Жизнь коротка, читай НК (С.В. Булаев, М.О. Денисова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Жизнь коротка, читай НК

За время подготовки текущего номера журнала Государственная Дума приняла, а Совет Федерации одобрил очередные поправки в Налоговый кодекс, которые в большинстве своем вступают в силу с 01.01.2009. И хотя Президент еще не подписал соответствующие федеральные законы, с большой долей уверенности можно утверждать, что скоро это произойдет, и мы решили познакомить наших читателей с теми изменениями основного налогового документа, которые в первую очередь заинтересуют специалистов туристической и гостиничной отраслей.

Несколько слов о характере поправок

Сразу можно отметить, что в этом сезоне количество технических поправок незначительно. Большинство изменений влияют на содержание норм, а некоторые делают их принципиально отличающимися от норм-предшественников. Инициатором налоговых перемен является Правительство РФ, которое и внесло на рассмотрение в Госдуму несколько законопроектов. Всего их было четыре, но нас интересуют только три документа, поскольку четвертый посвящен дифференциации и индексации ставок акцизов на подакцизные товары и вряд ли представляет интерес с точки зрения туризма и гостеприимства.

Исходя из содержания названных документов и с учетом тех налоговых режимов, которые применимы в туристической и гостиничной отрасли, можно выделить три группы поправок.

Первая - поправки, внесенные в гл. 25 НК РФ, которые в основном затрагивают порядок учета амортизируемого имущества организаций.

Вторая - поправки по спецрежимам (УСНО и ЕНВД - гл. 26.2 и 26.3 НК РФ).

Третья - поправки социального характера в гл. 23 и 24 НК РФ.

Пойдем по порядку.

Перемены в 25-й главе НК РФ

Обзор изменений в 25-й главе следует начать с самых широкомасштабных новшеств, касающихся порядка налогового учета амортизируемого имущества. Авторы поправок решили "не мелочиться" и переписать сразу несколько статей НК РФ, а чтобы упростить понимание, разбили их на несколько подстатей. Так, в действующей редакции 25-й главы амортизационному имуществу посвящено всего лишь пять статей (256, 257, 258, 259 и 322), а со следующего года к ним добавятся еще три (259.1, 259.2, 259.3), в которых будет говориться об особенностях применения линейного, нелинейного метода расчета амортизации и использования повышающих (понижающих) коэффициентов. Разобраться с такими существенными изменениями, конечно, непросто, но если выделить главное, то все поправки встанут на свои места в общей картине налоговых перемен.

Новый взгляд на нелинейную налоговую амортизацию

Не секрет, что многие бухгалтеры считают нелинейный метод начисления амортизации трудоемким и сложным для применения на практике. На это трудно что-либо возразить, но говоря о недостатках, не стоит забывать и о преимуществах нелинейного метода перед линейным. Одно из них заключается в более высокой по сравнению с линейным методом месячной норме амортизации, что позволяет списать в уменьшение прибыли инвестиционные расходы в кратчайшие сроки. Следующее достоинство нелинейного метода, о котором можно будет говорить со следующего года, состоит в объединении объектов основных средств (ОС) в амортизационные группы (подгруппы). По ним амортизация будет начисляться общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как предусмотрено для линейного метода.

В Налоговом кодексе не говорится, чем группа отличается от подгруппы, можно лишь предположить, что группа включает несколько подгрупп, в каждой из которой объекты объединены по сроку полезного использования (СПИ). Кроме того, объекты выделяются в подгруппы, если при расчете амортизации к ним применяются повышающие (понижающие) коэффициенты. В последнем случае объекты ОС в составе подгруппы входят в амортизационную группу исходя из СПИ, без учета его увеличения (уменьшения) повышающими (понижающими) коэффициентами.

