Налог на имущество кредитных организаций. К вопросу об учитываемой стоимости основных средств (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 13, 14, апрель 2017 г.)

Налог на имущество кредитных организаций. К вопросу об учитываемой стоимости основных средств

А. Рабинович,

руководитель направления бухгалтерского

и налогового консалтинга ООО "ФинЭкспертиза"

Газета "Финансовая газета", N 13, апрель 2017 г., с. 6-7, N 14, апрель 2017 г., с. 5-6.

Напомним, что в письме Минфина России от 10.02.16 г. N 03-05-04-01/6931 было, в частности, указано, что, поскольку в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (которому, как выполняющему функции федерального стандарта, не должны противоречить отраслевые стандарты Банка России), обесценение основных средств не предусмотрено, постольку объекты, учтенные банками на счетах 604 "Основные средства", 608 "Финансовая аренда (лизинг)", 619 "Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности" и 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", облагаются налогом на имущество по остаточной стоимости, которая сформирована без уменьшения на величину резервов на возможные потери, создаваемых при обесценении (снижении стоимости) активов кредитной организации в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 г. N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).

Однако согласно пп. 1.1 и 1.2 Положения N 283-П, п. 1.12.11 Положения Банка России от 16.07.12 г. N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" резерв на возможные потери не формируется по активам, учитываемым по справедливой стоимости в соответствии с нормативными актами Банка России. Из перечисленных видов активов последующая оценка по справедливой стоимости возможна непосредственно для недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Касательно недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитная организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости. При использовании первой модели предполагается проверка на обесценение на конец каждого отчетного года, при второй периодичность определения справедливой стоимости должна обеспечивать отражение рыночных условий на конец отчетного года (пп. 4.6, 4.10, 4.11 Положения Банка России от 22.12.14 г. N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П).

В отношении долгосрочного актива, предназначенного для продажи, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производит его оценку по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи; справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи. Такая оценка производится также на конец отчетного года (п. 5.10 Положения N 448-П).

Следует отметить, что в пп. 2.22, 2.23 Положения 448-П оценка основных средств по справедливой стоимости отождествляется с оценкой их по переоцененной стоимости.

Таким образом, во всех приведенных случаях резерв на возможные потери не создается, поэтому упоминаемое в письме Минфина России ограничение на учет результатов резервирования для целей исчисления налога на имущество в них неприменимо.

Оценка основных средств по справедливой стоимости

В отношении долгосрочного актива, предназначенного для продажи, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производит его оценку по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи. Такая оценка производится также на конец отчетного года (п. 5.10 Положения N 448-П).

В то же время, с одной стороны, в указанном и последующих письмах Минфина России по данному вопросу ничего не говорится о невозможности использования для целей исчисления налога на имущество справедливой стоимости основных средств, а с другой, в ПБУ 6/01 оценка по справедливой стоимости как и обесценение также не упоминается. Однако в п. 15 ПБУ 6/01 установлено право коммерческой организации не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, понимаемой как сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н). Если это и отличается от того, что сейчас называется справедливой стоимостью, то весьма незначительно (одновременно под определением текущей рыночной стоимости, применяемым в упомянутых актах Минфина России только для первоначальной оценки стоимости основных средств, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний).

Эта немалая сущностная близость переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств и их справедливой стоимости позволяла предположить, что Минфин России не будет возражать против применения изменяющейся оценки по справедливой стоимости для целей исчисления налога на имущество.

В письме от 30.01.17 г. N 03-05-05-01/4365 Минфин России не дал прямого ответа на вопрос о том, учитывается ли с 1 января 2016 г. изменение справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, при формировании остаточной стоимости указанных активов в целях исчисления налога на имущество организаций. При этом в качестве единственного, не учитываемого для названных целей правила бухгалтерского учета о формировании остаточной стоимости основных средств (в том числе учитываемых кредитными организациями на балансовых счетах 619 и 620) по-прежнему названо только не применимое в рассмотренной в данном письме ситуации формирование резервов на возможные потери по указанным счетам. Следовательно, по нашему мнению, можно с высокой уверенностью утверждать, что Минфин России не возражает против учета кредитными организациями изменений справедливой стоимости указанных объектов основных средств, в том числе в сторону ее уменьшения для целей исчисления налога на имущество.

