Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году (И.А. Давыдова, "Налоговый вестник", N 7, 8, 9, 10, июль, август, сентябрь, октябрь 2008 г.)

Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году

В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для исчисления суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, требуется наличие трех определяющих факторов: налоговой базы, налоговой ставки и налоговых вычетов, на основании которых налогоплательщик самостоятельно определяет сумму акциза по фактическим результатам экономической деятельности за налоговый период.

Таким образом, исчисление акциза - это первый этап определения размера налогового обязательства, который представляет собой совокупность действий налогоплательщика по установлению суммы акциза, причитающейся к уплате в бюджет. Эта сумма исчисляется в процессе совершения последовательных действий налогоплательщика, в ходе которых определяются размеры конкретного налогового обязательства налогоплательщика за определенный период времени (налоговый период).

1. Налоговый период

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Таким образом, налоговый период - это установленный законом период времени, по окончании которого у налогоплательщика при наличии объекта налогообложения возникает налоговая обязанность по уплате налога.

Следовательно, окончание налогового периода - это одно из необходимых обстоятельств, с возникновением которого законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу и уплатить налог. В соответствии со ст. 192 НК РФ налоговый период в отношении операций с подакцизными товарами составляет календарный месяц. Под этим периодом подразумевается срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы по акцизам и определяется сумма этого налога, причитающаяся к уплате.

2. Налоговая база

Налоговая база как самостоятельный элемент налогообложения представляет собой основание его исчисления, то есть ту часть предмета налогообложения, с которой в соответствии с законодательством должен быть исчислен налоговый платеж.

В целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предмет (объект) налогообложения подлежит оценке с точки зрения стоимостных, количественных или физических характеристик, используемых в качестве соответствующих параметров исчисления. Так, стоимостная характеристика предполагает возможность денежной оценки объекта налогообложения, количественная характеристика означает возможность его измерения, а физическая подразумевает, что объект налогообложения имеет определенные физические параметры, например объем, глубину или вес. В результате проведения вышеуказанной оценки объекта налогообложения и формируется налоговая база, которая согласно п. 1 ст. 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Таким образом, налоговая база формируется по итогам налогового периода, и только после формирования налоговой базы исчисляется налог.

В соответствии со ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров, перечисленных в п. 1 ст. 193 Кодекса. При этом количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок акциза. Способ определения налоговой базы зависит от вида налоговой ставки, установленной для конкретного подакцизного товара.

Так, в соответствии с подпунктами 1-4 п. 2 и п. 4 ст. 187 НК РФ при реализации (передаче) произведенных налогоплательщиком (в том числе из давальческого сырья) подакцизных товаров (включая продажу конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность) налоговая база определяется:

1) по товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, - как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Иными словами, налоговая база представляет собой количество реализованных или переданных подакцизных товаров.

Пример.

Если организация-производитель реализовала в налоговом периоде 30 000 бутылок пива емкостью 0,5 л и 10 000 бутылок пива емкостью 0,33 л с нормативным содержанием объемной доли спирта этилового 9%, то налоговая база по акцизам определится в размере объема реализованного пива в литрах - 18 300 л ((30 000 бутылок x 0,5 л) + (10 000 бутылок x 0,33 л)). В целях определения суммы акциза, подлежащей уплате по данной реализации, полученная налоговая база должна быть умножена на специфическую ставку акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6%, установленную с 1 января 2008 года в размере 8 руб. 94 коп. за 1 литр.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что при заполнении налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (далее - Декларация), по подакцизным товарам, на которые ставка акциза в соответствии со ст. 193 НК РФ установлена в расчете на 1 литр безводного этилового спирта, а именно: по спирту этиловому (в том числе денатурированному), спиртосодержащей продукции (в том числе денатурированной) и алкогольной продукции, - налоговую базу следует указывать в графе 5 раздела 2 Декларации в пересчете на безводный этиловый спирт (пересчет производится в приложениях N 1 и 2 к Декларации).

В то же время поскольку ставка акциза на пиво, в отличие от алкогольной продукции (к которой согласно ст. 181 НК РФ пиво не относится), установлена не в расчете на 1 литр безводного этилового спирта, а на 1 литр физического объема пива, при заполнении Декларации по акцизам на пиво пересчет объема реализованного пива на безводный спирт производить не требуется. В данном случае в Декларации приводится фактический объем реализации в литрах физического объема;

2) по товарам, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов, - как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров.

При этом предусмотрены два варианта определения стоимости подакцизных товаров:

- исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, за вычетом акциза и НДС.

В этих случаях в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и цена сделки должна соответствовать рыночной цене. Так, рыночной ценой товара признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на идентичные товары в примерно одинаковых экономических условиях.

В то же время если в п. 1 ст. 40 НК РФ, с одной стороны, закреплено, что цена сделки должна соответствовать рыночной цене, то с другой стороны, в ст. 40 Кодекса установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночной до тех пор, пока не доказано обратное (поскольку в соответствии с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика).

Правильность применения указанной сторонами сделки цены может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок и при отклонении более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

В каких-либо иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, указанную сторонами в сделке.

Статьей 40 НК РФ четко определены методы пересчета цены по сделке, а также обязательность их применения в следующей последовательности:

по однородным товарам;

по идентичным (при отсутствии однородных) товарам;

метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по однородным и идентичным товарам);

затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации).

Таким образом, согласно ст. 40 НК РФ налоговый орган обязан последовательно применять вышеуказанные методы пересчета цены по сделке и он может переходить к последующему методу только в случае, если отсутствует необходимая информация для применения предыдущего метода.

Каждый из вышеперечисленных методов имеет свои особенности.

Так, для методов определения рыночной цены по однородным и идентичным товарам при анализе рыночной цены учитываются сопоставимые условия сделок на рынке, под которыми понимаются такие сделки, условия которых существенно не влияют на формирование цены данных товаров, работ, услуг либо могут учитываться при помощи поправок.

При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ, услуг определяется как разность между ценой их реализации продавцом и последующей реализации покупателем (перепродаже), с учетом обычных затрат.

При затратном методе рыночная цена устанавливается исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данного вида деятельности прибыли.

Кроме того, вышеуказанные методы расчета налоговой базы применяются при условии, что имеются подтвержденные соответствующими материалами налогового контроля основания об искусственном занижении налогоплательщиком налоговой базы. Только в этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. При отсутствии вышеуказанных подтверждающих материалов несоответствие цены сделки рыночной цене считается недоказанным;

- исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза и НДС. В частности, такие цены применяются при определении налоговой базы в следующих случаях:

по подакцизным товарам, переданным на безвозмездной основе;

при совершении товарообменных (бартерных) операций;

при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;

при передаче подакцизных товаров для натуральной оплаты труда.

Как уже указывалось выше, при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в пределах непродолжительного периода времени.

Так, для установления налоговой базы по подакцизным товарам, впервые произведенным из давальческого сырья, может быть использована рыночная цена, сложившаяся на ближайшем по отношению к собственнику-продавцу рынке аналогичных (идентичных, однородных) товаров в предыдущем налоговом периоде.

Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары, например, данные органов Росстата.

Следует отметить, что в настоящее время адвалорные ставки акциза как таковые в чистом виде не применяются;

3) по товарам, на которые установлены комбинированные (смешанные) ставки акциза (то есть включающие две составляющие - специфическую и адвалорную), налоговая база состоит из двух частей и определяется как объем реализованных (переданных) товаров в натуральном выражении (в тысячах штук) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из максимальных розничных цен.

В настоящее время такие ставки применяются только в отношении сигарет (с фильтром, без фильтра) и папирос.

В соответствии со ст. 187.1 НК РФ расчетная стоимость определяется как произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Пример.

Если производитель реализует в отчетном налоговом периоде 5000 шт. сигарет по декларированной им максимальной розничной цене 25 руб., то для определения расчетной стоимости этих сигарет следует, во-первых, перевести их количество из штук в пачки (5000 шт. : 20 шт.) и полученное количество (250 пачек) умножить на вышеуказанную цену (250 пачек х 25 руб.). В результате расчетная стоимость определится в размере 6250 руб.

Алгоритм исчисления расчетной стоимости можно представить в виде следующей формулы:

     РС = (К : к) x МРЦ,

где К - количество реализованных сигарет или папирос (в штуках);

к - количество штук сигарет или папирос в одной пачке;

МРЦ - максимальная розничная цена.

МРЦ - это цена, выше которой единица потребительской упаковки табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Иными словами, это верхний предел цены, по которой пачка сигарет или папирос определенной марки может реализовываться продавцами конечному потребителю. Так, если на пачке сигарет указана цена 25 руб., то в торговле (включая сеть общественного питания) фактическая цена на эти сигареты не может быть выше 25 руб.

МРЦ устанавливается производителями и импортерами табачных изделий. Для этого они подают в налоговую инспекцию по месту своей регистрации уведомление о МРЦ за 10 календарных дней до начала календарного месяца, с которого будут применяться эти цены (п. 3 ст. 187.1 НК РФ).

Минимальный срок действия уведомления - один календарный месяц; максимальный срок не ограничен. В течение всего срока действия уведомления производители и импортеры должны наносить на пачки ту МРЦ, которая указана в уведомлении.

Исходя из заявленных в уведомлении МРЦ, указанных на упаковке (пачке) сигарет или папирос, и количества этих упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде, налогоплательщик исчисляет расчетную стоимость табачных изделий, то есть определяет ту часть налоговой базы, которая соответствует адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза.

