ПСНО: учет доходов (Г.К. Габелли, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

ПСНО: учет доходов

Г.К. Габелли,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 56-64.

Зависит ли применение индивидуальным предпринимателем ПСНО от суммы полученных доходов? Каким образом контролируются доходы, если ИП одновременно с ПСНО использует УСНО?

Доходы и обязательства по "патентному" налогу

На основании ст. 346.47 НК РФ объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением ПСНО, признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ. Налоговая база определяется как денежное выражение этого дохода (п. 1 ст. 346.47 НК РФ). Таким образом, фактически полученная ИП сумма доходов не влияет на размер "патентного" налога, подлежащего уплате в бюджет.

Доходы и применение ПСНО

Предельный размер доходов

Однако сам факт применения ПСНО зависит от величины доходов от реализации (причем при переходе на "патент" размер полученных ранее доходов неважен). В силу пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых используется ПСНО, превысят 60 млн. руб., ИП считается утратившим право на применение данного специального режима с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. (Налоговым периодом признается календарный год, а если срок действия патента составляет меньший период - срок, на который выдан патент, - п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ.) Причем указанные 60 млн. руб. не подлежат пересчету на коэффициент-дефлятор, как, например, в случае с предельной величиной доходов ИП, применяющих УСНО (правда, для них проведение индексации приостановлено до 01.01.2020 - п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ).

Квалификация подконтрольных доходов

У предпринимателя, применяющего ПСНО, контролю подлежат доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. А это означает, что для ИП с целью сохранения права нахождения на ПСНО важны выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом наличие внереализационных доходов на возможность использования ПСНО не влияет. Более того, такие доходы, полученные в результате ведения именно "патентной" деятельности, облагать в рамках иного режима налогообложения не нужно. Подтверждение этому можно найти у Минфина - см. Письмо от 16.12.2013 N 03-11-09/55209, направленное для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 17.01.2014 N ГД-4-3/479. Здесь рассмотрена ситуация, когда ИП, занимающийся только предпринимательской деятельностью по сдаче в аренду нежилых помещений, в отношении которой применяется ПСНО, получает доход в виде суммы возмещения убытков (ущерба, упущенной выгоды), неустоек (штрафов, пени), а также в виде компенсации при расторжении договора аренды по инициативе арендатора. Данный доход, по мнению чиновников, признается частью дохода, получаемого ИП в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, который, соответственно, подлежит обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением ПСНО.

Аналогичный подход со стороны чиновников прослеживается в отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (коммерсанты, применяющие ПСНО, вполне его могут учитывать).

>>>>>>>>>>>>>>>>>>

Документ Минфина	Подход чиновников
Письмо от 19.12.2014 N 03-11-11/65823	Если имущество, полученное ИП по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), используется в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, то применять иные режимы налогообложения в отношении полученного внереализационного дохода не следует
Письмо от 01.06.2012 N 03-11-06/3/40	Если плательщик ЕНВД, кроме деятельности в сфере розничной торговли, не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности, то доход в виде возмещения (вознаграждения), полученный от банка в счет продажи покупателям (держателям банковских карт) товаров за безналичный расчет со скидками, следует признавать частью дохода, получаемого в связи с осуществлением указанной деятельности. Соответственно, этот доход подлежит обложению в рамках "вмененной" системы налогообложения
Письмо от 26.12.2011 N 03-11-06/3/124	Если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, суммы доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе в виде списанной просроченной кредиторской задолженности, налогами в рамках общего режима налогообложения облагаться не должны
Письмо от 26.12.2011 N 03-11-11/321	Если ИП занимается только деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, то получение страховой выплаты на его расчетный счет в качестве возмещения ущерба, причиненного пожаром застрахованному помещению, используемому предпринимателем исключительно в указанной деятельности, не признается доходом от иного вида предпринимательской деятельности, поскольку иные виды деятельности бизнесмен не осуществляет
Письмо от 07.09.2010 N 03-11-11/233	Субсидия, полученная индивидуальным предпринимателем на приобретение основного средства - автомата для продажи кофе в розницу в целях осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и израсходованная в этих целях, не может быть учтена при определении базы по НДФЛ как доход, полученный им вне рамок осуществления указанной деятельности
Письмо от 28.01.2009 N 03-11-09/22	При ведении только предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, внереализационные доходы, к которым относится и стоимость безвозмездно полученных имущественных прав (когда получено имущество в безвозмездное пользование), НДФЛ не облагаются
Письмо от 06.11.2008 N 03-11-04/3/495	Если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, то суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе в виде процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на расчетном счете, положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате пересчета обязательств в иностранной валюте (задолженности иностранному поставщику), облагаются в рамках указанной системы налогообложения
Письмо от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338	Если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД (оказание автотранспортных услуг), суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе в виде списанной просроченной кредиторской задолженности (включая невозвращенную сумму займа и не уплаченные по нему проценты), налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются

Налоговый учет доходов от реализации

В силу требований п. 1 ст. 346.53 НК РФ предприниматель должен организовать учет доходов от реализации, полученных в результате ведения "патентных" видов деятельности. Данная обязанность осуществляется путем заполнения специальной книги - книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, форма которой утверждена Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н (приложение 3). Именно по данным книги и устанавливается тот факт, не превысили ли полученные доходы от реализации предельной величины (60 млн. руб. за год).

В книге представлен всего один раздел - разд. I "Доходы", в котором в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, связанные с получением в налоговом периоде соответствующих доходов от реализации. В качестве первичных документов выступают документы, подтверждающие дату получения дохода, то есть ИП, применяющий ПСНО, ведет учет доходов кассовым способом. В свою очередь, дата получения дохода определяется как день:

выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;

передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме (этот доход учитывается по рыночным ценам);

получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

В случае использования покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения дохода у налогоплательщика (ИП) признается:

- дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

- (или) день передачи налогоплательщиком данного векселя по индоссаменту третьему лицу.

И еще одно уточнение: при возврате налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором произведен возврат (п. 4 ст. 346.53 НК РФ).

Если же сумма предоплаты не возвращается, она учитывается в рамках патентной системы налогообложения, в том числе учитывается в доходах в целях пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, устанавливающего предельный лимит доходов для применения патентной системы налогообложения (Письмо Минфина РФ от 03.02.2017 N 03-11-12/5800).

Доходы и совмещение ПСНО с УСНО

Общие требования

Если ИП одновременно с ПСНО применяет УСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по доходам учитываются уже доходы по обоим специальным налоговым режимам (об этом сказано и в гл. 26.5 - п. 6 ст. 346.45, и в гл. 26.2 НК РФ - п. 4 ст. 346.13). Причем обратим внимание: и в той, и в другой норме указано, что контролю подлежит величина доходов от реализации.

Примечание. Законодательством о налогах и сборах не запрещено совмещение упрощенной и патентной систем налогообложения. Кроме того, предприниматель дополнительно в отношении определенного вида деятельности вправе использовать систему налогообложения в виде ЕНВД. А вот ОСНО и УСНО совмещать нельзя.

Однако у "упрощенцев" контролируются не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы (см. п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Налоговый учет доходов (и расходов - если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов) ИП, применяющий УСНО, организует также путем ведения специальной книги - книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утверждена тем же приказом, что и книга для ИП-"патентщиков" (приложение 2)).

В связи с этим давайте разберемся, какова же предельная величина доходов для бизнесмена, использующего одновременно ПСНО и УСНО.

Предельный размер доходов

С 01.01.2017 предельный размер доходов, при соблюдении которого право налогоплательщика на применение УСНО в течение отчетного (налогового) периода сохраняется, составляет 150 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). (Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; налоговым периодом - календарный год - ст. 346.19 НК РФ.) До указанной даты предельный размер доходов, составлявший 60 млн. руб., подлежал индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год. Так, значение коэффициента-дефлятора, необходимого в целях применения гл. 26.2 НК РФ, на 2016 год равно 1,329 (Приказ Минэкономразвития РФ от 20.10.2015 N 772).

На основании изложенного Минфин делает такой вывод: предельная величина дохода ИП, применявшего в 2016 году УСНО и ПСНО, составляет 79,74 млн. руб. (60 млн. руб. х 1,329) (письма от 30.11.2016 N 03-11-11/70997, от 18.04.2016 N 03-11-11/22124). Продолжим: на 2017 год данная величина составляет 150 млн. руб. Причем в рамках ПСНО учитываются доходы по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется данная система налогообложения.