Это означает, что в условиях волатильного и тем более "падающего" рынка недвижимости кредитные организации при разработке учетной политики на 2017 г. должны оценить целесообразность различных способов и моделей учета активов, облагаемых налогом на имущество, возможно, воспользовавшись вариантом, предполагающим их проверку не на обесценение, а на соответствие справедливой стоимости.

Изложенное в равной мере относится и к некредитным финансовым организациям (НФО), так как соответствующие нормы Положения Банка России от 22.09.15 г. N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" аналогичны нормам Положения N 448-П.

Примечание. Минфин России не возражает

По нашему мнению, можно с высокой уверенностью утверждать, что Минфин России не возражает против учета кредитными организациями для целей налога на имущество изменений справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в том числе в сторону ее уменьшения. Распространяется этот вывод и на указанные объекты некредитных финансовых организаций.

Институциональное несоответствие

Согласно п. 1 ст. 21, пп. 1, 15 ст. 22 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отраслевые стандарты, разрабатываемые Банком России (никакие другие ведомства или органы такие стандарты разрабатывать не могут), не должны противоречить федеральным стандартам бухгалтерского учета (ФСБУ), утверждаемым Минфином России.

Напомним, что осуществлять контроль за исполнением указанных положений Закона N 402-ФЗ призван Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России, задачей которого является проведение экспертизы проектов федеральных и отраслевых стандартов, в частности, на предмет обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету и условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов (п. 1, п.п. 3, 4 п. 2 ст. 25 Закона N 402-ФЗ), в том числе как конкретизировано в п.п. "1б" п. 4 Положения о Совете по стандартам бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 14.11.12 г. N 145н (в соответствии с ч. 14 ст. 25 Закона о бухучете), на предмет непротиворечия проектов отраслевых стандартов федеральным стандартам.

Примером реализации указанной функции Совета может служить отклонение им проекта положения "Отраслевой стандарт "Учетная политика некредитных финансовых организаций". Одной из причин того, что Банку России рекомендовано не утверждать разработанный им документ, стало его несоответствие по ряду позиций федеральным стандартам бухгалтерского учета, функции которых в настоящее время выполняют согласно п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ 24 положения по бухгалтерскому учету, утвержденные приказами Минфина России.

Поскольку состав Совета по стандартам бухгалтерского учета был утвержден только через три года после вступления в силу Закона N 402-ФЗ (приказ Минфина России от 25.12.15 г.), отраслевые стандарты по учету основных средств - Положение N 448-П и Положение N 492-П - были утверждены без проведения их экспертизы.

В обоих положениях, разработанных, как требуется в соответствии с п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ, на основе МСФО, оказалось немало норм по учету основных средств, отсутствующих в ПБУ 6/01.

Однако когда встал вопрос о том, можно ли считать эти отличающиеся от ПБУ 6/01 нормы Положения N 448-П частью порядка, установленного для ведения бухгалтерского учета основных средств согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, то Минфин России, ссылаясь на установленную Законом N 402-ФЗ недопустимость противоречия отраслевых стандартов федеральным, дал однозначно отрицательный ответ (письмо Минфина России от 10.02.16 г. N 03-05-0401/6931 (доведено до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 18.02.16 г. N БС-4-11/2665) и др.).

Существующая неопределенность, как казалось, не должна была бы быть продолжительной, так как с 2018 г. обязательными для применения должны бы стать два соответствующих ФСБУ "Основные средства". При этом поскольку оба они обязаны основываться на МСФО, то у применяющих их организаций без внесения изменений в главу 30 НК РФ возникнут не только те же проблемы по налогу на имущество, которые ранее появились у банков, но и те, которые у них еще не проявились.

Необходимость внесения изменений в нормы об объекте и порядке определения налоговой базы по налогу на имущество обусловлена потребностью сделать процесс завершения перехода к МСФО "налогово" нейтральным: он не должен привести ни к увеличению налоговых обязательств организаций (что просто заблокирует фактическое применение новых норм, например о признании затрат на капитальный ремонт компонентом основных средств, и дискредитирует переход к МСФО), ни к налоговым потерям местных бюджетов.