Для изменения величины МРЦ сигарет и папирос налогоплательщики должны подать в налоговую инспекцию новое уведомление за 10 календарных дней до начала месяца, с которого будут применяться новые цены. Старое уведомление продолжает действовать до конца текущего месяца.

Если в течение налогового периода производитель или импортер реализует сигареты и папиросы с различной МРЦ, то расчетная стоимость определяется как сумма двух показателей:

- произведения старой МРЦ на количество пачек сигарет или папирос со старой МРЦ;

- произведения новой МРЦ на количество пачек сигарет или папирос с новой МРЦ.

Особенности методики расчета налоговой базы по сигаретам с фильтром, сигаретам без фильтра и папиросам отражены в форме декларации по акцизам на табачные изделия, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н.

Согласно утвержденному вышеуказанным приказом Минфина России Порядку заполнения налоговой декларации по акцизам на табачные изделия налоговая база на сигареты (с фильтром и без фильтра) и папиросы при совершении операций с этими товарами на территории Российской Федерации и при их реализации на экспорт, если у налогоплательщика отсутствовали поручительство банка или банковская гарантия, рассчитывается в приложениях N 2 и 3 к вышеназванной декларации.

Приложения N 2 и 3 оформляются отдельно по сигаретам с фильтром и отдельно по сигаретам без фильтра и папиросам. При этом по строке 010 приложений приводится соответствующий вид подакцизного товара (то есть либо "сигареты с фильтром", либо "сигареты без фильтра и папиросы").

Сначала налогоплательщик по строкам 030 приложений должен произвести расчет налоговой базы и суммы акциза по каждой марке сигарет (с фильтром или без фильтра) или папирос. Марка табачных изделий отражается в графе 2, а максимальная розничная цена, соответствующая каждой марке, - в графе 4.

В графах 5 и 6 приложений по строкам 030 приводятся соответственно количество табачных изделий в одной упаковке (пачке) и общее количество упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде. В графе 7 приложений рассчитывается общее количество реализованных сигарет или папирос (произведение показателей граф 5 и 6), а в графе 8 указывается общая расчетная стоимость реализованных сигарет (произведение показателей граф 4 и 6).

В графе 9 приложений рассчитывается сумма акциза исходя из специфической составляющей комбинированной ставки. Для этого общее количество реализованных товаров, указанное в графе 7, умножается на соответствующую ставку акциза. Напомним, что с 1 января 2008 года для сигарет с фильтром специфическая составляющая ставки акциза установлена в размере 120 руб. за 1000 штук, а для сигарет без фильтра и папирос - 55 руб. за 1000 штук.

Графа 10 приложений предназначена для расчета суммы акциза исходя из адвалорной ставки (5,5% от расчетной стоимости, указанной в графе 8).

В графе 11 приложений определяется сумма акциза по каждой марке сигарет или папирос по комбинированной ставке путем сложения значения показателей граф 9 и 10.

В графе 12 приложений рассчитывается сумма акциза исходя из минимальной налоговой ставки. Минимальный размер ставки акциза, установленный в ст. 193 НК РФ на 2008 год, составляет для сигарет с фильтром 142 руб. за 1000 штук, а для сигарет без фильтра и папирос - 72 руб. за 1000 штук. Для определения суммы акциза соответствующая минимальная ставка умножается на количество реализованных сигарет (папирос), приведенное в графе 7.

Затем сравнивается показатель графы 11 (сумма акциза, рассчитанная по комбинированной ставке) с показателем графы 12 (суммой акциза, рассчитанной по минимальной ставке). Если значение в графе 11 окажется меньше суммы акциза, указанной в графе 12, то в графу 14 вписывается по соответствующей строке 030 сумма акциза из графы 12. Если же показатель, рассчитанный в графе 11, больше того, что вписан в графу 12 (или равен ему), то в графу 13 переносится по соответствующей строке 030 сумма акциза из графы 11.

По строкам 050-120 приложений в графах 5 и 6 показывается налоговая база по каждой операции, признаваемой объектом налогообложения.

После этого определяется налоговая база в целом по виду подакцизного товара (сигаретам с фильтром или сигаретам без фильтра и папиросам). Итоговый показатель устанавливается путем сложения значений, отраженных в строках 050-120 приложений; полученный результат вписывается в строку 041.

Следует отметить, что если налоговая база, определенная по товарам, на которые установлены специфические налоговые ставки акциза, является величиной постоянной, то налоговая база в отношении товаров, на которые установлены адвалорные ставки, в ряде случаев подлежит корректировке.

Так, в соответствии с п. 5 ст. 187 НК РФ при определении налоговой базы в части, соответствующей адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза, выручка, полученная налогоплательщиком в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату реализации под-акцизных товаров.

Пунктом 2 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизных товаров для целей обложения акцизами определена как день их отгрузки. Следовательно, для целей определения налоговой базы в части ее адвалорной составляющей выручка, полученная за реализованные сигареты (с фильтром и без фильтра) и папиросы в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату их отгрузки, подтвержденную соответствующими документами.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В зависимости от вида, способа перевозки и от других характеристик товарно-материальных ценностей (ТМЦ) поставщики могут использовать разные формы первичных документов, подтверждающих дату отгрузки товаров.

Так, согласно постановлению Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", к основным первичным документам отнесена товарная накладная (форма N ТОРГ-12), применяемая для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации, один из разделов которой определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания ТМЦ у грузоотправителей и для их оприходования у грузополучателей.

Кроме того, для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов может применяться накладная на отпуск материалов на сторону, форма N М-12 утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Таким образом, поскольку первичным учетным документом, удостоверяющим отгрузку товаров получателям, является товарно-транспортная накладная, дата составления такой накладной принимается за день этой отгрузки и соответственно за дату реализации (передачи) этих товаров.

Статьей 189 НК РФ в отношении товаров, на которые установлены адвалорные ставки, предусмотрено увеличение налоговой базы по операциям их реализации на суммы денежных средств, так либо иначе связанные с оплатой этих подакцизных товаров, в том числе в виде:

финансовой помощи;

авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров;

средств на пополнение фондов специального назначения;

средств в счет увеличения доходов;

процента (дисконта) по векселям;

процента по товарному кредиту;

иных средств, связанных с оплатой реализованных подакцизных товаров.

Если эти суммы получены в иностранной валюте, то для включения в налоговую базу они должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России, действующему на дату их фактического получения. Датой фактического получения средств в иностранной валюте считается дата получения вышеуказанных средств на банковский счет налогоплательщика.

Пример.

Табачная фабрика осуществляет реализацию произведенных ею сигарет по договору поставки, в соответствии с условиями которого цена на эти сигареты установлена в долларах США, а оплата производится в течение десяти календарных дней с момента отгрузки по официальному курсу, установленному Банком России на день осуществления платежа. В результате изменений валютного курса курс доллара, установленный на дату отгрузки, может оказаться как выше, так и ниже курса, действующего на дату оплаты.

Соответственно в случае возникновения положительной курсовой разницы (то есть в случае, если курс доллара на дату оплаты превышает курс доллара на дату отгрузки) налоговая база, определяемая по операциям реализации сигарет, должна быть увеличена в целях исчисления акцизов на сумму разницы в цене отгрузки и цене фактического платежа, образовавшейся в связи с изменением курса доллара. Если на дату оплаты курс валюты понизится по отношению к уровню, действовавшему на дату отгрузки сигарет, то перерасчет (корректировка) налоговой базы в сторону уменьшения нормами ст. 189 НК РФ не предусмотрен и поэтому производиться не должен.

Если полученные налогоплательщиком средства не связаны с оплатой за реализацию подакцизных товаров, они в налоговую базу по акцизам не включаются.

Особенности действующих в настоящее время порядков обложения акцизами операций с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином, согласно которым в качестве объектов обложения акцизами признаны операции по получению этих товаров лицами, имеющими соответствующие свидетельства (свидетельства на производство спиртосодержащей продукции и свидетельства на переработку прямогонного бензина), обусловила и особый порядок определения налоговой базы по этим операциям, в том числе:

- по денатурированному спирту, приобретенному в собственность (полученному, оприходованному) организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении (п. 7 ст. 187 НК РФ).

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Сумма акциза, начисленная при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей соответствующее свидетельство, отражается по строке 080 (в графе 7) Декларации. Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н утвержден Порядок заполнения Декларации (далее - Порядок).

Согласно Порядку налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 187 НК РФ по вышеприведенным операциям получения денатурированного этилового спирта, указывается в литрах в пересчете на безводный этиловый спирт, поскольку ставка акциза на этот товар установлена на основании ст. 193 НК РФ в литрах безводного спирта.

Пересчет налоговой базы на безводный спирт в отношении оборота денатурированного этилового спирта на внутреннем рынке осуществляется в приложении N 1 к Декларации.

Пример.

Если организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в отчетном налоговом периоде получила от организации, имеющей свидетельство на производство денатурированного спирта, 2500 л денатурированного этилового спирта из непищевого сырья, то порядок заполнения Декларации производителем неспиртосодержащей продукции следующий.