Расшифруем с учетом вышеотмеченных нюансов, что контролю подлежат доходы, учет которых ИП обязан организовать, то есть доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в результате ведения деятельности, переведенной на УСНО, и доходы от реализации по деятельности, в отношении которой применяется ПСНО. Итак, в 2017 году сумма перечисленных доходов ИП не должна превышать 150 млн. руб., при этом доходы от реализации, полученные в результате ведения "патентной" деятельности (и учтенные в общей сумме доходов), не должны составлять более 60 млн. руб. Соблюдение этих цифр означает правомерность применения и УСНО, и ПСНО.

В 2016 году соотношение цифр было немного другим: предельная величина общих доходов составляла 79,74 млн. руб., из них "патентные" доходы не могли превышать 60 млн. руб.

О внереализационных доходах при совмещении ПСНО и УСНО

Когда ИП одновременно с ПСНО применяет УСНО, полученные внереализационные доходы, прямо не относящиеся к конкретной деятельности, проверяющие могут расценить как доходы, подлежащие в полном объеме обложению в рамках исчисления налога, уплачиваемого в связи с использованием УСНО. Объяснение: чиновники в ситуации, когда налогоплательщик совмещает "упрощенку" с системой налогообложения в виде ЕНВД, придерживаются мнения о том, что внереализационные доходы распределять между видами деятельности нельзя (аналогия уместна).

>>>>>

Нормы НК РФ
Пункт 7 ст. 346.26 гл. 26.3	Пункт 6 ст. 346.53 гл. 26.5
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" деятельности и деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке	Если ИП применяет ПСНО и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций согласно порядку, установленному в рамках соответствующего режима налогообложения

Если в результате ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций видно, к какой конкретно деятельности относятся полученные внереализационные доходы, проблем нет - на примере вывода из Письма Минфина РФ от 16.02.2010 N 03-11-06/3/22.

Доход организации, применяющей одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли и УСНО в отношении оптовой торговли, полученный в виде премии (скидки, бонусов), предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров в виде дополнительной партии товара, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Если же организация, осуществляющая деятельность, облагаемую ЕНВД, имеет другие виды дохода, непосредственно не относящиеся к указанной деятельности, то такие доходы, включая внереализационные, не относятся к доходам, полученным от "вмененной" деятельности, и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Кроме того, если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, подпадающему под обложение ЕНВД, то указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль. Ведь гл. 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения (письма Минфина РФ от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116, от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291, УФНС по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105713).

А вот судьи против распределения доходов между разными видами деятельности ничего не имеют. Пример - Постановление ФАС МО от 15.01.2010 N КА-А41/14985-09 по делу N А41-23808/08, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 07.06.2010 N ВАС-6440/10.

Налоговое законодательство не содержит прямого запрета на распределение доходов налогоплательщика (в том числе внереализационных) пропорционально по видам деятельности, в зависимости от выручки, полученной по традиционному и специальному режимам налогообложения (ЕНВД).

Еще примеры - Постановление ФАС ПО от 23.04.2010 N Ф06-2896/2010 по делу N А72-15093/2009, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10; Постановление ФАС ВВО от 11.09.2012 N Ф01-3628/2012 по делу N А29-10589/2011.

* * *

Непосредственно сумма доходов, которую ИП получает при ведении предпринимательской деятельности, переведенной на ПСНО, на размер "патентного" налога не влияет, так как его величина определяется налоговым органом исходя из потенциально возможного к получению годового дохода, установленного законом субъекта РФ. Однако вести налоговый учет доходов от реализации такой ИП обязан в специальной книге, поскольку их общая сумма (без учета внереализационных доходов) за налоговый период не должна превышать 60 млн. руб. Если бизнесмен, помимо ПСНО, использует также УСНО, сумма доходов от всех видов деятельности (доходы от реализации и внереализационные доходы, облагаемые "упрощенным" налогом, и доходы от реализации, полученные в результате ведения деятельности, переведенной на ПСНО) в течение календарного года (начиная с 01.01.2017) не должна превышать 150 млн. руб., при этом из них "патентные" доходы не должны составлять более 60 млн. руб.