Отметим, что практика внесения таких изменений уже есть. В частности, чтобы устранить препятствия для применения нормы о включении в первоначальную стоимость основных средств обязательства организации в отношении ликвидации выведенных из эксплуатации основных средств и ликвидации ущерба, нанесенного их функционированием окружающей среде (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.10 г. N 167н, п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденного приказом Минфина России от 6.11.11 г. N 125н, п. 2.15 Положения N 448-П), с 2015 г. в п. 3 ст. 375 НК РФ было добавлено положение о том, что, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей применения главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат. При этом в связи с переходом к МСФО дальнейшее внесение изменений в указанную главу НК РФ уже поставлено на повестку дня (письма Минфина России от 18.11.16 г. N 03-05-05-01/67902, ФНС России от 18.07.16 г. N БС-4-11/12880 и др.).

Отклонение проекта ФСБУ "Основные средства"

Однако пока приведенный прогноз о скором исчезновении расхождений между ПБУ 6/01 и стандартами Банка России по основным средствам неоднозначен. В срок, предусмотренный Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, в Совет по стандартам для проведения экспертизы был передан первый проект федерального стандарта "Основные средства", разработанный Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (Фонд НРБУ БМЦ) (размещен в сети Интернет по адресу: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva). При этом разработчик стремился неукоснительно следовать требованию п. 4 ст. 24 Закона N 402-ФЗ об обеспечении соответствия проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого первый разработан.

По результатам экспертизы Совет (в составе которого находятся два представителя от Банка России) рекомендовал исключить из проекта, в частности, следующие, основанные на МСФО положения о том, что:

- в сферу применения данного стандарта не включаются:

- объекты недвижимости, предназначенные для предоставления в аренду, лизинг или концессию (в МСФО учет этих объектов регулируется не МСФО (IAS) 16 "Основные средства", а МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");

- объекты основных средств и других внеоборотных активов, использование которых прекращено, и возобновление не предполагается в связи с принятием решения об их продаже (в МСФО учет этих объектов регулируется не МСФО (IAS) 16 "Основные средства", а МСФО (IAS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");

- единицами учета основных средств могут быть существенные затраты на проводимые через продолжительные периоды плановые ремонты, техосмотры и техобслуживания (тем самым продлевается наличие проблем, связанных с единовременным признанием соответствующих расходов в отчете о финансовых результатах, которые возникли в связи с невозможностью признания с 2011 г. указанных затрат расходами будущих периодов или создания под них резервов предстоящих расходов (п.п. 14, 17 п. 1 приказа Минфина России от 24.10.10 г. N 186н);

- организация самостоятельно устанавливает стоимостной критерий признания актива основным средством исходя из установленного в учетной политике критерия существенности (т.е. остается централизованно устанавливаемый единый для всех стоимостный критерий признания основным средством);

- амортизация начинается с момента готовности объекта основных средств к использованию (по-прежнему рекомендуется начинать начислять ее со следующего месяца после принятия к учету);

- в балансе в составе строк, детализирующих группу статей "Основные средства", отражаются:

- авансы в связи с приобретением (созданием, улучшением) основных средств за вычетом НДС;

- объекты незавершенного строительства;

- запасы, необходимые для создания и улучшения основных средств (протоколы заседания Совета от 31.10.16 г. N 6, от 17.11.16 г. N 7, от 30.11.16 г. N 9, от 7.12.16 г. N 10, от 14.12.16 г. N 11, от 23.12.16 г. N 12).

Совет по стандартам бухгалтерского учета высказал указанные "пожелания" даже несмотря на то, что ряд аналогичных положений содержался в ежегодных рекомендациях Минфина России по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности:

- за 2010 г. - в части отражения авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств, в разделе I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса (письмо Минфина России от 24.01.11 г. N 07-0218/01);

- за 2012 г. - в отношении отражения регулярных крупных затрат, возникающих через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на проведение ремонта и иные аналогичные мероприятия (в частности, проверку технического состояния) как показателя, который детализирует данные, отраженные по группе статей "Основные средства" бухгалтерского баланса (письмо Минфина России от 9.01.13 г. N 07-02-18/01);

- за 2013 г. - относительно отражения сырья, материалов и тому подобных активов, используемых для создания внеоборотных активов, в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (письмо Минфина России от 29.01.14 г. N 07-04-18/01).

