Как поссорились Иван Иванович с Иваном Никифоровичем (А.В. Анищенко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2017 г.)

Как поссорились Иван Иванович с Иваном Никифоровичем

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2017 г., с. 53-58.

Изученный, казалось бы, вдоль и поперек НДС не устает преподносить нам сюрпризы. В несколько забавном деле (N А71-2107/2016) из постановления Арбитражного суда Уральского округа (от 11.11.2016 N Ф09-9658/16) затронута вполне себе серьезная тема.

"Дело о волюнтаризме"

Договор на очистку сточных вод МУП "Водоканал" заключило с ООО "Тепловодоканал". Общество оказывает услуги по очистке, а МУП обязуется эти услуги оплачивать.

Расчеты по договору производятся исходя из фактических объемов переданных сточных вод для их очистки за расчетный период путем выставления обществом (до 5-го числа месяца, следующего за расчетным) актов выполненных работ и счетов-фактур. В течение пяти рабочих дней МУП обязано рассмотреть и подписать представленные обществом акты выполненных работ (или дать письменный мотивированный отказ) и (не позднее последнего числа месяца, следующего за расчетным) произвести соответствующие расчеты.

Все просто и понятно, но вот в чем беда.

Когда общество начало предъявлять МУП акты на оказанные услуги, предприятие не соглашалось с объемами услуг, отраженными в этих актах. Оно возвращало их обратно с пометкой о разногласиях, а услуги не оплачивало. В ответ на это общество не выставляло МУП счета-фактуры.

Тем не менее МУП в указанные периоды предъявляло к вычету из бюджета "входной" НДС по данным услугам (исчисляя его, видимо, от объемов, которые считало верными), не имея на руках счетов-фактур.

В конце концов разногласия как-то удалось уладить, и общество таки выставило МУП в спорном периоде счета-фактуры: одним документом за первую половину года, вторым - за вторую половину года.

Но это не устроило МУП. Дело в том, что налоговики при камеральной проверке, обнаружив отсутствие счетов-фактур, необходимых для вычета НДС, исключили вычеты из налоговых деклараций. МУП потребовало от общества выставить ему счета-фактуры за спорные периоды за каждый месяц отдельно с указанием в них соответствующих дат. Свои требования предприятие объяснило тем, что общество обязано было выставлять счета-фактуры ежемесячно, исходя из объемов, по которым не было спора. А разногласия следовало уладить потом путем выставления корректировочных счетов-фактур. Не выставлять счета-фактуры вообще общество не имело никакого права.

Счета-фактуры с "правильными" датами МУП намеревалось использовать в споре с налоговиками как доказательство правильности предъявленного им к вычету "входного" НДС.

Поскольку общество отказалось что-либо исправлять, МУП подало на него в суд. Общество, в свою очередь, заявило, что, так как объемы оказанных услуг как существенное условие договора сторонами не были согласованы, услуги МУП не оплачивало, счета-фактуры в адрес МУП не направлялись и не включались за этот период в книгу продаж до вступления в силу судебных актов - решений суда о взыскании стоимости услуг по очистке сточных вод.

Суд решил

В силу ст. 309, 310 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона. Односторонний отказ от исполнения обязательств не допускается.

Отношения, связанные с оплатой оказанных услуг - водоотведение, регулируются положениями ст. 544 ГК РФ. Согласно последней оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету в порядке, установленном в ст. 171 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также при получении сумм оплаты в счет предстоящих поставок выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты в счет предстоящих поставок.

В ходе "камералки" при сопоставлении книги продаж общества и книги покупок МУП налоговики установили несоответствие данных по счетам-фактурам между указанными лицами.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик обязан подтвердить правомерность применения налоговых вычетов по НДС документально в виде представления надлежащим образом оформленных счетов-фактур. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных в п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ). А счета-фактуры, нарушающие эти требования, не могут признаваться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Так как спорные счета-фактуры отсутствовали в книге продаж общества, у истца не было оснований для предъявления к вычету спорных сумм НДС в отношении услуг по очистке сточных вод.