Суммарный баланс. Чтобы рассчитать амортизацию в целом по амортизационным группам (подгруппам), по ним нужно определить суммарный баланс. Это новый в Налоговом кодексе показатель. Суммарный баланс включает суммарную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к соответствующей амортизационной группе (подгруппе). И в дальнейшем по мере начисления амортизации уменьшается. Амортизация рассчитывается исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Последний показатель устанавливается для каждой из 10 амортизационных групп, поименованных в ст. 258 НК РФ. Месячная норма амортизации установлена в интервале от 14,3% (первая группа) до 0,7% (десятая группа).

Суммарный баланс может как уменьшаться, так и увеличиваться. Причины повышения суммарного баланса различны - ввод в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу). Во всех перечисленных случаях увеличивается количество (стоимость) объектов и, как следствие, суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы). Повышение баланса производится на стоимость поступивших объектов или на суммы достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и перевооружения объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу).

Организациям, которые применяют в налоговом учете амортизационную премию, при применении нелинейного метода нужно учесть следующее. Объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% указанной стоимости. Амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода, о чем будет сказано в обновленной редакции п. 3 ст. 272 НК РФ. При достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении объектов предусмотрен аналогичный порядок. Суммы, на которые изменяется стоимость объектов ОС в указанных случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом не более 10% указанных сумм повышения стоимости объектов.

Смена метода расчета амортизации прописана в обновленной ст. 322 НК РФ, в которой разъясняется организация налогового учета амортизируемого имущества.

При переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации объекты включаются в суммарный баланс группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Она определяется на первый день налогового периода, с начала которого учетной политикой предусмотрено смена метода амортизации. Те объекты ОС, которые частично самортизированы на момент перевода их в "нелинейную" амортизационную группу, включаются в ее состав исходя из СПИ, установленного при вводе названных объектов в эксплуатацию. Если организация сделала выбор в пользу нелинейного метода начисления амортизации, ей стоит иметь в виду, что обратный переход на линейный она может сделать не ранее чем через 5 лет. Поэтому прежде чем выбрать нелинейный метод, организации лучше тщательно просчитать ожидаемую в результате налоговую экономию.

При переходе с нелинейного на линейный метод налогоплательщику следует "вывести" из амортизационных групп объекты ОС и продолжать их амортизировать исходя из оставшегося на момент смены амортизации СПИ. Норма амортизации определяется для каждого объекта исходя из остаточной его стоимости и оставшегося СПИ. Оба показателя определяются на 1-е число налогового периода, с начала которого применяется линейный метод. Оставшийся СПИ амортизируемого имущества можно узнать из "первички" на объекты ОС. Чтобы выяснить остаточную стоимость объекта, входящего в группу (подгруппу), нужно провести отдельный расчет по формуле, которая дополнит со следующего года п. 1 ст. 257 НК РФ. Формулой можно воспользоваться для определения остаточной стоимости одного или нескольких объектов, входящих в одну амортизационную группу с одинаковой нормой амортизации.

Списание имущества и ликвидация группы. При выбытии объектов ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на их остаточную стоимость. Как только суммарный баланс достигает нулевой отметки, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Это можно также сделать при достижении суммарного баланса порогового значения в сумме 20 000 руб. В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, налогоплательщик вправе ликвидировать группу (подгруппу), значение оставшегося суммарного баланса в таком случае относится на внереализационные расходы текущего периода. По истечении СПИ объекта ОС организация вправе его исключить из амортизационной группы (подгруппы), что не должно влиять на ее суммарный баланс, и поэтому начисление амортизации по группе (подгруппе) после исключения объекта ОС продолжается в прежнем порядке.

Новый вид амортизируемого имущества

Список капитальных вложений, являющихся амортизируемым в налоговом учете имуществом, расширен на одну позицию - капвложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя.

Вложения в полученные в безвозмездное пользование объекты признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается в порядке, аналогичном порядку списания стоимости капвложений в арендованные объекты ОС, в частности:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последним в порядке, установленном 25-й главой;

- капитальные вложения, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, стоимость которых не возмещается последним, амортизируются их автором (ссудополучателем) в течение срока действия договора безвозмездного пользования.