В верхней части каждой страницы приложения N 1 к Декларации указываются:

- по строке 010 (вид подакцизного товара) - спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого, денатурированный, а по строке 020 (код вида подакцизного товара) - 121 (эти данные берутся из приложения N 2 к Порядку);

- по строке 030 (единица измерения налоговой базы)- литр, а по строке 040 (код единицы измерения по Общероссийскому классификатору единиц измерения ОКЕИ) - 112 (в соответствии с приложением N 3 к Порядку);

- по строкам, имеющим код 050, отражаются:

в графе 2 - процентное содержание спирта в денатурированном этиловом спирте из пищевого сырья согласно нормативно-технической документации, по которой этот спирт изготавливается, - 96,6;

в графе 4 - код по Справочнику кодов объектов обложения акцизами подакцизных товаров, за исключением табачных изделий, согласно приложению N 1 к Порядку- 10020;

в графе 5 - объем (количество) подакцизной продукции по операции, признаваемой объектом налогообложения. По товарам, в отношении которых ставка акциза установлена в расчете на безводный этиловый спирт, это количество приводится в литрах физического объема (с точностью до третьего знака после запятой), то есть в данном случае - 2500 л;

в графе 6 - налоговая база в пересчете на безводный этиловый спирт (в литрах, с точностью до третьего знака после запятой). Значение показателя графы 6 (по каждой строке 050) равно произведению значений граф 2 и 5 по соответствующим строкам. Таким образом, в пересчете на безводный спирт налоговая база (полученный объем спирта) составит 2415 л ((96,6 х 2500 л) : 100).

Рассчитанная вышеуказанным образом налоговая база (2415 л) переносится в графу 6 строки 060 заполняемого приложения, а показатель этой графы - в графу 5 по строкам, имеющим код 010, раздела 2 Декларации;

- по прямогонному бензину полученному (приобретенному в собственность) организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, налоговая база определяется как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении, то есть в тоннах (п. 8 ст. 187 НК РФ).

Если количество приобретенного прямогонного бензина отражено в литрах, то налоговая база должна определяться расчетным путем исходя из количества приобретенного бензина в литрах и значения его плотности. В то же время прямогонный бензин представляет собой прямогонную фракцию, получаемую в процессе первичной перегонки нефти, и, следовательно, товарным нефтепродуктом не является, в связи с чем государственные стандарты на него не разрабатываются и соответственно нормативное значение плотности по этому нефтепродукту отсутствует. В результате для определения плотности полученного прямогонного бензина в целях расчета по нему налоговой базы для исчисления суммы акциза необходимо исходить из следующего.

В Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, устанавливающей единые требования по контролю качества нефтепродуктов в организациях и у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, предусмотрен комплекс мероприятий по контролю качества при приеме, хранении и отпуске нефтепродуктов, включающий в том числе и проведение приемо-сдаточного и контрольного анализа, в ходе которых определяется объем и плотность полученных от поставщиков нефтепродуктов.

Требования вышеуказанной Инструкции обязательны для применения организациями нефтепродуктообеспечения (независимо от организационно-правовых форм и форм собственности) и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими технологические операции с нефтепродуктами.

Таким образом, согласно данной Инструкции у лиц, совершающих операции с таким нефтепродуктом, как прямогонный бензин, показатель его плотности по каждой полученной (приобретенной) ими партии этого бензина должен быть определен и документально зафиксирован на момент получения (оприходования) этого товара.

Соответственно определенная в ходе приемо-сдаточного и контрольного анализа плотность полученного прямогонного бензина имеющим свидетельство лицом может быть использована для исчисления суммы акциза, подлежащей уплате по этой конкретной партии.

Кроме того, для пересчета показателя объема жидких нефтепродуктов из литров в тонны можно пользоваться их фактической плотностью (удельным весом), измеренной (согласно ГОСТ Р 8.595-2004 "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений") с помощью нефтеденсиметра (ареометра) во время проведения учета.

При отсутствии нефтеденсиметров пересчет из объемных единиц в весовые может производиться на основе средневзвешенной плотности, рассчитанной за отчетный период. Для расчета принимаются значения плотности, указанные в товарно-транспортных накладных каждой партии прямогонного бензина, поступившего на предприятие.

После определения показателя плотности прямогонного бензина налоговая база (объем полученного бензина в тоннах) может быть рассчитана по формуле:

     Н = К x 1000 x П : 1 000 000,

где Н - налоговая база;

К - количество приобретенного прямогонного бензина (в литрах);

П - плотность данной марки бензина в граммах на кубический сантиметр (примечание: 1 литр = = 1000 куб.см).

Пример.

Если показатель плотности 50 000 л прямогонного бензина, приобретенного лицом, имеющим свидетельство на его переработку, составил 0,650 г/куб.см, то налоговая база по этой операции получения прямогонного бензина определится в размере 32,5 т ((50 000 л х 1000 куб.см) х 0,650 г/куб.см : 1 000 000).

Если при инвентаризации у организации, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина (или свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции), выявлены излишки и (или) недостача прямогонного бензина (или соответственно денатурированного этилового спирта), то налогоплательщикам необходимо исходить из следующих норм.

Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Согласно подпунктам 20 и 21 п. 1 ст. 182 НК РФ получение (оприходование) прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на его переработку, и денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признается объектом обложения акцизами. В связи с этим выявленные у таких организаций при инвентаризации и оприходованные по рыночной стоимости излишки прямогонного бензина (или спирта) подлежат включению в налоговую базу при исчислении суммы акциза по этим операциям получения.

В то же время НК РФ не содержит норм, предусматривающих уменьшение налоговой базы на объем выявленной при инвентаризации недостачи вышеуказанных товаров, так же как и уменьшение начисленной при их получении суммы акциза на сумму акциза в части этой недостачи.

В соответствии со ст. 190 НК РФ налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, определяется применительно к каждой налоговой ставке (то есть отдельно по каждому виду реализуемого (передаваемого) и (или) получаемого подакцизного товара).

В то же время если налогоплательщик не ведет раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) и (или) получению подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, то он определяет по всем этим операциям единую налоговую базу.

С 1 января 2008 года ставки акциза на алкогольную продукцию дифференцированы в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта (до 9% включительно и свыше 9%).

Таким образом, если организация в 2008 году осуществляет производство алкогольной продукции, облагаемой акцизами по разным налоговым ставкам (то есть как с объемной долей этилового спирта до 9% включительно, так и свыше 9%), но при этом не ведет раздельного (в зависимости от применяемых ставок) учета операций по производству и реализации этой алкогольной продукции, то по всем операциям ее реализации устанавливается единая налоговая база, то есть исчисляется в целом весь суммарный объем реализованных видов алкогольной продукции в натуральном выражении.

При этом если единая налоговая база определяется по операциям реализации сигарет (если их производитель не ведет раздельного учета производства и реализации сигарет с фильтром и сигарет без фильтра), то в нее включаются все указанные в ст. 189 НК РФ суммы денежных средств, так либо иначе связанные с оплатой этих подакцизных товаров.

Налоговая база для исчисления акцизов при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливается в соответствии со ст. 191 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 191 НК РФ определение налоговой базы зависит от того, по каким налоговым ставкам осуществляется обложение акцизами ввозимых подакцизных товаров, а именно:

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены специфические налоговые ставки, налоговая база определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

Приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 утверждена Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Инструкция N 7).

В соответствии с п. 5 Инструкции N 7 при исчислении акциза по твердым (специфическим) ставкам, установленным исходя из веса товара, в качестве налоговой базы используется масса товара без учета его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, не являющейся подакцизным товаром. Документальное подтверждение расчета веса товара без упаковки представляется в таможенный орган при декларировании товаров.

В силу положений п. 16 Инструкции N 7 объем ввезенных подакцизных товаров (налоговая база), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, рассчитывается в натуральном выражении по формуле:

     Вт = Кт x Кк,

где Вт - объем ввезенных подакцизных товаров (налоговая база);

Кт - количество подакцизного товара декларируемой партии, отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД России (в единице измерения, за которую установлена данная налоговая ставка);

Кк - коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения, а именно:

объемное содержание безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в спиртосодержащей продукции или этиловом спирте (используется в расчете, если налоговая ставка установлена за 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в спиртосодержащей продукции, алкогольной продукции или этиловом спирте);

мощность двигателя легкового автомобиля, мотоцикла (используется в расчете, если налоговая ставка установлена за единицу измерения технической характеристики легкового автомобиля, мотоцикла).

Кроме того, согласно п. 17 Инструкции N 7 налоговая база по подакцизным товарам, маркированным акцизными марками (то есть алкогольной продукции, за исключением разлитой в упаковку (тару) емкостью до 0,05 и более 25 л; табаку и табачным изделиям), на которые установлены твердые (специфические) налоговые ставки, рассчитывается по формуле:

     Вт = Кт x Кк,

где Кт - количество товара в подлежащих маркировке упаковках, которые неотделимы от товара до его употребления и в которых товар представляется для розничной продажи (для алкогольной продукции - количество бутылок или иных емкостей; для табака и табачных изделий - количество пачек или иных упаковок);

Кк - коэффициент, учитывающий либо количество (для сигар, сигарилл, сигарет и папирос), либо массу (для табака), либо объем (для алкогольной продукции) подакцизных товаров в соответствующих единичных упаковках, маркированных акцизными марками согласно установленному порядку, либо объемное содержание безводного (стопроцентного) спирта этилового, содержащегося в алкогольной продукции (используется в расчете, если налоговая ставка установлена за 1 литр безводного (стопроцентного) спирта этилового, содержащегося в алкогольной продукции);

- при ввозе подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные налоговые ставки, налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Исходя из положений п. 15 Инструкции N 7, налоговая база рассчитывается в этом случае по формуле:

     НБ = Тс + Сп,

где Тс - таможенная стоимость ввозимого подакцизного товара;

Сп - сумма подлежащей уплате ввозной таможенной пошлины.

