата и пособия по временной
нетрудоспособности в II квартале 2008 года

Вид деятельности, в котором заняты работники	Заработная плата, руб.	Пособия по временной нетрудоспособности, руб.
		всего	часть, выплаченная за счет ФСС	часть, выплаченная за счет индивидуального предпринимателя
Оптовая торговля	305 400,00	7397,19	1112,90	6284,29
Розничная торговля	145 700,00	5750,00	766,66	4983,34

Если работники заняты в нескольких видах деятельности

Как поступить в данной ситуации, когда заработная плата, пенсионные взносы и пособия относятся к работникам, которые заняты в нескольких видов деятельности, по одним из которых применяется "упрощенка", а по другим уплачивается ЕНВД, поможет разобраться уже упомянутый нами пункт 8 статьи 346.18 НК РФ. Если расходы невозможно соотнести с конкретной деятельностью, их распределяют пропорционально долям доходов в общей выручке. Так как налоговый период при УСН - календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), доходы для расчета долей берутся нарастающим итогом с начала года. Указанный порядок действует и по отношению к пенсионным взносам, и по отношению к пособиям по временной нетрудоспособности.

Пример 2

ООО "Плутон" ведет оптовую торговлю продуктами питания и оказывает услуги населению по ремонту мягкой мебели. С 2008 года организация перешла на УСН с объектом доходы минус расходы (налогом при УСН облагается оптовая торговля), а ремонтные услуги подпадают под уплату ЕНВД. Доходы общества за полугодие 2008 года составили 3 578 400 руб., в том числе 1 640 000 руб. - от оптовой торговли, 1 938 400 руб. - от услуг по ремонту. Администрации и вспомогательному персоналу в II квартале было начислено 270 000 руб. заработной платы и 2958,90 руб. пособий по временной нетрудоспособности (из них 370,96 руб. - за счет ФСС, 2587,94 руб. - за счет работодателя). На конец отчетного периода задолженности у общества по пенсионным взносам и пособиям нет. Кроме того, в апреле были перечислены пенсионные взносы за март 2008 года в сумме 135 000 руб., в том числе с заработной платы администрации и вспомогательного персонала - 14 000 руб.

Рассчитаем сумму пособий и пенсионных взносов, учитываемую в расходах при УСН, а также сумму налогового вычета по ЕНВД.

По условию на 30 июня 2008 года задолженности по пенсионным взносам нет, значит, с зарплаты администрации и вспомогательного персонала за II квартал перечислено 37 800 руб. (270 000 руб. х 14%) пенсионных взносов. Так как работа этой категории сотрудников связана со всем предприятием, нужно определить долю каждого вида его деятельности в общем доходе. Кроме того, в апреле перечислены взносы за март 2008 года, из них необходимо распределить между УСН и ЕНВД 14 000 руб. Рассчитаем долю доходов для каждого вида деятельности. Для оптовой торговли она составляет 45,83% (1 640 000 руб. : 3 578 400 руб. х 100%), для услуг по ремонту - 54,17% (1 938 400 руб. : 3 578 400 руб. х 100%).

В расходах при УСН организация вправе учесть 23 740 руб. [(37 800 руб. + 14 000 руб.) х 45,83%) пенсионных взносов и 1186,05 руб. (2587,94 руб. х 45,83%) пособий по временной нетрудоспособности, а из ЕНВД вычесть 28 060 руб. [(37 800 руб. + 14 000 руб.) х 54,17%)] взносов и 1401,89 руб. (2587,94 руб. х 54,17%) пособий, если сумма двух последних показателей не превысит половину начисленного налога.

Пропорционально распределять пенсионные взносы и пособия по временной нетрудоспособности необходимо и тогда, когда в течение налогового периода прекращена деятельность, которая облагалась ЕНВД или единым налогом, уплачиваемым при упрощенной системе (письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-11-05/70). Однако заметьте, что распределять нужно только те расходы, которые действительно являются общими, то есть частично относящимися к деятельности, которая облагалась ЕНВД.

Пример 3

ООО "Крено" занимается оптовой и розничной торговлей и применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В I квартале 2008 года с доходов от розничной торговли организация уплачивала ЕНВД. Однако в апреле 2008 года торговая площадь магазина была расширена до 250 кв. м, соответственно с II квартала организация перестала быть плательщиком ЕНВД. В II квартале было перечислено пенсионных взносов в сумме 195 000 руб., в том числе за март 2008 года - 58 000 руб., из них начислено с заработной платы работников, занятых в нескольких видах деятельности, - 24 000 руб. Выплат пособий по временной нетрудоспособности не производилось. Какую сумму взносов необходимо распределять между УСН и ЕНВД?