Суд пришел к выводу, что общество действительно нарушило свои обязательства по договору, своевременно не выставляя к оплате МУП счета-фактуры по истечении каждого расчетного периода. Несмотря на разногласия сторон по объемам оказанных услуг, общество ежемесячно обязано выставлять к оплате заказчику счета-фактуры в соответствии с действующим налоговым законодательством. Впоследствии при изменении объема оказанных услуг общество обязано было выставить соответствующие корректировочные счета-фактуры.

Однако МУП, как заявителю, это все равно не помогло.

Суд посчитал, что несвоевременное выставление обществом счетов-фактур по истечении каждого расчетного периода не лишило МУП права на получение налоговых вычетов за соответствующие периоды при представлении им впоследствии надлежащим образом оформленных документов.

Восстановление задним числом счетов-фактур с "правильными" датами ничем не поможет МУП, так как факт отсутствия на момент проведения камеральной проверки необоснованно отраженных предприятием в книге покупок документов установлен как налоговой инспекцией, так и судебными актами.

Не так все просто

Неужели действительно вот так просто можно обидеться на заказчика и, пока тот не оплатит работу или услугу (или пока суд не разберется с данным делом), не выставить ему счет-фактуру, чтобы заказчик не получил вычет по НДС?

Как ни странно, но пока однозначного ответа нет.

С одной стороны, вроде бы получается, что сделать это нельзя.

Как гласит пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Срок выставления счета-фактуры прописан в п. 3 ст. 168 НК РФ, что тоже не предусматривает вариантов.

Как указано в п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если услуги были оказаны, что подтверждается составленным актом (пусть даже заполненным с оговорками), то возникает налоговая база для уплаты НДС. Ведь в соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ односторонний акт сдачи-приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа заказчика от подписания акта признаны им обоснованными.

Налогоплательщик не может не отразить факт возникновения налоговой базы по НДС в книге продаж. В рассматриваемой нами ситуации для этого понадобится составление счета-фактуры.

Если в книге продаж такого документа не окажется, то поставщик занизит налоговую базу по НДС, что приведет уже к его наказанию со стороны налоговой инспекции.

Правильным порядком действий для общества-подрядчика в рассматриваемом деле, судя по позиции судей, стал бы не отказ в составлении счетов-фактур, а выставление счета-фактуры в адрес заказчика-МУП на ту сумму, которую само общество считает верной. И если МУП с этим не согласно, то оно должно обратиться за разрешением разногласия в суд. И если суд встанет на сторону предприятия, вот тогда общество должно будет составить корректировочные счета-фактуры с подачей уточненных налоговых деклараций по НДС.

Но, с другой стороны, есть и Письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436. Чиновники сообщили, что в случае, если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, то днем выполнения работ для целей уплаты НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.

Получается, что до вынесения судом решения по делу подрядчик может и не начислять НДС на спорную работу или услугу? Вообще-то по логике рассуждений чиновников именно так и получается. Но только в том случае, если заказчик представил мотивированные возражения по акту и подрядчик не уверен, что правда точно на его стороне. В этом случае акт не подписывается или до достижения сторонами компромисса, или до решения суда. Соответственно, нет обязанности по выставлению подрядчиком счета-фактуры.

В рассматриваемом деле, судя по тому, что заказчик все-таки получил счета-фактуры от подрядчика, хотя и гораздо позже, чем рассчитывал, компромисс был достигнут. Тем не менее, исходя из позиции Минфина, подрядчик не обязан был подписывать акты и выставлять счета-фактуры до момента достижения этого компромисса.

Как видите, решение суда несколько противоречит письму чиновников, что ставит налогоплательщиков-подрядчиков перед выбором: на что ориентироваться?

По нашему мнению, пока на решение данного суда. Иначе говоря, даже при наличии разногласий между сторонами подрядчик обязан своевременно выставлять счета-фактуры заказчику, фиксируя там те данные, которые он сам считает правильными.

А разбираться придется потом.