Согласно п. 2 ст. 191 НК РФ таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с настоящим Кодексом. В то же время поскольку на данный момент НК РФ не содержит положений, позволяющих определить таможенную стоимость подакцизных товаров, а также размер подлежащей уплате таможенной пошлины, эти показатели должны устанавливаться по правилам Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".

Согласно ст. 5 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 под таможенной пошлиной понимается обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации.

В соответствии со ст. 322 ТК РФ объектом обложения таможенными пошлинами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенной пошлины являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Таким образом, с одной стороны, таможенная стоимость товара является одной из составляющих налоговой базы для расчета акциза, а с другой стороны, она сама представляет собой налоговую базу для расчета таможенной пошлины.

Порядок применения таможенных пошлин определен Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1, в соответствии с которым введен таможенный тариф Российской Федерации (далее - таможенный тариф), представляющий собой свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности России (далее - ТН ВЭД России).

Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 установлены следующие принципы применения ставок таможенных пошлин:

принцип единства таможенно-тарифного регулирования. Ставки таможенных пошлин являются едиными. Это означает, что, во-первых, ставки едины на всей таможенной территории Российской Федерации, а во-вторых, они не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через российскую таможенную границу, видов сделок и других факторов. Однако допускаются исключения из закрепленного правила, когда речь идет о тарифных льготах (тарифных преференциях);

ставки ввозных таможенных пошлин в законодательно установленных пределах и перечень товаров, в отношении которых они применяются, определяются Правительством РФ. В настоящее время действует таможенный тариф, утвержденный постановлением Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 "О Таможенном тарифе Российской Федерации и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности", который постоянно изменяется и дополняется;

предельные ставки ввозных таможенных пошлин, применяемые в отношении товаров, происходящих из стран, в торгово-политических отношениях с которыми Российская Федерация применяет режим наиболее благоприятствуемой нации, устанавливаются отдельно;

в отношении товаров, происходящих из стран, торгово-политические отношения с которыми не предусматривают режим наиболее благоприятствуемой нации либо страна происхождения которых не установлена, ставки ввозных таможенных пошлин увеличиваются вдвое, за исключением случаев предоставления Российской Федерацией тарифных льгот (преференций).

Определение ставки ввозной таможенной пошлины, подлежащей применению, осуществляется на основании трех критериев:

страна происхождения товара;

код оформляемого товара по ТН ВЭД России;

размер таможенной стоимости товара.

Для целей установления и уплаты таможенных пошлин товары классифицируются согласно ТН ВЭД России, базирующейся на принципах международной Гармонизированной системы описания и кодирования товаров. В соответствии с п. 1 постановления Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 ТН ВЭД России - это основа системы описания и кодирования товаров, используемой для формирования таможенного тарифа Российской Федерации, определения мер государственного регулирования внешнеэкономической деятельности, ведения таможенной статистики.

Каждый товар, включенный в таможенный тариф, должен идентифицироваться в его номенклатуре под каким-либо наименованием, которому соответствует определенная строка тарифа с указанием ставки таможенной пошлины.

Таким образом, по коду декларируемого товара согласно ТН ВЭД в таможенном тарифе отыскивается соответствующая строка, в которой и содержится ставка, применяемая для исчисления таможенной пошлины.

Классификационный код товара самостоятельно определяется декларантом, таможенные органы могут сделать это только по его запросу либо в случае установления нарушения правил классификации (ст. 40 ТК РФ). В ст. 128 ТК РФ установлено право декларанта выбирать для товаров различных наименований, но содержащихся в одной товарной партии один код по ТН ВЭД. Однако указываемому коду должна соответствовать ставка таможенной пошлины наиболее высокого уровня (при равенстве таких ставок выбирается наиболее высокий уровень ставки акциза).

В настоящее время установлены следующие виды ставок вывозных таможенных пошлин:

адвалорные - начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

специфические - начисляемые в установленном размере (в долларах США или в евро) за единицу объема, веса облагаемых товаров;

комбинированные - сочетающие оба вышеназванных вида обложения таможенными пошлинами.

Иными словами, ввозные таможенные пошлины уплачиваются по ставкам, представляющим собой процент от таможенной стоимости в случае, если установлена адвалорная ставка, или от количества товара в случае, если установлена специфическая ставка пошлины.

Расчет таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых таможенной пошлиной по специфическим ставкам, производится по формуле:

     Сп = Х х Ст х Кв,

где Сп - сумма таможенной пошлины;

Х - характеристика ввозимого товара, которая может быть определена как количество товара или какая-либо специфическая физическая характеристика товара в натуральном выражении;

Ст - специфическая ставка таможенной пошлины в иностранной валюте за единицу товара;

Кв - курс иностранной валюты, установленный Банком России на дату принятия таможенной декларации.

При расчете суммы таможенной пошлины по специфической ставке, установленной в евро за килограмм массы товара, применяется масса товара с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи.

Для расчета величины таможенной пошлины по адвалорной ставке, которая установлена в процентах к таможенной стоимости товара, используется следующая формула:

     Сп = (Тс х Ст) : 100 %,

где Тс - таможенная стоимость товара в рублях;

Ст - ставка таможенной пошлины, установленная в процентах к таможенной стоимости товара.

Исчисление таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых по комбинированной ставке, производится следующим образом.

Сначала исчисляется сумма таможенной пошлины по адвалорной ставке в процентах от таможенной стоимости по формуле:

     Сп = (Тс х Ст) : 100 %,

затем исчисляется размер таможенной пошлины по специфической ставке в иностранной валюте за единицу товара по формуле:

     Сп = Х х Ст х Кв.

После определения двух предельных сумм по адвалорной и специфической ставкам выбирается сумма таможенной пошлины, которая будет наибольшей из полученных величин (п. 17-21 Методических указаний о порядке применения таможенных пошлин в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, направленных письмом ГТК России от 27.12.2000 N 01-06/38024).

Как и в случае применения специфической ставки, при расчете суммы таможенной пошлины по комбинированным ставкам со специфической составляющей в евро за килограмм товара используется масса товара с учетом его первичной упаковки.

Пунктом 2 ст. 319 ТК РФ предусмотрены случаи, когда таможенные пошлины не уплачиваются, а именно:

товары не облагаются таможенными пошлинами и налогами; в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов в период действия такого освобождения и при соблюдении условий, в связи с которыми такое освобождение предоставлено;

общая таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 5000 руб.;

до выпуска товаров для свободного обращения и при отсутствии нарушений лицами требований и условий, установленных ТК РФ, иностранные товары оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);

товары обращаются в федеральную собственность в соответствии с ТК РФ и другими федеральными законами.

При освобождении от уплаты таможенной пошлины в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты суммы акциза условно начисленная сумма таможенной пошлины не включается.

В соответствии с п. 1 ст. 323 ТК РФ таможенная стоимость товаров устанавливается декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, предусмотренным законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.

В общем случае таможенная стоимость товаров представляет собой цену сделки, фактически уплаченную или подлежащую уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы Российской Федерации (до порта или иного места ввоза), то есть стоимость товаров, указанную в контракте.

Однако если в контрактную стоимость товаров не были включены расходы, связанные с приобретением товаров, то при определении таможенной стоимости они могут быть дополнительно включены в цену сделки. Такими расходами являются, например, расходы по доставке товара от места отправления до авиапорта (порта) или иного места ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации.

Для установления таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, используются в заданном порядке шесть основных методов:

по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1);

по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2);

по стоимости сделки с однородными товарами (метод 3);

вычитания (метод 4);

сложения (метод 5);

резервный метод (метод 6).

Основным методом определения таможенной стоимости товаров является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1). Таможенная стоимость товаров определяется по этому методу как цена сделки с ввозимыми товарами плюс дополнительные расходы по их приобретению.

Цена сделки с ввозимыми товарами - это сумма, которая согласно контракту должна быть уплачена иностранному поставщику, а дополнительные расходы по приобретению товаров - это расходы иностранного поставщика, не включенные в цену сделки.

Если у декларанта нет документально подтвержденных и поддающихся количественному определению сведений о дополнительных тратах, то метод 1 не применяется.

Если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из вышеперечисленных методов. Каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость товаров не может быть определена путем использования предыдущего метода.

Методы 2 и 3 основаны на использовании в качестве исходной базы для определения таможенной стоимости товаров цены сделки с идентичными и однородными товарами. При этом в равной мере могут применяться как информация, имеющаяся у таможенных органов, так и документально подтвержденная информация, представляемая декларантом. Основным критерием при выборе информации в качестве исходной базы для определения таможенной стоимости является степень близости к условиям оцениваемой сделки.

При использовании метода 2 таможенная стоимость товаров устанавливается как сумма цены сделки с идентичными товарами и дополнительных расходов по их приобретению.

Цена сделки с идентичными товарами - это сумма, которая уплачена при закупке сходного количества товаров, одинаковых во всех отношениях, в том числе по физическим характеристикам, качеству и репутации. Товары не считаются идентичными, если они произведены не в той же стране, что и оцениваемые товары.

При использовании метода 3 таможенная стоимость определяется как цена сделки с идентичными товарами плюс дополнительные расходы по их приобретению.