В последнем случае сумма амортизации рассчитывается с учетом срока СПИ, определяемого исходя из Классификации основных средств *(1).

Капитальные вложения в полученное в безвозмездное пользование имущество могут амортизироваться линейным и нелинейным методом. И в том, и другом случае они будут являться косвенными расходами. При применении линейного метода амортизация по капитальным вложениям начисляется (п. 4 ст. 251.1 НК РФ):

- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений.

Разница формулировок объясняется тем, что у ссудодателя помимо капитальных вложений числится в учете переданное по договору ссуды имущество, которое исключено из состава амортизируемого нормами п. 3 ст. 256 НК РФ. Поэтому в тексте поправок и сделано уточнение, что ссудодатель начисляет после указанного момента амортизацию по имуществу, введенному в эксплуатацию в качестве капитальных вложений, а не по имуществу, которое передано по договору ссуды.

В применении нелинейного метода начисления амортизации авторы поправок не видят отличий в моменте начала расчета амортизации по капвложениям для ссудополучателя и ссудодателя. Либо тот, либо другой начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию.

Обратим внимание на ситуацию, когда стоимость капитальных вложений в переданное по договору ссуды имущество, возмещается и амортизируется ссудодателем. Нормами п. 2 ст. 259 НК РФ (в действующей редакции) к арендодателю, у которого с арендатором сходные отношения, установлено дополнительное условие к начислению амортизации: он может списывать в уменьшение прибыли капвложения после того, как их фактически возместил арендатору. К отношениям ссудодателя и ссудополучателя такое требование не предъявляется, и со следующего года о нем также забудут арендодатели, которые имеют дело с капитальными вложениями арендаторов. Это позволяет собственникам имущества, передавшим его по договору аренды или безвозмездного пользования, списывать расходы на капвложения в форме неотделимых улучшений со следующего месяца, после ввода их в эксплуатацию, независимо от факта возмещения таких затрат арендаторам (ссудополучателям).

Само имущество, по отношению к которому произведены неотделимые улучшения, в налоговом учете ссудодателя не подлежит амортизации в течение действия договора безвозмездного пользования. По окончании договора ссуды и возврата объектов амортизация по ним начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества ссудодателю. Метод начисления амортизации по такому имуществу определяется учетной политикой налогоплательщика и нормами НК РФ. Приходиться констатировать, что авторы изменений не разъясняют ссудодателю, как начислять амортизацию по имуществу и капвложениям (вместе или раздельно) после завершения договора ссуды, предоставляя право выбора в этом вопросе налогоплательщику.

Уточнение по основным средствам, бывшим в употреблении

В отношении объектов ОС, бывших в употреблении, организация вправе определять норму амортизации исходя из СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В обновленной редакции ст. 258 НК РФ сделано два уточнения. Первое: определять таким образом норму амортизации могут лишь организации, которые применяют в налоговом учете линейный метод, для нелинейного метода эта возможность уменьшения нормы амортизации за счет предыдущей эксплуатации не предусмотрена. Второе: приобретенные организацией и бывшие в употреблении объекты ОС включаются ею в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Исключение суточных из нормируемых расходов

Исключения из п. 12 ст. 264 НК РФ обязательного требования о нормировании Правительством РФ суточных в командировке налогоплательщики ждут не один год. Со следующего налогового периода в отношении суточных не будет указания на их нормирование, более того, законодатель продублировал поправку в другой ст. 270 НК РФ, исключив из нее расходы на выплату суточных сверх норм, которые в действующей редакции относятся к неучитываемым при расчете прибыли расходам. Есть основания полагать, что со следующего года организация сможет полностью учесть по факту суточные, выплачиваемые в командировках. Заметим, речь идет только об освобождении от нормирования суточных для целей налогообложения прибыли, при исчислении других налогов, например, НДФЛ, организация руководствуется положениями другой главы НК РФ и при расчете налогооблагаемого дохода работника нормирует суточные в установленных ст. 217 НК РФ пределах.

