Налоговая ответственность (И. Зернова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Налоговая ответственность

Налоговым кодексом предусмотрена налоговая ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на организацию обязанностей. Мерой такой ответственности является налоговая санкция, направленная на предотвращение повторного совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В свою очередь налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента (ст. 106 НК РФ). Из-за недостаточной информированности налогоплательщиков о видах налоговых правонарушений возникает наибольшее количество конфликтов последних с налоговыми органами. Поэтому в данной статье рассмотрим основные виды налоговых правонарушений и применяемые налоговые санкции за их совершение.

Основные положения
о налоговой ответственности

Обязанности налогоплательщиков

В статье 23 НК РФ перечислены обязанности налогоплательщиков. Помимо обязанности своевременно встать на учет в налоговых органах и производить уплату налогов, они должны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять своевременно в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты) и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей и обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 данной статьи устанавливается также, что налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня их открытия (закрытия), обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия, обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения) (указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации), о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Налоговая ответственность

Как указывалось выше, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности налогоплательщика предусмотрена налоговая ответственность. Различают две формы вины при совершении налогового правонарушения - умышленная или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Если лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать, такие действия расцениваются как совершенные по неосторожности.

Однако лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Нельзя привлечь лицо к ответственности при следующих обстоятельствах (ст. 111 НК РФ):

- совершение действий, содержащих признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- совершение действий, имеющих признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находящимся в состоянии, при котором оно не может отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога и другим вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Привлечь повторно лицо к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения нельзя в силу положений ст. 108 НК РФ. В данной статье также указано, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не влечет освобождения ее должностных лиц (при наличии оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ, и не освобождает ее от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена на налоговые органы.

Смягчающие и отягчающие обстоятельства

Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за нарушение налогового правонарушения. Так, к смягчающим обстоятельствам относится: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не является закрытым, это позволяет судам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ признавать смягчающими неограниченный круг обстоятельств.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Данные обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности

Следует обратить внимание, что в соответствии с Налоговым кодексом действуют сроки давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113), что означает возможность применения к виновному лицу предусмотренной законодательством ответственности только в пределах установленного срока.

Лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Течение срока начинается со дня совершения правонарушения для всех налоговых составов, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ (грубого нарушения учета доходов и расходов и неуплата или неполная уплата налогов (сборов)). При совершении правонарушений, предусмотренных данными статьями, течение срока начинается со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено правонарушение.

Подпунктом 1.1 п. 1 ст. 113 НК РФ предусмотрено приостановление течения срока давности привлечения к налоговой ответственности, если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления налоговым органом акта в случае воспрепятствования проведению выездной налоговой проверки и возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении проверки.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен для применения к налогоплательщику мер ответственности.

Срок давности взыскания налоговой санкции

Срок исковой давности взыскания штрафов можно рассматривать как возможность взыскания в судебном порядке уже примененных штрафных санкций в течение установленного законодательством срока. Так, в соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ.

Решение о взыскании штрафа принимается налоговым органом не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате штрафа. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

В случае пропуска указанного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика-организации причитающейся к уплате суммы штрафа. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 3 ст. 46 НК РФ).

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-организации налоговый орган вправе взыскать штраф за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 47 НК РФ решение о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

Срок исковой давности взыскания штрафа применяется для обращения ранее наложенного штрафа к взысканию.

Однако при применении положений вышеуказанных статей следует учитывать решение Пленума ВАС, принятое Постановлением от 17.05.2007 N 31 "О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение". В нем указано, что взыскание с бюджетных учреждений задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам за налоговые правонарушения осуществляется в судебном порядке, поскольку применение к данным организациям установленной ст. 46 и 47 НК РФ внесудебной процедуры взыскания по решению налогового органа исключено абз. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Вместе с тем установленная ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" внесудебная процедура взыскания недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (которые не относятся к налоговым платежам), пеням и штрафам, если в отношении юридических лиц размер причитающейся к уплате суммы не превышает 50 000 руб., подлежит применению ко всем юридическим лицам независимо от их организационно-правовой формы, поскольку указанный закон не содержит исключения в отношении бюджетных учреждений.

С бюджетных организаций взыскать задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам за налоговые правонарушения можно только в судебном порядке, за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как они не являются налоговыми платежами.