Цена сделки с однородными товарами - это сумма, которая ранее (не далее 90 дней) уплачена при закупке сходного количества однородных товаров на тех же коммерческих условиях. Товары считаются однородными, если они имеют следующие схожие характеристики:

качество, наличие товарного знака и репутацию на рынке;

составляющие компоненты;

страну происхождения.

Методы вычитания и сложения (4 и 5) предусматривают принципиально иную базу расчета таможенной стоимости.

Метод вычитания стоимости (4) основывается на цене, по которой товары продаются в неизменном виде (либо в переработанном виде, если возможно определить влияние этой переработки на цену товара). Этот метод применяется при условии, что ввозимые товары будут продаваться на территории Российской Федерации без изменения своего первоначального состояния. За основу принимается цена недавней (не далее 90 дней) продажи данного товара (либо идентичных или однородных товаров) на внутреннем рынке, из которой вычитаются:

расходы на выплату комиссионных вознаграждений;

расходы на транспортировку, страхование, погрузочно-разгрузочные работы на территории Российской Федерации после выпуска товаров в свободное обращение;

налоги, подлежащие уплате в связи с ввозом и реализацией товаров.

Если ввозимые товары до сих пор не продавались на внутреннем рынке, применяется метод сложения стоимости (5), основанный на данных о затратах на производство товара.

При этом методе для определения таможенной стоимости суммируются:

затраты, связанные с производством ввозимого товара;

прибыль, обычно получаемая экспортером в результате поставки на таможенную территорию Российской Федерации таких товаров;

расходы по перевозке (транспортировке) товаров до места их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации;

расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров;

расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Если таможенная стоимость не может быть определена вышеприведенными методами или если таможенный орган считает, что они не могут быть использованы для определения таможенной стоимости, то применяется так называемый резервный метод (6), то есть используется мировая практика.

Применяя резервный метод, таможенный орган Российской Федерации предоставляет декларанту имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию.

В качестве основы для определения таможенной стоимости товара по резервному методу не могут быть использованы:

цена на товары на внутреннем рынке страны экспорта (страны вывоза);

цена товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны;

цена на внутреннем рынке Российской Федерации на товары, произведенные в Российской Федерации;

иные расходы, нежели расчетная стоимость, которая была определена для идентичных или однородных товаров;

цена, которая предусматривает принятие для таможенных целей наивысшей из двух альтернативных стоимостей;

произвольные или фиктивные стоимости;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (сигаретам с фильтром и без фильтра и папиросам), состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, налоговая база определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки.

Согласно положениям п. 18 Инструкции N 7 налоговая база по ввозимым сигаретам и папиросам рассчитывается по формуле:

     НБ = (Кп x Кк) + Рс ,

где Кп - количество товара (количество пачек);

Кк - коэффициент, учитывающий количество сигарет или папирос в соответствующих единичных упаковках (пачках), маркированных акцизными марками согласно установленному порядку;

Рс - расчетная стоимость для сигарет и папирос одной марки (наименования), исчисляемая исходя из максимальной розничной цены, по формуле:

     Рс = Мц x Кп ,

где Мц - максимальная розничная цена, указанная на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации сигарет и папирос одной марки или одного наименования, но с разными МРЦ расчетная стоимость устанавливается как произведение каждой МРЦ, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества ввозимых единиц потребительской упаковки (пачек):

     Рс = (Кп x Мц1) + (Кп x Мц2) + (Кп x Мц3) + ... и т.д.

Налоговая база должна устанавливаться налогоплательщиком по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров отдельно:

- если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, то есть по разным адвалорным и разным твердым налоговым ставкам;

- если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации в целях переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

При этом в соответствии с п. 28 ст. 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" для целей исчисления акцизов стоимость и количество подакцизных российских товаров (в том числе подвергшихся не запрещенным в особых экономических зонах (ОЭЗ) операциям), помещенных под режим свободной таможенной зоны, вывозимых с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Российской Федерации и (или) отчуждаемых в пользу лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Стоимость вышеуказанных товаров для целей исчисления акцизов устанавливается в соответствии с НК РФ.

Данная норма ТК РФ нашла свое отражение в п. 5 ст. 191 НК РФ, согласно которому определение налоговой базы в отношении ввезенных российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при передаче их на территории ОЭЗ лицам, не являющимся ее резидентами, производится в порядке, установленном в ст. 187 НК РФ. Иными словами, для целей обложения акцизами вышеуказанные операции не рассматриваются НК РФ как операции по ввозу подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

3. Налоговые ставки на подакцизные товары

Взимание акцизов производится по единым на всей территории Российской Федерации налоговым ставкам, установленным ст. 193 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которые представляют собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налогообложение подакцизных товаров обычно осуществляется с применением следующих категорий налоговых ставок акциза:

- адвалорной;

- специфический;

- комбинированной (или смешанной).

Если адвалорную ставку акциза можно рассматривать как налог на стоимость подакцизного товара, поскольку она устанавливается в процентах к цене этого товара, то специфическая ставка акциза - это налог на количество налогооблагаемого товара, взимаемый в денежном выражении (в рублях и копейках) из расчета на единицу этого товара. Комбинированный метод налогообложения включает элементы как специфической, так и адвалорной ставки.

Статьей 193 НК РФ установлены только два вида налоговых ставок: специфические и комбинированные.

С 1 января 2008 года ст. 193 НК РФ ставки акциза предусмотрены сразу на три года вперед (с 2008 по 2010 включительно). При этом если ставки акциза на одни подакцизные товары в течение вышеуказанного периода времени остаются на прежнем уровне, то в отношении ряда подакцизных товаров они поэтапно повышаются.

Так, сохранены нулевые ставки акциза в отношении:

- спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

- пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно;

- автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно.

В целях легализации импорта не увеличились ставки акциза на табак различных видов и сигары, поскольку ставки акциза на вышеуказанные товары настолько высоки, что фактически носят запретительный характер. В результате снижается объем легального импорта данных товаров и соответственно поступления акцизов.

Сохранены на прежнем уровне и ставки акцизов на нефтепродукты: автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла, прямогонный бензин.

Что касается остальных подакцизных товаров, то в связи с ростом среднего уровня цен на потребительские товары и с учетом прогнозируемого на 2008-2010 годы уровня инфляции специфические ставки акцизов на них (за исключением ряда позиций) проиндексированы в среднем в следующих размерах:

на 2008 год - на 7% по отношению к 2007 году;

на 2009 год - на 6,5-6,7% по отношению к 2008 году;

на 2010 год - на 6% по отношению к 2009 году.

Так, в вышеуказанных размерах проиндексирована ставка акциза на этиловый спирт, которая с 1 января 2008 года составляет 25 руб. 15 коп. (за 1 литр безводного этилового спирта) против 23 руб. 50 коп. в 2007 году, в 2009 году ее размер будет равен 26 руб. 80 коп., а в 2010 году - 28 руб. 40 коп.

В тех же параметрах рост ставок предусмотрен и для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением натуральных вин и натуральных напитков) и спиртосодержащей продукции.

Напомним читателям журнала, что в течение 2007 года на алкогольную (за исключением натуральных вин и натуральных напитков) и спиртосодержащую продукцию применялась единая ставка акциза. С 1 января 2008 года для целей налогообложения (применения ставок акциза) алкогольная продукция в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта стала подразделяться на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% и свыше 9%.

Так, ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением натуральных вин и натуральных напитков), а также спиртосодержащую продукцию установлена на 2008 год в размере 173 руб. 50 коп., на 2009 год - 185руб. и на 2010 год - 196 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

Поскольку до 1 января 2008 года на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% включительно отдельной (самостоятельной) ставки акциза установлено не было, ставка акциза на эту продукцию в 2008 году номинально снизилась со 162 руб. до 110 руб. (за 1 л безводного содержащегося в ней этилового спирта).

Таким образом, в результате вышеуказанной дифференциации ставок акциза на содержащую этиловый спирт алкогольную продукцию в 2008 году алкогольная продукция с содержанием спирта до 9% облагается по ставке акциза, составляющей только 68% от ставки, применявшейся к этой продукции в 2007 году. При этом на более крепкую алкогольную продукцию ставка акциза выросла более чем на 7%. Данная мера принята в целях повышения доли слабоалкогольных напитков в структуре производства и потребления алкогольной продукции в Российской Федерации.

В 2009-2010 годах ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% увеличатся в общеустановленных на этот период времени размерах (соответственно на 6,5% и 6%) и составят в 2009 году - 117 руб. 15 коп. и в 2010 году - 124 руб. 18 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

Индексация ставок акциза на вина крайне неоднородна. Так, ставка акциза на вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих) и натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта, повышена незначительно: в 2008 году - до 2 руб. 35 коп. за 1 литр (на 6,8% ), в 2009 году - до 2 руб. 50 коп. (на 6,4%) и в 2010 году - до 2 руб. 70 коп. (на 8%).

Ставка акциза на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие в 2008 году сохранена в прежнем размере (10 руб. 50 коп. за литр), а в последующем будет повышаться в общеустановленных размерах, то есть в 2009 году - на 6,7% (до 11 руб. 20 коп.) и в 2010 году - на 6% (до 11 руб. 87 коп.).

Как следует из вышеприведенного, так же как и до 1 января 2008 года, налоговая ставка на такой вид подакцизных товаров, как вина, вырабатываемые с добавлением (внесением) этилового спирта и (или) ароматических и вкусовых добавок, отдельно не установлена.