Поправки к уведомлению об обособленных подразделениях

Порядок уведомления инспекции и уплаты налогов через одно из обособленных подразделений прописан в действующей редакции ст. 288 НК РФ. Со следующего года в нее будут внесены следующие уточнения.

Организации нужно будет уведомить налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений в регионе или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. Придется побеспокоить налоговиков и в случае создания новых или ликвидации действующих "обособок". В течение установленного п. 2 ст. 288 НК РФ срока организация будет обязана уведомить об этом налоговые органы на территории региона, где созданы новые (ликвидированы) "обособки", а также о выборе подразделения, через которое будет уплачиваться налог. Срок уплаты налога установлен в ст. 287 НК РФ, и отсчитывается он начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за периодом, в котором обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Дополнение к материальным расходам

В отношении материальных расходов внесена всего лишь одна поправка, которая позволяет учитывать в топливно-энергетическом бюджете компании расходы, связанные с производством или приобретением мощности. О какой мощности идет речь, к сожалению, не поясняется, можно лишь предположить, что подразумевается производственная и иная мощность, включающая материальные ресурсы, отличные от топлива и воды, но также расходуемые на технологические цели и выработку энергии.

Изменения в расходах на оплату труда

В настоящий момент расходы работодателя на добровольное медицинское страхование работников учитываются в пределах 3% суммы расходов на оплату труда. Этот норматив авторы изменений предлагают увеличить в два раза - до 6% от суммы расходов организации на оплату труда. При расчете последних учитываются выплаты в пользу работников, поименованные в ст. 255 НК РФ, за исключением сумм платежей (взносов), уплаченных по всем иным договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения, долгосрочного страхования жизни и др.) (Письмо УФНС по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2).

Кроме того, перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, пополнился п. 24.1, в котором поименовано возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения*(2). Эти расходы нормированы и признаются для целей налогообложения в размере не более 3% суммы расходов на оплату труда. Очевидно, что, как и для других расходов, норматив на возмещение затрат по обслуживанию займов (кредитов) рассчитывается нарастающим итогом за отчетный (налоговый) период. Рассматриваемые расходы в действующей редакции п. 23 ст. 270 НК РФ не учитываются при расчете налога на прибыль, со следующего года это будет исключено из ст. 270 НК РФ.

Обновленные расходы на обучение

Перечень таких затрат, относящихся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, дан в п. 3 ст. 264 НК РФ. Этот пункт являлся разъясняющим пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором говорится об учете в составе прочих расходов затрат на подготовку и переподготовку кадров. Формулировка достаточно ограничивающая, поэтому законодатель решил ее расширить и указал расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, не забыв и расходы на профессиональную подготовку и переподготовку работников организации. Внесены изменения в п. 3 ст. 264 НК РФ, основное из которых заключается в том, что учитываются в уменьшение прибыли расходы на обучение работников, отработавших у работодателя не менее года. Если трудовой договор по каким-либо причинам был заключен на меньший срок, суммы оплаты за обучение, учтенные ранее в расходах, следует включить в состав текущих внереализационных доходов.

Не учитываемые выплаты членам совета директоров

Вознаграждения и выплаты членам совета директоров в действующей редакции 25-й главы НК РФ прямо не указаны ни в составе учитываемых, ни в составе не учитываемых при налогообложении расходов. Это приводит к спорам между налогоплательщиками и инспекторами, отказывающими им в учете выплат и вознаграждений в уменьшение прибыли в связи с тем, что данные выплаты производятся не на основании трудовых (гражданско-правовых договоров), а на основании устава общества (п. 21 ст. 270 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 26.12.2007 N 21-11/124242@). Со следующего года спорить с налоговиками станет бесполезно, так как закон будет на их стороне. Вознаграждения и иные выплаты, осуществляемые членам совета директоров, будут поименованы в новом п. 48.8 ст. 270 НК РФ в составе не учитываемых при налогообложении прибыли расходов.

