Спорные ситуации по налогу на прибыль (О. Заболонкова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Спорные ситуации по налогу на прибыль

При исчислении налога на прибыль у бухгалтеров возникают вопросы, на которые нет однозначного ответа: у Минфина своя точка зрения, суды придерживаются своей. Рассмотрим некоторые из таких спорных моментов.

Можно ли амортизировать основные средства, выявленные в ходе инвентаризации? Налоговый кодекс по данному вопросу не содержит разъяснений. Финансовый орган занял следующую позицию. Выявленные при инвентаризации основные средства амортизировать нельзя, поскольку порядок определения их первоначальной стоимости в НК РФ не установлен. Для целей налогообложения прибыли такие основные средства в налоговом учете отражаются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) (письма от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47).

Суды пришли к другому выводу: выявленные при инвентаризации основные средства амортизировать можно. ФАС ВСО в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 рассмотрел следующую ситуацию. Налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, указав, что начисление амортизации неправомерно, поскольку первоначальная стоимость излишков равна нулю. Судьи приняли сторону налогоплательщика, указав, что первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно получено безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257 НК РФ). При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации у налогоплательщика нет расходов по их приобретению. Следовательно, их первоначальная стоимость может быть определена в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу, то есть исходя из рыночных цен. Поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на сумму амортизационных отчислений.

В другом своем постановлении, от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1, ФАС ВСО признал, что начислять амортизацию по выявленным в ходе инвентаризации излишкам основных средств следует в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, - с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Признаются ли расходами выплаты по гражданско-правовым договорам сотрудникам, с которыми заключен трудовой договор (п. 21 ст. 255, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)? Налоговое законодательство разрешает учесть в расходах оплату труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ). Ответа на вопрос, можно ли учесть в расходах плату по гражданско-правовым договорам лицам, с которыми также заключен и трудовой договор, Налоговый кодекс не дает. По данному вопросу есть две точки зрения.

1. Выплаты признаются расходами. Финансовое ведомство в Письме от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7 разъясняет, что если выплаты по договорам гражданско-правового характера работникам, состоящим в штате организации, экономически обоснованны, то они включаются в расходы при исчислении налога на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, Постановлении ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07.

В своем Письме от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46 Минфин сообщил, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вместе с тем договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров. Такие же выводы содержат письма Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, от 20.10.2006 N 02-1-08/222@.

2. Ранее Минфин придерживался иной точки зрения: такие выплаты не признаются расходами. Финансовое ведомство в своих письмах разъясняло, что выплаты сотрудникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам и договорам подряда не признаются расходами по налогу на прибыль, поскольку они не поименованы в ст. 255 НК РФ. Кроме того, такие расходы не предусмотрены коллективным и трудовым договором (письма Минфина РФ от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234, от 22.04.2004 N 04-02-05/1/29).

При каких условиях доставка сотрудников к месту работы и обратно признается расходом (п. 25 ст. 255, п. 26 ст. 270, ст. 265 НК РФ)? Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, предусмотренные коллективными и (или) трудовыми договорами.

В соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом не признается расходом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда такая оплата предусмотрена трудовыми и (или) коллективными договорами.

Но Налоговый кодекс не разъясняет, достаточно ли выполнения одного из условий или необходимо, чтобы доставка сотрудников была предусмотрена коллективным или трудовым договором и обусловлена технологическими особенностями производства одновременно. По данному вопросу есть несколько точек зрения.

1. Расходы признаются, если выполнены два условия: доставка сотрудников обусловлена технологическими особенностями производства и предусмотрена трудовыми или коллективными договорами. Финансовое ведомство разъясняло, что организация может учесть расходы по доставке сотрудников, если такие расходы предусмотрены коллективными или трудовыми договорами и обусловлены технологическими особенностями производства (письма от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 02.08.2005 N 03-03-02/43, от 16.11.2004 N 03-03-01-04/1/110, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/16).

В других письмах Минфина говорится, что расходы по доставке сотрудников, которая необходима в силу технологических особенностей производства, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если такая доставка не предусмотрена коллективными либо трудовыми договорами (письма от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434). Такой же вывод содержится в Письме УФНС по г. Москве от 23.03.2005 N 21-18/98.

2. Расходы признаются, если они обусловлены технологическими особенностями производства. В Постановлении ФАС ПО от 13.03.2008 N А55-8279/07 суд не принял довод инспекции о том, что расходы на оплату проезда сотрудника к месту работы и обратно не учитываются, если они не предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами, и указал: налогоплательщик правомерно признал данные затраты, так как они обусловлены технологическими особенностями производства.

Согласно Постановлению ФАС УО от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3 N А60-9282/07 расходы налогоплательщика на перевозку персонала, связанные с технологическими особенностями производства, учитывать при налогообложении прибыли правомерно. Предусматривать данные расходы в трудовом договоре не обязательно (п. 26 ст. 270 НК РФ).

3. Расходы признаются, если доставка предусмотрена коллективным (трудовым) договором. Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 07.11.2005 N А40-50115/05-127-398 сделал вывод, согласно которому расходы на оплату проезда к месту работы и обратно, предусмотренные коллективным договором, налогоплательщик включил во внереализационные расходы правомерно.

Признается ли внереализационным расходом сумма госпошлины за подачу искового заявления в суд? Единогласно да. Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Перечень внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией продукции, установлен ст. 265 НК РФ. В силу пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся судебные расходы и арбитражные сборы. В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

Финансовое ведомство в Письме от 18.01.2005 N 03-03-01-04/2/8 отмечает, что расходы на уплату государственной пошлины при подаче искового заявления в арбитражный суд признаются внереализационными. Если суд примет решение о возврате пошлины, то сумма возвращенной государственной пошлины подлежит включению в состав внереализационных доходов. Аналогичные выводы содержат письма УФНС по г. Москве от 27.12.2005 N 20-12/97003, от 22.03.2005 N 20-12/19398.

В первом судебном решении, появившемся по этой проблеме, подтверждается право организации учесть данные расходы как внереализационные. В Постановлении ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 N А60-1376/07 суд указал, что расходы на уплату государственной пошлины правомерно учтены в целях налогообложения.

Можно ли признать расходы, если первичные документы отсутствуют? В статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) предусмотрено, что все хозяйственные операции организация должна оформлять первичными учетными документами. В то же время согласно ст. 252 НК РФ расходы в целях налогообложения прибыли могут подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы. По данному вопросу есть два мнения.

1. Без первичных документов расходы признать нельзя. Финансовое ведомство в Письме от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392 указывает, что в силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами. Документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Таким образом, если первичные документы отсутствуют, расходы признать нельзя.

В Постановлении ФАС ПО от 12.12.2006 N А12-29434/05-С60 суд установил, что налогоплательщик подтвердил расходы по выгрузке и погрузке договором и актом погрузки, однако товарно-транспортных накладных у него нет, а акт погрузочных работ не является документом первичной учетной бухгалтерской документации. То есть налогоплательщик не обосновал стоимость работ первичными учетными документами. Следовательно, расходы не могут быть признаны документально подтвержденными.

2. Расходы признать можно и без первичных документов. Судьи считают, что счета-фактуры, платежные документы, договоры достаточны для подтверждения факта произведения расходов (постановления ФАС ЗСО от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25), ФАС СЗО от 13.09.2007 N А56-12751/2006, от 13.11.2006 N А56-47433/2005, от 02.05.2006 N А56-30073/2005).

О. Заболонкова,

редактор журнала "Учреждения физической культуры

и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.