Следовательно, на такие вина в зависимости от содержания в них этилового спирта применяются ставки акциза, установленные на алкогольную продукцию с долей этилового спирта до 9% и выше.

При практическом применении ставок акциза, установленных ст. 193 НК РФ в расчете на безводный этиловый спирт, у налогоплательщиков нередко возникает вопрос: какими конкретными документами следует руководствоваться при определении объемной доли этилового спирта, содержащегося в облагаемых по таким ставкам товарах?

Как уже указывалось выше, по спирту этиловому, спиртосодержащей и алкогольной продукции налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 187 НК РФ, отражается в налоговой декларации в пересчете на безводный этиловый спирт. При этом пересчет налоговой базы на безводный этиловый спирт по вышеуказанным товарам, реализуемым на территории Российской Федерации, производится в приложении N 1 к налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н.

Согласно п. 24 Порядка заполнения декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н, в графе 2 приложения N 1 указывается процентное содержание спирта в подакцизной продукции согласно нормативно-технической документации, по которой эта продукция изготавливается.

Таким образом, при исчислении сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет по операциям реализации спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, в отношении которой ставка акциза установлена в расчете на безводный этиловый спирт, для определения содержащейся в этих товарах объемной доли этого спирта, следует руководствоваться соответствующими нормативно-техническими документами (ГОСТ, техническими регламентами и т.д.), регламентирующими их производство.

В этих целях может быть также использован терминологический ГОСТ Р 52335-2005 "Винодельческая продукция. Термины и определения" (с датой введения в действие с 1 января 2010 года, но с правом досрочного применения), устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции.

Кроме того, поскольку определения, данные в вышеуказанном стандарте, содержат необходимые и достаточные признаки, характеризующие тот или иной вид винодельческой продукции, налогоплательщики должны руководствоваться ими в целях правильного применения к данному виду алкогольной продукции соответствующей ставки акциза.

Так, среди производителей алкогольной продукции распространено ошибочное мнение, что все плодовые вина, независимо от способа их производства, однозначно представляют собой вино натуральное.

В то же время согласно ГОСТ Р 52335-2005 вина подразделяются в зависимости от исходного сырья на виноградные и плодовые. При этом плодовое вино определено как винодельческий продукт с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 22%, изготовленный в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованного плодового спирта, плодового дистиллята, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ и с использованием разрешенных в виноделии технологических приемов для придания отдельным их типам характерных органолептических свойств; натуральное вино - это вино, изготовленное без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта.

Как следует из вышеприведенного, в зависимости от технологии производства плодовые вина могут быть как натуральными, так и специальными и ароматическими.

В соответствии с п. 52 раздела 2 ГОСТ Р 52335-2005 к натуральным плодовым винам (то есть к винам, изготовленным без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта) относятся столовое плодовое вино (плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 15,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления сахаросодержащих веществ), а также сидры (столовое плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 8,0%, изготовленное без насыщения или искусственным насыщением двуокисью углерода или насыщением двуокисью углерода в результате спиртового брожения плодового сусла или вторичного брожения сброженного плодового сусла, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 100 кПа при 20 оС.).

Таким образом, из всех видов плодовых вин по налоговой ставке, установленной на натуральное вино, облагаются акцизами только вышеуказанные виды плодовых вин.

Согласно ГОСТ Р 52335-2005 специальное плодовое вино изготавливается в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла до накопления этилового спирта эндогенного происхождения не менее 5% объема с последующим доведением до кондиций (до общей объемной доли этилового спирта 15-22%) ректификованным этиловым спиртом. К таким винам относятся десертные плодовые вина и плодовые вина специальной технологии.

В соответствии с ГОСТ Р 52335-2005 ароматизированное плодовое вино - это вино с объемной долей этилового спирта от 14,5 до 22,0%, изготовленное из сброженного плодового сусла с добавлением ректификованного этилового спирта из пищевого сырья или ректификованного плодового спирта, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ.

Таким образом, если плодовое вино изготовлено с добавлением этилового спирта и (или) с использованием ароматизирующих и (или) вкусовых веществ, то такие вина подлежат обложению акцизом по налоговой ставке, установленной для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, то есть по ставке 173 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

Для решения вопроса, по какой налоговой ставке акциза с 1 января 2008 года следует облагать акцизом, например вермуты, налогоплательщикам следует обратиться к ГОСТ Р 52195-2003 "Вина ароматизированные. Общие технические условия", который определяет вермут как ароматизированное вино, в котором характерные органолептические свойства достигаются использованием веществ, производных от полыни.

При этом согласно ГОСТ Р 52195-2003 вина, производимые в соответствии с установленными в нем требованиями, получают из столового вина, ликерного вина, игристого вина, газированного вина, игристого жемчужного вина, газированного жемчужного вина или их смеси, в которые добавлены спирт, натуральные ароматизирующие и/или натуральные вкусовые вещества.

Как следует из вышеуказанной характеристики, ароматизированные вина, включая вермут, не могут квалифицироваться как вина натуральные (которые не должны содержать ароматических и вкусовых добавок), в связи с чем они также должны облагаться акцизом по налоговой ставке, установленной для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%.

Отдельные производители разрабатывают технические условия, регламентирующие производство слабоалкогольных натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6%, но при этом на титульном листе технических условий обозначают их как "Напитки винные". В связи с этим у налоговых органов возникают трудности с определением налоговой ставки, по которой следует облагать акцизами такие напитки.

Читателям журнала следует иметь в виду, что ГОСТ Р 52335-2005 характеризует винный напиток как винодельческий продукт с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 22,0%, содержащий не менее 50% столового и/или специального виноматериала или плодового сброженного сусла, изготовленный с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованных виноградного или плодового спиртов, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ, пищевых красителей и воды.

В то же время согласно ГОСТ Р 52700-2006 "Напитки слабоалкогольные. Общие технические условия" напитки слабоалкогольные натуральные определены как напитки, изготовленные без использования этилового ректификованного спирта из пищевого сырья, спиртосодержащей пищевой продукции (кроме виноматериалов, изготовленных без добавления этилового спирта), консервантов, подсластителей, идентичных натуральным, и искусственных вкусоароматических веществ и пищевых ароматизаторов, неорганических и синтетических пищевых красителей.

Таким образом, напитки слабоалкогольные натуральные по своим характеристикам не соответствуют определению понятия винного напитка, данному в ГОСТ Р 52335-2005 и, следовательно, эти напитки представляют собой принципиально разные виды алкогольной продукции. При этом на натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта, установлена ставка акциза в размере 2 руб. 35 коп. за 1 литр. Применение того или иного размера ставки акциза на винные напитки зависит в каждом отдельном случае от конкретной характеристики этой продукции, исходного сырья, способа производства и т.д.

Одновременно налогоплательщикам следует иметь в виду, что согласно п. 4.2.2 и 4.2.8 ГОСТ Р 51740-2001 "Технические условия на пищевые продукты. Общие требования к разработке и оформлению", устанавливающего требования к содержанию, оформлению и обозначению технических условий на российские пищевые продукты, на титульном листе технических условий приводятся данные о присвоенных кодах, характеризующих продукт в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93).

Таким образом, в целях подтверждения правомерности применения к слабоалкогольным натуральным напиткам соответствующей ставки акциза титульный лист технических условий, содержащих требования к их производству, должен оформляться согласно требованиями ГОСТ Р 51740-2001, в связи с чем обозначение напитков, производимых по этим техническим условиям, и данные о присвоенных им кодах по Классификатору ОК 005-93 должны соответствовать регламентирующему производство такой продукции ГОСТ Р 52700-2006. Согласно ГОСТ Р 51740-2001 вышеназванным напиткам присвоен код 91 8519 (тогда как позиционный код по ОК 005-93, присвоенный напиткам винным, - 91 7700).

До настоящего времени у налогоплательщиков возникал вопрос о размере ставки акциза, применяемой к спиртованным сокам.

В соответствии с ГОСТ 28539-90 "Соки плодово-ягодные спиртованные. Технические условия" эта продукция предназначается для производства ликероводочных изделий и безалкогольных напитков. При этом для производства безалкогольных напитков используются спиртованные соки с объемной долей этилового спирта 16%, а для производства ликероводочных изделий - 25%.

Согласно Порядку заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", утвержденному постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43, соки спиртованные от 20 до 25о для ликероводочных изделий - это полуфабрикаты, получаемые путем прессования дробленого свежего плодово-ягодного сырья и консервирования полученного сока с этиловым ректификованным спиртом.

Как следует из вышеприведенного, спиртованные соки являются сырьем для производства ликероводочных изделий и безалкогольных напитков и в связи с этим они не рассматриваются как алкогольная продукция.

Согласно п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" пищевая продукция [в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый] (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5% объема готовой продукции определена как спиртосодержащая пищевая продукция.

Таким образом, плодово-ягодные спиртовые соки, представляющие собой спиртосодержащее пищевое сырье, подпадают под определение спиртосодержащей пищевой продукции. При этом поскольку такие соки содержат более 9% этилового спирта, они в соответствии с п. 1 ст. 181 НК РФ признаются подакцизной спиртосодержащей продукцией и подлежат обложению акцизами по ставке, установленной на такую продукцию ст. 193 настоящего Кодекса.

С 1 января 2008 года значительно повышены ставки акциза на пиво, в том числе:

- с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6% включительно - на 32,4% (с 2 руб. 07 коп. до 2 руб. 74 коп. за 1литр);

- с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6% - на 20% (с 7 руб. 45 коп. до 8 руб. 94 коп. за 1 литр).