Поправки социального характера

Они вступают в силу с 01.01.2009, но некоторые имеют ограниченный период действия.

Стандартные налоговые вычеты

Вычет в размере 400 руб. будет предоставляться физическому лицу до тех пор, пока его доход не превысит 40 000 руб. Повышен размер вычета на каждого ребенка с 600 руб. до 1 000 руб. Указанный вычет будет предоставляться родителю (в том числе приемному), его супругу(ге), опекуну или попечителю, пока доход налогоплательщика не превысит 280 000 руб. Добавим, что "детский" вычет может предоставляться по выбору родителей (приемных родителей) в двойном размере одному из них. Для этого нужно составить заявление об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Доход по банковским вкладам и от экономии на процентах

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, теперь будет облагаться НДФЛ в пределах 2/3, а не 3/4 ставки рефинансирования, установленной на дату получения дохода. Относительно действующей с 14.07.2008 ставки рефинансирования - 11% - предел снизился с 8,3% до 7,3%.

В свою очередь доходы, полученные от рублевых банковских вкладов, будут облагаться НДФЛ в случае превышения суммой процентов по договору суммы процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на пять процентных пунктов. Соответствующая поправка об освобождении от налогообложения доходов по вкладам в указанном пределе внесена в ст. 217 НК РФ.

Поступления, не облагаемые НДФЛ и ЕСН

Здесь мы будем говорить об изменениях в ст. 217 и 238 НК РФ.

Во-первых, в ст. 217 НК РФ перефразирован п. 21. Ранее в нем говорилось, что от налогообложения освобождены суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение (либо за их обучение) в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии. Теперь согласно данному пункту не подлежат налогообложению суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Согласно Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" к основным общеобразовательным относятся программы:

- дошкольного образования;

- начального общего образования;

- основного общего образования;

- среднего (полного) общего образования.

К основным профессиональным относятся программы:

- начального профессионального образования;

- среднего профессионального образования;

- высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);

- послевузовского профессионального образования.

Дополнительная образовательная программа подразумевает рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).

Так, к дополнительным относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

- в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

- в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);

- посредством индивидуальной педагогической деятельности;

- в научных организациях.

Очевидно, что указанную поправку ст. 217 НК РФ можно смело назвать социально направленной. Смущает лишь формулировка "плата за обучение налогоплательщика", поскольку некорректно считать плату за посещение ребенком сотрудника детского сада платой за обучение работника. Буквальное прочтение нормы имеет, к сожалению, именно такой смысл.

В статье 238 НК РФ также появился новый пункт похожего содержания. Социальным налогом не облагаются суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Подробнее о поправках ст. 264 НК РФ в части признания расходов на основные и дополнительные профессиональные образовательные мы рассказывали в предыдущем разделе статьи.

Кроме этого, появилась еще одна компенсационная выплата, освобожденная от обложения НДФЛ и ЕСН (именно она введена только до 2012 года) - суммы, выплачиваемые организациями (ИП) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В каком размере подобные выплаты можно учесть при исчислении налога на прибыль, мы уже говорили выше.

Специальные налоговые режимы

В пояснительной записке к проекту поправок по спецрежимам было сказано, что внесение изменений в соответствующие главы НК РФ обусловлено положениями Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ*(3) в части совершенствования специальных налоговых режимов для малого предпринимательства, а также необходимостью устранения противоречий в применении спецрежимов, выявленных в результате правоприменительной практики. Все изменения НК РФ в части спецрежимов вступают в силу с 01.01.2009.