С II квартала 2008 года организация перестала быть плательщиком ЕНВД, следовательно, вся заработная плата, начисленная за этот период, а также относящиеся к ней взносы, при выполнении соответствующих условий является расходом при УСН. А вот пенсионные взносы с зарплаты работников, которые были заняты в деятельности на УСН и ЕНВД, начисленные в марте (когда ЕНВД еще уплачивался), но выплаченные позже, в сумме 24 000 руб. необходимо распределять между УСН и ЕНВД пропорционально доле доходов за полугодие 2008 года.

Раздельный учет фиксированных пенсионных взносов индивидуальных
предпринимателей

В зависимости от объекта налогообложения фиксированные пенсионные взносы можно учесть в расходах или снизить на них единый налог, перечисляемый при упрощенной системе. Уменьшат они и ЕНВД. Как их распределить индивидуальному предпринимателю, совмещающему два налоговых режима? Любой предприниматель причастен ко всему, что происходит в его хозяйстве, поэтому взносы придется опять делить по долям дохода от каждого вида деятельности в общем объеме выручки.

Пример 4

Индивидуальный предприниматель В.С. Шишкин применяет УСН с объектом налогообложения доходы и уплачивает ЕНВД. Его общий доход за полугодие 2008 года равен 2 420 000 руб.: по деятельности на УСН - 930 500 руб., по облагаемой ЕНВД - 1 489 500 руб. В июне 2008 года он перечислил за себя 924 руб. (154 руб. х 6 мес.) фиксированных пенсионных взносов.

Определим, на какие суммы В.С. Шишкин может уменьшить единый налог при упрощенной системе и ЕНВД.

Пенсионные взносы, уплаченные предпринимателем за себя, необходимо распределить. По деятельности на упрощенной системе они составят 355 руб. [924 руб. х (930 500 руб. : 2 420 000 руб. х 100%)], по облагаемой ЕНВД - 569 руб. [924 руб. х (1 489 500 руб. : 2 420 000 руб. х 100%)]. Если вычет не превысит 50% от суммы налога (п. 3 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ), то единый налог, уплачиваемый при "упрощенке", можно уменьшить на 355 руб., ЕНВД - на 569 руб.

Заметим, что в отличие от пенсионных взносов, начисленных с заработной платы работников, фиксированные взносы с индивидуального предпринимателя будут общими расходами, даже если он прекратил уплачивать ЕНВД в течение года. Дело в том, что взносы уплачиваются за год в виде фиксированной суммы независимо от того, какую деятельность ведет предприниматель. Поэтому до конца налогового периода их нужно распределять в соответствии с долями доходов. Причем доходы для расчета долей берутся нарастающим итогом с начала года.

Раздельный бухгалтерский учет

На основании пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ организации, находящиеся на упрощенной системе, не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме - только основных средств и нематериальных активов. Однако в указанном пункте ничего не говорится о плательщиках ЕНВД. И, по мнению Минфина, совмещая режимы налогообложения, организация теряет льготы по бухучету (см. например, письма от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230 и от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465). Конечно, с этим можно и поспорить. Ведь на УСН переходит организация в целом, а не отдельные виды деятельности. Следовательно, все нормы, адресованные "упрощенцам", распространяются и на совмещающих УСН и ЕНВД. Однако мы не раз говорили на страницах журнала, что ведение бухгалтерского учета в полном объеме полезно и нужно не налоговым инспекторам, а самим налогоплательщикам. Многие сложные вопросы налогового учета будет решить проще, если организация ведет бухучет в полном объеме. Кроме того, у таких организаций вероятность ошибок из-за неучтенных доходов или неправильно определенных расходов несравнимо ниже. Поэтому для тех, кто не любит спорить или предпочитает вести бухучет для собственных нужд, подробно остановимся на вопросе раздельного бухгалтерского учета пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности.

Для раздельного учета расходов организации открывают дополнительные субсчета, допустим, 20-1 "Расходы от деятельности, облагаемой по упрощенной системе", 20-2 "Расходы от деятельности, облагаемой ЕНВД" и 20-3 "Общие расходы". Эти правила относятся ко всем расходам, в том числе и начисленным пенсионным взносам и пособиям (в части, выплачиваемой за счет работодателя).

Начисление пособий отражается по дебету счета 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (в части, финансируемой из ФСС) и счета учета расходов (20, 44) и кредиту счета 70.