В то же время в натуральном (денежном) выражении повышение с 1 января 2008 года налоговых ставок акциза на пиво против налоговых ставок, ранее действовавших, составляет в расчете на 1 литр пива с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 и до 8,6% включительно 67 коп., а на пиво крепостью свыше 8,6% - 1 руб. 49 коп. Соответственно в расчете на 1 бутылку пива емкостью 0,5 л увеличение акциза выразилось в сумме соответственно 33,5 коп. и 74,5 коп. Таким образом, при правильном формировании пивоварами отпускных цен на производимый ими товар они не должны вырасти в размерах, превышающих вышеуказанные пределы.

Соответственно столь незначительный рост цен на пиво не может послужить основанием для возникновения каких-либо негативных социальных и экономических явлений, учитывая, что наблюдающаяся в последние годы динамика роста производства и продаж пива указывает на наличие в пивоваренной отрасли значительных финансовых ресурсов.

Гораздо значительнее ставок акциза на алкоголь и пиво возросли ставки акциза на сигареты и папиросы, при этом повышена как фиксированная, так и адвалорная часть этих ставок.

Так, на период 2008-2010 годы специфическая составляющая комбинированных ставок акцизов на сигареты с фильтром ежегодно индексируется в среднем на 20% по отношению к предыдущему году; на сигареты без фильтра и папиросы: в 2008 году - на 20%, в 2009 и 2010 годах - на 28% по отношению к предыдущему году. Одновременно происходит ежегодное увеличение адвалорной составляющей ставки акциза на сигареты и папиросы на 0,5процентных пункта в год.

При этом одновременно с увеличением комбинированных ставок акцизов на сигареты повышается и минимальный размер суммы акциза, подлежащей уплате производителем (то есть сумма специфической и адвалорной составляющих комбинированной ставки). Так, в течение 2008-2010 годов вышеуказанная минимальная ставка акциза повышается:

- по сигаретам с фильтром - на 23, 21,1% и 22,1% соответственно;

- по сигаретам без фильтра и папиросам - на 20%, 25% и 27,8% соответственно.

В результате ставки акциза составят:

на сигареты с фильтром:

- в 2008 году - 120 руб. за 1000 шт. + 5,5% расчетной стоимости, но не менее 142 руб. за 1000 шт.;

- в 2009 году - 145 руб. за 1000 шт. + 6% расчетной стоимости, но не менее 172 руб. за 1000 шт.;

- в 2010 году - 175 руб. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, но не менее 210 руб. за 1000 шт.;

на сигареты без фильтра и папиросы:

- в 2008 году - 55 руб. за 1000 шт. + 5,5% расчетной стоимости, но не менее 72 руб. за 1000 шт.;

- в 2009 году - 70 руб. за 1000 шт. + 6% расчетной стоимости, но не менее 90 руб. за 1000 шт.;

- в 2010 году - 90 руб. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, но не менее 115 руб. за 1000 шт.

Повышены ставки акциза и на легковые автомобили и мотоциклы. Так, на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5кВт и до 112, 5 кВт (то есть от 90 л.с. и до 150 л.с.) ставка акциза в 2008 году возросла на 7% и составила 19 руб. 26 коп. за 1 л.с. (0,75 кВт), в 2009 году - 21 руб. (9%) и в 2010 году - 22 руб. (4,8%). На легковые автомобили и мотоциклы мощностью свыше 112,5 кВт (150 л.с.) ставка акциза увеличилась в 2008 году со 181 руб. до 194 руб. (на 7,2%), в 2009 году - до 207 руб. (6,7%) и 2010 году - до 220 руб. (6,3%).

Из вышеизложенного следует, что на все легковые автомобили, в том числе с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно и свыше 112,5 кВт (150 л.с.), установлены самостоятельные ставки акциза. При этом на мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) предусмотрена отдельная ставка акциза.

Таким образом, поскольку положения ст. 17 НК РФ определяют налоговую ставку как один из существенных элементов налога, все перечисленные в ст. 193 НК РФ виды легковых автомобилей в законодательном порядке признаются подакцизными товарами на общих основаниях, то есть как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что, поскольку специальных переходных положений в связи с увеличением с 1 января 2008 года ставок акцизов не предусмотрено, эти ставки применяются в отношении всех подакцизных товаров, отгруженных после вышеуказанной даты, в том числе и произведенных до 1 января 2008 года.

4. Момент (дата) начисления суммы акциза

Большое значение в порядке исчисления акцизов имеет момент определения налоговой базы или, иными словами, даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров, поскольку именно этой датой устанавливается момент возникновения у налогоплательщика обязанности начислить по совершенной им налогооблагаемой акцизами операции соответствующую сумму акциза.

В связи с этим определение даты реализации (передачи) или получения подакцизного товара поставлено в зависимость от вида совершаемых плательщиками акцизов операций. Так, ст. 195 НК РФ устанавливает следующие случаи:

1) по общему правилу, установленному в п. 2 ст. 195 НК РФ, дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день их отгрузки (передачи), в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Как следует из редакции данной нормы НК РФ, если произведенный подакцизный товар передается налогоплательщиком собственному структурному подразделению, осуществляющему его розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи. Например, если организация производит автомобильный бензин и реализует его через собственную АЗС, то она должна начислить акциз по этой операции на дату передачи бензина на АЗС.

Поскольку согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг устанавливаются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса, принцип определения момента реализации (или, иными словами, даты возникновения у налогоплательщика обязанности начислить акциз по совершенной им операции реализации или передачи) поставлен в зависимость от установленного налоговым законодательством порядка исчисления того или иного налога.

Так, согласно положениям рассматриваемой нормы НК РФ, являющейся частью порядка исчисления и уплаты акциза, для целей обложения акцизами факт передачи права собственности на подакцизный товар не всегда связывается с моментом (датой) его фактической реализации (передачи) и соответственно с моментом возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения. В свою очередь, факт физической реализации (отгрузки) товара не влияет на определение момента передачи права собственности на этот товар продавцом покупателю.

Например, в соответствии с договором поставки, заключенным между производителем алкогольной продукции и организацией, осуществляющей ее оптовую реализацию, право собственности на вышеуказанную продукцию переходит к оптовой организации в момент получения этой продукции.

В то же время на основании п. 2 ст. 195 НК РФ объект обложения акцизами у производителя алкогольной продукции возникает независимо от договорных условий не в момент получения этой продукции оптовой организацией, а на день ее отгрузки, то есть вне зависимости от момента перехода права собственности на вышеуказанную подакцизную продукцию к этому покупателю.

Договор купли-продажи подакцизных товаров, заключаемый между их производителем и покупателем, также может содержать условия о том, что право собственности на эти товары переходит к покупателю на дату заключения вышеуказанного договора независимо от дня их отгрузки, или о том, что переход права собственности происходит в момент оплаты товара, но по соглашению сторон товар будет вывезен со склада производителя через определенное время. Во всех этих случаях, несмотря на то что покупатель получает право владения, пользования и распоряжения подакцизными товарами с момента подписания вышеуказанного договора, объект обложения акцизами у производителя возникает только с момента их фактической отгрузки.

Как правило, у налогоплательщиков вызывает затруднения определение самой даты отгрузки подакцизных товаров. Для этого необходимо исходить из следующего.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ перечислены обязательные реквизиты, которые должен иметь первичный документ и одним из которых является дата его составления.

В зависимости от вида, способа перевозки и от других характеристик товарно-материальных ценностей поставщики могут использовать разные формы первичных документов.

Так, согласно положениям постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" к основным первичным документам отнесена товарная накладная (форма N ТОРГ-12), применяемая для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, один из разделов которой определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. Кроме того, для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов может применяться накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Соответственно при реализации (передаче) подакцизных товаров (в том числе и через посредников) датой их отгрузки (передачи) товаров налогоплательщикам следует считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика) или перевозчика (организацию связи) этих товаров (аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@);

2) по операциям передачи на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе по операциям получения вышеуказанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Особенность определения даты передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, объясняется тем, что гражданским законодательством оформление приемо-сдаточного акта, подтверждающего факт выполнения работ, предусмотрено для договора подряда [п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], разновидностью которого является договор переработки давальческого сырья. При заключении других договоров гражданско-правового характера оформление приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено.

Приемо-сдаточные документы (в частности, акт приема-передачи) применяются для оформления факта сдачи грузополучателю и соответственно приема (получения) им отгруженного ему переработчиком товара (по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора).

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет лицом, осуществившим производство подакцизных товаров из давальческого сырья, определяется исходя из количества этих товаров, переданных им собственнику вышеуказанного сырья по акту приема-передачи.

Соответственно если согласно акту приема-передачи собственнику давальческого сырья лицом, осуществившим переработку этого сырья, в отчетном налоговом периоде передан весь объем подакцизных товаров, произведенных им в этом налоговом периоде в результате вышеуказанной переработки, то акциз должен быть исчислен со всего указанного в акте объема товаров независимо от того, что фактически отгрузка части этих товаров может быть произведена в следующем налоговом периоде.

В то же время по остаткам подакцизных товаров, произведенных в отчетном налоговом периоде, но согласно акту приема-передачи в этом периоде собственнику давальческого сырья или (по его распоряжению) иным лицам не переданным, акциз не начисляется.