Прежде чем разбирать нововведения в каждой из глав, назовем поправку, которая одновременно затрагивает интересы и тех, кто применяет УСНО, и тех, кто уплачивает ЕНВД. И те, и другие, как известно, являются плательщиками транспортного и земельного налогов. Так вот, теперь они освобождены от сдачи "промежуточных" налоговых расчетов (за каждый отчетный период) по данным налогам. Соответствующие поправки внесены в абз. 2 п. 3 ст. 363.1 и абз. 1 п. 2 ст. 398 НК РФ.

Упрощенная система

Налогообложение дивидендов

Все "упрощенцы", а особенно получатели доходов в виде дивидендов от участия в других организациях, прекрасно помнят двоякую ситуацию с налогообложением дивидендов, причитающихся "упрощенцу". Так, до 01.01.2008 в п. 1 ст. 346.15 НК РФ было сказано, что в составе доходов облагаемых единым налогом не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса. Допущение "если" давало варианты использования п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Когда предприятие применяет УСНО с объектом "доходы минус расходы", ему выгодно, чтобы налоговый агент заплатил с дивидендов налог на прибыль, так как согласно ст. 284 НК РФ его ставка будет ниже (9%) ставки единого налога (15%). Если же "упрощенец" платит налог с доходов по ставке 6%, то целесообразно уведомить источник выплат о применении получателем дивидендов спецрежима, чтобы получить полную их сумму на расчетный счет и при уплате налога сэкономить 3%. Однако после 01.01.2008 формулировка п. 1 ст. 346.15 НК РФ иная: не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом: Утверждение "осуществляется налоговым агентом" легло в основу последующих разъяснений Минфина следующего характера: в случае выплаты дивидендов акционеру (участнику), применяющему УСНО, налоговый агент обязан исчислить за него, удержать из причитающейся ему суммы и перечислить в бюджет налог на прибыль (письма Минфина РФ от 23.04.2008 N 03-03-06/1/204, от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79). Вместе с тем назвать вопрос полностью урегулированным было все же нельзя, поскольку на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ "упрощенцы" полностью освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль без каких-либо исключений в отношении определенных видов доходов. В новой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ этот пробел устранен посредством соответствующего уточнения - применение организациями УСНО предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ). В пункте 3 речь идет как раз о налогообложении дивидендов, в п. 4 - о налогообложении операций с отдельными видами долговых обязательств (государственными и муниципальными ценным бумагам). Аналогичный порядок предусмотрен и для "упрощенцев"-предпринимателей. Теперь они, согласно поправкам п. 3 ст. 346.11 НК РФ, освобождены от обязанности уплаты НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, кроме тех, которые облагаются по ставкам 35% (выигрыши, процентные доходы по банковским вкладам в соответствующей части, экономия на процентах) и 9% (дивиденды, проценты по облигациям с ипотечным покрытием и т.д.).

Определение объекта налогообложения

В связи с приведенными выше поправками в ст. 345.15 НК РФ появился новый пункт - 1.1. В нем сказано, что доходы "упрощенца", облагаемые налогом на прибыль и НДФЛ, а также указанные в ст. 251 НК РФ не учитываются при определении объекта обложения единым налогом. Здесь следует напомнить, что именно в том порядке, который закреплен в ст. 345.15 (с учетом нового п. 1.1), следует определять величину доходов и их соответствие максимально допустимому пределу (15 000 млн. руб. для перехода на УСНО, 20 000 млн. руб. для правомерного применения спецрежима с учетом коэффициента-дефлятора на соответствующий год). Таким образом, сумма доходов, не учитываемых при исчислении единого налога, не участвует в расчете доходов на соответствие их предельно допустимой при УСНО величине. Кстати, Правительство РФ первоначально планировало повысить предел доходов для перехода на УСНО с 15 до 45, а для правомерного применения с 20 до 60 млн. руб. и установить на 2009 год коэффициент-дефлятор, равный 1. Однако эти поправки не были поддержаны Комитетом по бюджету и налогам, ввиду чего отклонены Госдумой.