Однако главное заключается в том, что если НРБУ БМЦ согласится дорабатывать отклоненный проект ФСБУ "Основные средства" в соответствии с рекомендациями Совета по стандартам бухгалтерского учета, то нормы Положения N 448-П и Положения N 492-П, аналогичные исключенным из указанного проекта, снова (и надолго) окажутся не соответствующими федеральному стандарту, т.е. нарушающими требования п. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ. Речь идет как минимум о следующих, перенесенных из МСФО положениях, согласно которым:

- в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах кредитная организация определяет минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике (п. 2.3 Положения N 448-П, Положения N 492-П);

- самостоятельным инвентарным объектом основных средств могут признаваться регулярные существенные затраты на капитальный ремонт, а также на проведение технических осмотров для выявления дефектов независимо от того, производится ли при этом замена элементов объекта (п. 2.5 Положения N 448-П, Положения N 492-П);

- начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты, когда он становится готов к использованию (п. 2.37 Положения N 448-П, Положения 492-П);

- не относятся к основным средствам:

- инвестиционное имущество, т.е. имущество или его часть (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящееся в собственности кредитной или некредитной финансовой организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначенное для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого (п. 4.1 Положения N 448-П, Положения N 492-П);

- объекты основных средств, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитываемой по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а также активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, признаваемые кредитной или некредитной финансовой организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи (п. 5.1 Положения N 448-П, Положения N 492-П).

О роли Совета по стандартам бухгалтерского учета

Следует отметить, что ситуация, когда нормы Положения N 448-П и Положения N 492-П не соответствуют нормам федерального стандарта, может привести к сохранению нынешнего не благоприятного для банков порядка обложения налогом на имущество объектов, учитываемых на счетах 619 и 620. Поскольку вопрос о налогообложении подобных объектов еще долго не коснется других организаций, а не только банков и некредитных финансовых организаций, то у законодателя отсутствуют стимулы решать его путем внесения предполагавшихся изменений в определение объекта и порядок исчисления налоговой базы по налогу на имущество.

Причина того, что при проведении экспертизы проекта ФСБУ "Основные средства" Совет по стандартам бухгалтерского учета смог отступить от требований п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ о МСФО как основе разработки федеральных стандартов, а тем самым и от п.п. 1 п. 2 ст. 25 данного Закона, предписывающего Совету в первую очередь проводить экспертизу на предмет соответствия законодательству РФ о бухгалтерском учете, состоит, по нашему мнению, в следующем. Установив в Законе N 402-ФЗ государственно-общественное (вместо исключительно государственного) регулирование бухгалтерского учета, законодатель наделил различные элементы этого порядка разным соотношением государственного и общественного начал. Институциональным воплощением общественного начала является негосударственный регулятор бухгалтерского учета, а документальным - принимаемые им рекомендации в данной области, не требующие ничьей экспертизы и утверждения (п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24 Закона N 402-ФЗ). Государственное начало в своем институциональном содержании наиболее полно реализовалось в функциях Минфина России, а в документальном - в изменениях, вносимых им в соответствии с п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ в прежние правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, проводить экспертизу которых в Совете по стандартам Законом N 402-ФЗ не предусмотрено.

Совет по стандартам бухгалтерского учета - это орган при Минфине России, его приказом утверждаемый и согласно принятому им положению функционирующий (пп. 1, 6, 14 ст. 25 Закона N 402-ФЗ). Поэтому, несмотря на количественное преобладание в составе Совета представителей бухгалтерско-аудиторско-научной общественности и на то, что председатель Совета также должен назначаться из их числа (пп. 5, 8 ст. 25 Закона N 402-ФЗ), по своему статусу и функциям Совет является в значительно большей степени государственно-общественным, чем общественно-государственным органом. Это означает, что представители государства, особенно Минфина России, в Совете призваны действовать не как нейтральные наблюдатели, находящиеся "над схваткой" и лишь присоединяющие свой голос к той или иной точке зрения, а как активные гаранты соблюдения воплощенной в Законе N 402-ФЗ воли государства.

К сожалению, на основании изложенного приходится делать вывод о том, что пока этого не произошло. И, как представляется, это свидетельствует о том, что если соответствующие процедуры позволяют не соблюдать разработанный и принятый закон, то имеет место значительный сбой в механизме реализации этих процедур.