Учет НДС в страховых организациях (С. Анистратенко, "Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Учет НДС в страховых организациях

В статье рассматриваются актуальные вопросы, которым обычно страховщики не уделяют должного внимания: варианты учета НДС, момент определения налоговой базы, основные нарушения, допускаемые при исчислении НДС.

Учетная политика является основным внутренним документом, устанавливающим особенности бухгалтерского и налогового учета конкретной организации. Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

По НДС в п. 12 ст. 167 НК РФ прямо указано на обязательное утверждение и применение налогоплательщиком принятой учетной политики. Однако в НК РФ ничего не говорится о том, должна ли учетная политика по каждому налогу утверждаться как отдельный документ или надо составлять единый документ по всем налогам. Следовательно, страховая организация в этом вопросе может поступать так, как считает нужным.

НК РФ предусмотрено несколько способов учета доходов и (или) расходов, определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в РФ. Вместе с тем организация обязана произвести выбор только одного способа и закрепить его в учетной политике.

Однако на практике далеко не все страховые организации соблюдают требование п. 2 ст. 11 НК РФ при составлении своей учетной политики для целей налогового учета, в части учета НДС. Вместо того чтобы выбрать один из двух порядков учета НДС (общий порядок, установленный для всех налогоплательщиков п. 4 ст. 170 НК РФ, либо особый порядок, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ для банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов), страховые организации устанавливают в своей учетной политике некий третий вариант, сочетающий в себе оба порядка.

Рассмотрим варианты учета НДС, предлагаемые НК РФ:

1. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

2. Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Каковы же принципиальные различия между общим порядком учета НДС и порядком, предусмотренным п. 5 ст. 170 НК РФ?

Первое различие - в порядке отнесения сумм "входного" НДС на затраты:

при использовании в учете п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, учитываются в их стоимости, если они используются для операций, не облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по операциям, облагаемым НДС, и принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых и не облагаемых НДС;

при использовании в учете п. 5 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе амортизируемого имущества (основных средств), не включаются в их первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относятся на расходы для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию (в момент списания в производство) при условии использования указанного имущества для получения доходов (Письма Минфина России от 03.03.2006 г. N 03-06-01-04/49, от 27.11.2007 г. N 03-07-05/81 и др.).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

В случае если страховая организация применяет порядок, установленный п. 5 ст. 170 НК РФ и закрепленный в ее учетной политике, уплаченный при приобретении основных средств НДС в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета не включается (Письмо Минфина России от 15.10.2007 г. N 03-05-06-01/116).

Поскольку аналогично определяется и первоначальная стоимость нематериальных активов и материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), то, по нашему мнению, страховая организация, применяющая п. 5 ст. 170 НК РФ, должна как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость нематериальных активов и материальных запасов также определять без учета сумм НДС.

Следует отметить, что хотя все вышеперечисленные письма Минфина России являются ответами на вопросы банков относительно порядка применения п. 5 ст. 170 НК РФ, они распространяются и на страховые организации, так как последние также имеют право использовать этот пункт для целей исчисления и учета НДС.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что в п. 5 ст. 170 НК РФ речь идет о суммах НДС, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Казалось бы, прямое толкование слова "уплаченные" подразумевает фактическое перечисление денежных средств, либо в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ - прекращение налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав встречного обязательства перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Однако не все так однозначно в данном вопросе. В Письме Минфина России от 26.01.2007 г. N 03-03-06/2/10 относительно применения банком п. 5 ст. 170 НК РФ в части отнесения на расходы НДС, уплаченного поставщикам за услуги, в том числе в случае если услуги оплачены авансом, указано, что суммы НДС, предъявленные организации (применяющей метод начисления при учете доходов и расходов для целей налогообложения прибыли) поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. 170 и 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота.

На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги). При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Таким образом, Минфин делает вывод: "Суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым банком услугам, должны быть учтены в том налоговом (отчетном) периоде, в котором согласно дате составления указанных документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность уплатить НДС, независимо от даты фактической уплаты налога.

Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые переданы от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления".

Второе различие - в моменте определения налоговой базы.

С 2006 года все налогоплательщики, включая страховые организации, руководствуются единым порядком установления момента определения налоговой базы (Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав.

Однако в случае если страховая организация применяет п. 5 ст. 170 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав (Письмо Минфина России от 23.12.2005 г. N 03-04-11/335).

На основании изложенного можно сделать вывод, что порядок учета НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ и порядок, установленный п. 5 ст. 170 НК РФ, - это два взаимоисключающих метода учета. Страховой организации следует выбрать один из методов, допускаемых НК РФ, и установить его в учетной политике.

Использование страховой организацией одновременно двух взаимоисключающих методов неправомерно и может привести налогоплательщика к негативным налоговым последствиям.

Нарушения при применении страховой организацией общего
порядка учета НДС

В случае если страховая организация ведет учет НДС в общем порядке (согласно п. 4 ст. 170 НК РФ), при наличии операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в учетной политике также необходимо установить правила раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Главой 21 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет НДС при наличии операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, но как вести такой учет, не указано. Поэтому страховая организация разрабатывает правила такого учета самостоятельно и отражает их в своей учетной политике.

На практике страховые организации, учитывающие НДС в общем порядке, в нарушение требования НК РФ не ведут раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Наглядным примером таких "общих" услуг являются затраты на аренду офиса страховой организации, если на общей площади осуществляются как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (например, если страховая организация является агентом по ОСАГО другой страховой организации).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Однако у страховых организаций, осуществляющих операции, подлежащие обложению НДС (сдача имущества в аренду, распространение рекламной продукции и др.), доля расходов, приходящаяся на страховые операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, всегда превышает 5% от общей величины расходов. Поэтому они данной льготой воспользоваться не смогут и, следовательно, обязаны вести раздельный учет.

Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

С. Анистратенко,

главный аудитор Департамента страхового аудита ЗАО "АК "Арт-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 8, август 2008 г.