Порядок определения и признания расходов

Сам перечень "упрощенных" расходов не изменился, а вот порядок определения и признания некоторых из них действительно подвергся пересмотру, причем в положительную для налогоплательщиков сторону. Так, при определении расходов теперь, во-первых, на уровне НК РФ (пп. 7 п. 1 ст. 346.16) будет закреплено, что при расчете базы по единому налогу учитываются взносы по всем видам обязательного страхования не только работников и имущества, но и ответственности (например, автовладельцев или туроператоров)*(4), во-вторых, отменено нормирование командировочных расходов в виде суточных и полевого довольствия (абз. 4 пп. 13 ст. 346.16 НК РФ)*(5).

Что касается порядка признания расходов, в этой области, безусловно, принята самая долгожданная поправка. Теперь для учета расходов на приобретение сырья и материалов неважно, когда их передали в производство и передали ли вообще (см. новую редакцию пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Учет убытка

Данные нововведения также можно отметить знаком "+". Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", по-прежнему вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде. Определение убытка осталось неизменным. А вот 30%-е ограничение его суммы для учета в уменьшение налоговой базы снято. Теперь налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение 10 лет или перенести убыток прошлого периода целиком на текущий налоговый период. При этом убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих 9 лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Кроме того, предусмотрена возможность учета убытка правопреемником. При реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе учесть убытки своего предшественника в порядке и на условиях, которые поименованы выше (обновленная редакция п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Отчетность

Бухгалтерам должно понравиться и это нововведение. С 01.01.2009 сдавать налоговые декларации по УСНО по итогам каждого отчетного периода будет не нужно. Соответствующая поправка внесена во все необходимые статьи.

Переход

Особенностям исчисления налоговой базы при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения и наоборот посвящена ст. 346.25 НК РФ. Отдельные ее положения были дополнены и изменены. Например, в п. 2.1 появилось уточнение, что при смене объектов налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы" на дату такого перехода остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСНО (объект "доходы"), не определяется.

Единый налог на вмененный доход

Мы не будем перечислять поправки, затрагивающие область розничной торговли, распространения, размещения рекламы и прочие виды деятельности, которые могут быть сопутствующими, но никак не основными в индустрии туризма, - и сразу перейдем к рассмотрению изменений, интересных для области гостеприимства, а также имеющих принципиальное значение для всех потенциальных и действительных плательщиков ЕНВД.

Технические поправки

Несмотря на то, что понятие спального помещения было исключено из терминологии уже с 01.01.2008, в одной из статей гл. 26.3 НК РФ упоминание о спальном помещении еще оставалось (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Теперь неточность устранена, и в качестве физического показателя в указанной норме фигурирует общая площадь помещения для временного размещения и проживания в квадратных метрах.

Критерии отбора

Нововведением стало введение ограничений по применению ЕНВД для определенных категорий налогоплательщиков. Ограничения изложены в новом п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Приведем основные.

Первое - численность работников. На уплату ЕНВД не переводятся организации и ИП, среднесписочная численность6 работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек.

Второе - структура уставного капитала. Если в организации доля участия других предприятий составляет более 25%, ЕНВД применять нельзя.

Если по итогам налогового периода (квартала) налогоплательщик допустит несоответствие поименованным требованиям, то он будет считаться утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения, причем с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям. Налоги по общей системе налогообложения он будет исчислять и уплачивать по аналогии с вновь созданной организацией (ИП).