Налоговые санкции

Из статьи 114 НК РФ следует, что налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафа).

Размер штрафа может быть снижен (Постановление ФАС ЗСО от 12.04.2007 N Ф04-2171/2007(33316-А70-7)) при наличии смягчающих обстоятельств. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с первоначальным размером (п. 3 ст. 114 НК РФ).

При совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа увеличивается на 100%.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.

Если на счете организации недостаточно денежных средств для одновременного списания сумм и налога, и пеней, и штрафа за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), применяется следующий порядок. Сначала в полном объеме списывается сумма задолженности по налогу, затем пеней и только после этого сумма указанного штрафа (п. 5 ст. 75 и п. 6 ст. 114 НК РФ).

Могут ли привлекаться к налоговой ответственности филиалы
организаций?

В соответствии с требованиями НК РФ структурные подразделения, филиалы юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Таким образом, ответственность за неисполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (ст. 19 НК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 13617/05).

Виды налоговых правонарушений
и ответственность за их совершение

Главой 16 НК РФ перечислены виды налоговых правонарушений, а также размеры налоговых санкций. Рассмотрим их подробно.

1. Нарушение установленного налоговым кодексом срока подачи заявления о постановке на налоговый учет в налоговом органе на срок:

- не более 90 календарных дней - влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб.;

- более 90 календарных дней - 10 000 руб.

2. За ведение деятельности организацией без постановки на налоговый учет в налоговом органе в течение периода менее 90 календарных дней налоговым кодексом предусмотрен штраф в размере 10% от доходов, полученных в результате такой деятельности за указанный период, но не менее 20 000 руб. Если период превышает 90 календарных дней, то штраф составит 20% доходов, полученных за этот период, но не менее 40 000 руб.

3. За нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета в налоговый орган в срок, установленный Налоговым кодексом, организации грозит штраф в размере 5 000 руб.

4. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение периода, не превышающего 180 календарных дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока, размер штрафа составит 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации за каждый полный и неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

В случае ее непредставления в течение периода более 180 календарных дней со дня истечения срока ее подачи взимается штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, за каждый полный и неполный месяц, начиная со 181 дня.

Обязаны ли организации представлять "нулевую" налоговую декларацию,
ведь сумма налога по ней равна нулю?

Согласно положениям п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, за исключением деклараций по налогам, по которым налогоплательщик освобожден от обязанности по уплате налога в связи с применением специального режима налогообложения (п. 2 ст. 80 НК РФ). Иные причины непредставления налоговой декларации не предусмотрены. Как указал Президиум ВАС в п. 7 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, в силу ст. 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы налога к уплате, а положениями закона о данном виде налога, согласно которым соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

5. Размер штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения зависит от количества налоговых периодов, в которые были совершены эти деяния. Так, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, взимается штраф 5 000 руб. Если нарушение правил совершалось более одного налогового периода, штраф установлен в размере 15 000 руб.

Если такие деяния повлекли занижение налоговой базы, то размер штрафа составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).

6. Статьей 122 НК РФ предусмотрен за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Эти же деяния, совершенные умышленно, приведут к штрафу в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

7. За неперечисленную или перечисленную не полностью сумму налога, подлежащую удержанию и перечислению налоговым агентом, взимается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

8. Статьей 125 НК РФ установлено, что за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, взыскивается штраф - 10 000 руб.

9. Непредставление налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ. За отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа и за уклонение от предоставления таких документов либо их предоставление с заведомо недостоверными сведениями она подвергается штрафу - 5 000 руб. (ст. 126 НК РФ).

10. Согласно ст. 128 НК РФ за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лицо, вызываемое по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, подвергается штрафу в размере 1 000 руб. За неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний взимается штраф в размере 3 000 руб.

11. За отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки предусмотрен штраф - 500 руб. Выдача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода подвергается штрафу в размере 1 000 руб.

12. Статьей 129.1 НК РФ в случае неправомерного несообщения (несвоевременного сообщения) лицом сведений, которые оно должно сообщить налоговому органу, предусмотрен штраф - 1 000 руб. За повторное совершение этих действий в течение календарного года штраф увеличивается до 5 000 руб.

И. Зернова

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.