Пример 4

ООО "Звезда" продает мебель оптом и в розницу. По оптовой торговле организация применяет упрощенную систему, а по розничной уплачивает ЕНВД. Бухгалтерский учет ведет в полном объеме. 20 мая менеджеру, курирующему оба направления, было начислено пособие по временной нетрудоспособности в размере 5589 руб. (767 руб. - из средств ФСС, 4822 руб. - из средств организации). Пособие выдано и НДФЛ перечислен 21 мая 2008 года. Отразим начисление и выплату пособия в бухгалтерском учете.

Предположим, что согласно приказу об учетной политике расходы по оптовой торговле отражаются на субсчете 44-1, по розничной - на субсчете 44-2, общие - на субсчете 44-3. Так как сотрудник занят в двух видах деятельности, пособие в части, финансируемой за счет средств работодателя, нужно начислять на счет 44-3.

Согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ выплаты по больничному листу облагаются НДФЛ. По условию налог, который в данном случае составит 727 руб. (5589 руб. х 13%), удержан и перечислен, а пособие, равное 4862 руб. (5589 руб. - 727 руб.), выдано 21 мая. Бухгалтерский учет начисления и выплаты пособия показан в табл. 2.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Звезда", связанные с выдачей
пособия по временной нетрудоспособности

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Начислена сумма пособия по временной нетрудоспособности за счет средств организации	20.05.2008	44-3	70	4822	Листок нетру- доспособнос- ти, расчетно- платежная ве- домость
2	Начислена часть больничного пособия, выплачиваемая за счет ФСС	20.05.2008	69-1	70	767	Листок нетру- доспособнос- ти, расчетно- платежная ве- домость
3	Удержан НДФЛ	21.05.2008	70	68	727	Расчетно-пла- тежная ведо- мость
4	Выдано пособие работнику	21.05.2008	70	50	4862	Расчетно-пла- тежная ведо- мость
5	Перечислен НДФЛ в бюджет	21.05.2008	68	51	727	Платежное по- ручение

Начисленные страховые взносы отражают по дебету счета расходов в корреспонденции с кредитом счета 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению". В конце месяца или квартала (в зависимости от выбранной учетной политики) все общие расходы распределяются пропорционально доходам (удобнее использовать тот же показатель, что и в налоговом учете).

Пример 5

Дополним условия примера 4. 30 июня 2008 года ООО "Звезда" начислило и уплатило в бюджет 41 860 руб. пенсионных взносов с зарплаты работников, в том числе занятых:

- в оптовой торговле - 21 000 руб.;

- розничной торговле - 13 300 руб.;

- обоих видах деятельности - 7560 руб.

Отразим начисление и уплату взносов в бухгалтерском учете (для простоты не станем их разбивать на страховую и накопительную части). Распределим общие расходы (с учетом данных примера 4), при условии, что общий доход за полугодие 2008 года составил 5 730 000 руб., из них от оптовой торговли - 3 800 000 руб., от розничной - 1 930 000 руб.

По условиям двух примеров общие расходы общества составят 12 382 руб. (7560 руб. + 4822 руб.). Доля оптовой торговли в доходах за полугодие составит 66,32% (3 800 000 руб. : 5 730 000 х 100%), доля розничной - 33,68% (1 930 000 руб. : 5 730 000 х 100%). Общие расходы распределим следующим образом. На счет 44-1 следует отнести 8212 руб. (12 382 руб. х 66,32%), на счет 44-2 - 4170 руб. (12 382 руб. х 33,68%).

Бухгалтерский учет показан в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Звезда", связанные с
начислением и уплатой пенсионных взносов, а также распределением общих
расходов

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Начислены пенсионные взносы с зарплаты работников, занятых в оптовой торговле	30.06.2008	44-1	69-2	21000	Бухгалтерская справка
2	Начислены пенсионные взносы с зарплаты работников, занятых в розничной торговле	30.06.2008	44-2	69-2	13300	Бухгалтерская справка
3	Начислены пенсионные взносы с зарплаты работников, занятых в обоих видах дея- тельности	30.06.2008	44-3	69-2	7560	Бухгалтерская справка
4	Перечислены пенсионные взносы	30.06.2008	69-2	51	41860	Платежное поручение
5	Отнесена часть общих расходов на оптовую торговлю	30.06.2008	44-1	44-3	8212	Бухгалтерская справка
6	Отнесена часть общих расходов на рознич- ную торговлю	30.06.2008	44-2	44-3	4170	Бухгалтерская справка

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 7, июль 2008 г.