Заметим, что при нарушении требования к структуре УК поименованные меры вполне применимы, а вот в случае превышения предельного уровня среднесписочной численности - нет. Загвоздка заключается в том, что применению "вмененки" препятствует превышение среднесписочной численности (равной 100 работникам) за "предшествующий календарный год". Представим такую ситуацию. По итогам 2008 года бухгалтер подсчитал среднесписочную численность и "уложился" в 100 человек. Поэтому в 2009 году организация уплачивала ЕНВД, поскольку другие критерии применения спецрежима не нарушала. Однако затем бухгалтер, подсчитав среднесписочную численность за 2009 год, обнаружил, что она превысила 100 человек. В каком налоговом периоде допущено несоответствие требованию о численности и с какого момента нужно пересчитывать налоговые обязательства? Обязан ли налогоплательщик контролировать среднесписочную численность ежеквартально и если да, то как осуществлять расчет (нарастающим итогом или за каждый квартал в отдельности)? На эти вопросы ответить сложно. Если предположить, что, обнаружив превышение среднесписочной численности за 2009 год, бухгалтер должен "вернуться" и определить, в какой именно момент это произошло, получается, что ему все-таки необходимо считать численность из квартала в квартал. Но данная обязанность НК РФ на него не возлагается. С другой стороны, от способа, которым он будет осуществлять расчет (нарастающим итогом или нет), будет зависеть и величина интересующего нас показателя. И все это на фоне того, что первоначальное ограничение говорит о соответствующем превышении за "предшествующий календарный год". Исходя из формулировки закона пересчитывать обязательства в 2009 году нет оснований, поскольку в любом его квартале (даже в том, в котором среднесписочная численность больше 100 человек) предшествующим календарным годом будет период с 1 января по 31 декабря 2008 года (ст. 12 БК РФ, ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, налицо несоответствие одной новоиспеченной нормы другой. Как в дальнейшем ее расшифруют финансисты, покажет время, мы можем лишь посоветовать принять меры и не допускать превышения установленного предела в принципе.

Порядок регистрации

Еще одна поправка общей значимости внесена в ст. 346.28 НК РФ. Теперь в кодексе прописан порядок постановки плательщиков ЕНВД на регистрационный учет и снятия с учета. Ранее этот вопрос разъяснялся в письмах финансового и налогового ведомств. Итак, организации и ИП, переведенные на уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности, за исключением тех, кто занимается перевозками, развозной и разносной торговлей, распространением рекламы (такие предприятия регистрируются в качестве "вмененщиков" по месту своего нахождения). Если организация или ИП осуществляет деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях Москвы и Санкт-Петербурга, где действует несколько налоговых органов, постановка на учет в качестве плательщика единого налога осуществляется в том налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении.

Соответствующее заявление подается, как и прежде, в течение 5 дней со дня начала осуществления "вмененной" деятельности. В свою очередь налоговый орган в течение 5 дней со дня получения заявления выдает уведомление о постановке на учет. Снятие с учета также осуществляется на основании заявления, которое подается в налоговый орган в течение 5 дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и рассматривается налоговым органом в те же сроки, что и при постановке. Затем организации направляется уведомление о снятии с учета.

Формы заявлений о постановке на учет организаций и ИП в качестве плательщиков ЕНВД утверждены Приказом ФНС РФ от 05.02.2008 N ММ-3-6/45@, а заявление о снятии с учета пока составляется в произвольной форме, но должно быть также утверждено ФНС.

В уменьшении налога исходя из фактически
отработанного времени отказано всем...

...поскольку абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, предусматривающий такую возможность, утратил силу. В пояснительной записке к законопроекту поправок указано, что проконтролировать фактически отработанное налогоплательщиком время практически невозможно, что повсеместно стало причиной для злоупотреблений и занижения сумм ЕНВД, в связи с чем данная норма и была отменена.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Туристические и

гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) Данная поправка вступает в силу с 2009 года и действует до 2012 года.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

*(4) В прошлом номере журнала мы упоминали о том, что исходя из действующей редакции данного пункта чиновники настаивают на невозможности учета расходов на страхование ответственности в уменьшение налоговой базы (стр. 7).

*(5) Об учете командировочных расходов сотрудников в рамках поездок в рекламный тур читайте в N 6, 2007 (стр. 18).

*(6) Методику подсчета смотри в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69. Напомним, что согласно ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год по соответствующей форме представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года.