Комментарий к письму Минфина РФ от 20 июня 2008 г. N 03-04-06-02/63 (Л.И. Суриков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 20 июня 2008 г. N 03-04-06-02/63

В опубликованном письме специалисты Минфина России разъяснили порядок определения налоговой базы по ЕСН и применения регрессивных налоговых ставок компанией, присоединившей к себе другие фирмы. Вывод, который приводится в этом письме, является спорным, так как арбитры в основном придерживаются позиции, противоположной приведенному мнению Министерства финансов РФ.

Позиция Минфина

Как известно, базу по единому социальному налогу организации и индивидуальные предприниматели определяют в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц за налоговый период. Ее рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). В базу по ЕСН не включаются следующие выплаты и вознаграждения:

- не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3, 4 п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236 НК РФ);

- не подлежащие налогообложению (они перечислены в ст. 238 НК РФ).

По мере увеличения этой базы снижаются налоговые ставки ЕСН, так как они носят регрессивный характер. Следовательно, чем больше доход, который налогоплательщик выплачивает физическим лицам или получает сам, тем меньше налоговая ставка.

Пример 1

Менеджер ООО "Пассив" А.Н. Лялин получает заработную плату в размере 48000 руб. ежемесячно. Налоговая база по ЕСН по данному работнику, рассчитанная нарастающим итогом с начала 2008 г., составила 288 000 руб., в том числе:

- в январе - 48 000 руб.;

- в феврале - 96 000 руб.;

- в марте - 144 000 руб.;

- в апреле - 192 000 руб.;

- в мае - 240 000 руб.;

- в июне - 288 000 руб.

Таким образом, с января по май 2008 г. включительно ООО "Пассив" должно применять налоговую ставку ЕСН 26%. Начиная с июня 2008 г. ему следует использовать пониженную ставку, ведь сумма выплат превысила 280 000 руб.

Общая ставка налога при расчете ЕСН за первое полугодие 2008 г. составит 72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб.

У налогоплательщиков при проведении реорганизации часто возникают вопросы. Например, может ли компания-правопреемник учесть выплаты работникам присоединенных фирм в своей налоговой базе по ЕСН для применения пониженной ставки единого соцналога? Ответ содержится в опубликованном письме Минфина России.

Специалисты финансового министерства разъяснили, что в настоящее время нет правовых оснований для учета в налоговой базе присоединившей организацией выплат и вознаграждений, начисленных работникам присоединившейся фирмы до ее реорганизации. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179, от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175.

Таким образом, ответ на поставленный вопрос с позиции Минфина России - отрицательный. То же самое относится и к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Позиция окружных судов

Арбитры придерживаются противоположной точки зрения. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05 отметил следующее. Если на момент реорганизации у присоединяемого предприятия имелось право на применение регрессивной ставки по ЕСН, то юридическое лицо, к которому было присоединено данное предприятие, в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться. При этом довод налогового органа о том, что база по ЕСН не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженности, а является одним из элементов налогообложения, в связи с чем не может быть передана правопреемнику на основании передаточного акта, суд не принял. Ведь налоговая база формируется на основе данных налогового и бухгалтерского учета и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ).

Аналогичная точка зрения представлена в постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 по делу N А60-26978/05. При этом суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что в процессе реорганизации в форме присоединения меняется работодатель. По мнению арбитров, в этом случае происходит смена не самого нанимателя, а лишь его организационно-правовой формы. Правоотношения между работодателем и работниками не изменились.

Позиция ВАС России

Налогоплательщикам следует также обратить внимание на недавнее постановление Президиума ВАС России от 01.04.2008 N 13584/07. В нем суд также отметил, что все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться предприятием-правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН в дальнейшем. Ведь выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Кроме того, для определения базы по единому социальному налогу будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками. А как установлено статьей 75 Трудового кодекса РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) с согласия работника трудовые отношения продолжаются.

Суд учел, что особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы (она определяется сложением выплат в пользу работников и других физических лиц за каждый месяц календарного года). Поэтому, по мнению ВАС России, положения статьи 55 "Налоговый период" Налогового кодекса РФ относительно ЕСН необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с начала налогового периода. При этом начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.

Помимо этого, порядок исчисления организациями ЕСН основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей. То есть по итогам отчетного периода налогоплательщики должны рассчитывать разницу между суммой налога, исчисленной исходя из базы, определенной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Пример 2

Сумма единого социального налога по организации за первое полугодие 2008 г., рассчитанная исходя из налоговой базы с начала года до конца отчетного периода, равна 150 000 руб. А сумма ежемесячных авансовых платежей, которые уплачены за тот же период, составила 145 000 руб.

Тогда по итогам первого полугодия 2008 г. организация будет иметь сумму задолженности по ЕСН, подлежащую доплате в бюджет, в размере 5000 руб. (150 000 - 145 000). Ее фирма должна перечислить в бюджет не позднее 20-го июля 2008 г. (абз. 3, 5 п. 3 ст. 243 НК РФ).

По мнению ВАС России, не смотря на то, что законодатель не определил иного порядка исчисления ЕСН с учетом особенностей этого налога в случае реорганизации, следует обращать внимание на цель статьи 50 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица" Налогового кодекса РФ. Она заключается в обеспечении на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией. Арбитры склоняются к тому, что сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению суммы поступлений ЕСН в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации.

Как быть?

Как видим, вопрос о включении выплат работникам присоединенных фирм, произведенные до момента реорганизации в форме присоединения, в базу по единому социальному налогу присоединившей компании остается спорным. Ведь Минфин России разъясняет, что этого делать нельзя, несмотря на упомянутое выше "свежее" постановление Президиума ВАС России. Однако если в целях применения регрессии налогоплательщик будет учитывать выплаты, предшествующие реорганизации, то он должен быть готов защищать свою позицию в суде. Надо сказать, что шансы выиграть спор с учетом мнения Высшего арбитражного суда России велики.

Тем более что сам Минфин России в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 сообщил, что его письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Письма Министерства финансов РФ имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Л.И. Суриков,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.