Момент начисления акциза по вышеуказанным остаткам товаров возникнет в том налоговом периоде, в котором собственником давальческого сырья и его переработчиком будет подписан акт приема-передачи этих товаров;

3) по операции получения прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, датой получения прямогонного бензина признается день его получения этой организацией.

Согласно подпункту 21 п. 1 ст. 182 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность. Таким образом, по операциям приобретения прямогонного бензина в собственность датой его получения является день передачи права собственности одним лицом (производителем) другому лицу, имеющему свидетельство на переработку этого бензина.

В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору (например, по договору купли-продажи или поставки) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом согласно ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается как вручение вещи приобретателю, так и ее сдача перевозчику или передача товарораспорядительного документа на нее.

Таким образом, если договором поставки или купли-продажи прямогонного бензина момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю специально не определен, этот бензин считается переданным вышеуказанному покупателю в момент его отгрузки, подтвержденной датой, приведенной в товаросопроводительных или аналогичных документах. Следовательно, с этой же даты у покупателя возникает право собственности на отгруженный ему прямогонный бензин, а при наличии у него свидетельства на переработку этого бензина - обязанность налогоплательщика начислить по полученному объему акциз;

4) по операции получения (оприходования) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, датой получения этого спирта признается день его получения (оприходования) вышеуказанной организацией.

При этом поскольку так же, как и в предыдущем случае, получение денатурированного этилового спирта подпунктом 20 п. 1 ст. 182 НК РФ признано как его приобретение в собственность, определение даты получения спирта осуществляется на тех же основаниях, что и приобретение в собственность прямогонного бензина.

Кроме того, учитывая, что в данной операции получения спирта задействовано также понятие оприходования, налогоплательщикам следует иметь в виду, что оприходование - это первичный учет, первоначальная стадия учетного процесса, в ходе которой производятся измерение данных хозяйственных операций и их регистрация в документах. Соответственно если в договоре поставки (купли-продажи) денатурированного этилового спирта момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю определен как день его оприходования, датой получения этого спирта должен признаваться день его принятия в установленном порядке к учету организацией-покупателем.

В отдельных случаях глава 22 НК РФ предусматривает определение даты реализации подакцизных товаров и соответственно возникновение объекта обложения акцизами, когда отсутствует не только факт реализации этих товаров, но и сам товар.

Так, бухгалтерское законодательство под недостачей понимает фактическое отсутствие товарно-материальных ценностей, выявленное любым способом и подтвержденное соответствующими документами.

В то же время п. 4 ст. 195 НК РФ установлено, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Таким образом, согласно рассматриваемой норме НК РФ недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли (то есть фактическое отсутствие подакцизных товаров, предопределяющее невозможность передачи кому-либо права собственности на них) определяется как реализация подакцизных товаров и соответственно как объект обложения акцизами. При этом момент возникновения этого объекта налогообложения у налогоплательщика определен как день обнаружения вышеуказанной недостачи.

Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Следовательно, с момента обнаружения у производителя подакцизных товаров их недостачи (сверх утвержденных норм естественной убыли) на него возлагается обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз по этим товарам как по товарам, реализованным в общеустановленном порядке.

Согласно подпункту 2 п. 7 ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли должны быть утверждены в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов", которым предусмотрено, что разработка и утверждение норм естественной убыли должно быть осуществлено уполномоченными федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения, до 1 января 2003 года.

В то же время поскольку срок, установленный для утверждения норм естественной убыли соблюден не был, это создало ситуацию, при которой потери, относившиеся к естественной убыли, к налоговому учету приниматься не могли.

Проблема была разрешена только в 2005 году. Статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщикам было разрешено до утверждения норм естественной убыли в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, использовать нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, проблему принятия к налоговому учету потерь в пределах норм естественной убыли, обусловленную вступлением в силу главы 25 НК РФ, можно считать практически решенной, тем более что в ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ оговорено, что действие ст. 7 данного нормативного акта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, то есть с начала действия нового порядка налогообложения прибыли.

Таким образом, с вышеуказанной даты плательщики акцизов имеют право применять для целей налогообложения не отмененные на данный момент нормы естественной убыли.

Так, в настоящее время действуют:

- предельно допустимые нормативы потерь при производстве спирта и алкогольной продукции, приведенные в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН10-12446-99, утвержденном Минсельхозом России 24.11.1999;

- временные нормы естественной убыли виноматериалов и вин, коньячных спиртов и коньяков при перевозке железнодорожным, водным, автомобильным транспортом и осуществлении транспортных операций, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 05.10.1985 N 111;

- до 13 марта 2007 года применялись нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 11.07.1986 N 102;

- с 13 марта 2007 года применяются нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, утвержденные приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463.

Кроме того, с 1 октября 2006 года и до 1 июля 2007 года действовали нормы естественной убыли при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, утвержденные приказом Минсельхоза России от 16.08.2006 N 235. С вышеуказанной даты и до 1 июля 2008 года действовали нормы, утвержденные приказом Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323. В целом сами нормы остались прежними, изменились только нормы естественной убыли этилового спирта при производстве и хранении коньячных спиртов (дистиллятов) и спиртованных вод. Кроме того, значительно расширен список норм естественной убыли при производстве спиртосодержащей продукции.

Понятия "естественная убыль" и "нормы естественной убыли" определены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных во исполнение постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Рекомендации), а именно:

- естественная убыль товарно-материальных ценностей - это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров;

- норма естественной убыли - это допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей;

- норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ценностей, - это допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

- норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке ценностей, - это допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Иными словами, естественная убыль - это потери, произошедшие вследствие неизбежных физических и технологических процессов. Так, естественная убыль товаров может образовываться вследствие усушки, утряски, улетучивания, выветривания, раструски, распыла, раскрошки, утечки или розлива (при таянии, просачивании, перекачке), расхода веществ на дыхание (например, табак) и т.п.

Нормы естественной убыли указываются в процентах к массе (количеству) товара (в зависимости от климатических зон) и, как правило, устанавливаются для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября).

Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности путем умножения количества товара на установленную для этого товара норму естественной убыли.

Так, порядок расчета объема потерь подакцизных товаров в пределах норм естественной убыли можно представить следующей формулой:

Пеу = Кт х Неу : 100,

где Пеу - величина потерь вследствие естественной убыли;

Кт - количество произведенного товара;

Неу - норма естественной убыли в %.

Пример.

Спиртзавод, расположенный в Ставропольском крае, произвел в марте 2008 года 45 000 л этилового спирта крепостью 88% и передал его на хранение в спиртохранилище. В результате проведенной инвентаризации в хранилище обнаружена недостача 15 л спирта, образовавшаяся в результате потерь при его сливе самотеком из мерников в цистерны.

Согласно приложению к приказу Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463 при сливе этилового спирта самотеком в процессе его перемещения из мерников в цистерны предусмотрены нормы естественной убыли, установленные в процентах к количеству перемещенного безводного спирта.

В соответствии с Рекомендациями нормы естественной убыли этилового спирта при его хранении дифференцированы в вышеуказанном приложении по двум периодам года, а также в зависимости от места нахождения хранения спирта (для Южной зоны и остальной территории Российской Федерации.)

Так, для спиртзавода, находящегося в Ставропольском крае, норма убыли этилового спирта при его хранении по операции слива этого спирта самотеком из мерника в цистерну установлена для периода с октября по март в размере 0,015%, а для периода с апреля по сентябрь - в размере 0,025%.

В рассматриваемом случае количество безводного спирта в произведенном (и затем слитом в цистерны) объеме составляет 39 600 л (45 000 л х 88% : 100%). Объем безводного спирта в 15 л его потерь составляет 13,2 л (15 л х 88% : 100%). Если недостача спирта обнаружена в марте 2008 года, то допустимый размер безвозвратных потерь спирта, соответствующий нормам естественной убыли при совершении в процессе хранения этого спирта технологической операции по его сливу самотеком, составил 5,94 л (39 600 л х 0,015% : 100%). Таким образом, в марте 2008 года спиртзавод должен исчислить акциз на 7,26 л (13,2 л - 5,94 л), потерянного при хранении спирта, то есть подлежащая уплате по данной недостаче сумма акциза составила 182 руб. 60коп. (7,26 л х 25 руб. 15 коп.).

Если недостача спирта обнаружена в апреле 2008 года, то допустимый размер безвозвратных потерь увеличится до 9,9 л (39 600 л х 0,025% : 100%). Соответственно из 15 л потерянного в процессе хранения спирта обложению акцизами подлежат только 3,3л (13,2л - 9,9 л), а сумма акциза по этой недостаче составит 83 руб. (3,3 л х 25 руб. 15 коп.).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что нормы п. 4 ст. 195 НК РФ не распространяются ни на операции получения денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей, ни на операции получения прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Это объясняется тем, что, как уже указывалось выше, рассматриваемой нормой НК РФ недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли признана их реализацией (передачей), дата которой определяется как день обнаружения этой недостачи.

В то же время согласно подпунктам 20 и 21 п. 1 ст. 182 НК РФ у лиц, имеющих свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции или на переработку прямогонного бензина, объект обложения акцизами возникает при совершении ими операций по получению (приобретению в собственность) соответственно денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина

При этом в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 179.2 и п. 1 ст. 179.2 НК РФ приобретаемые вышеуказанными лицами спирт или прямогонный бензин используются ими в качестве сырья для производства (в первом случае - неспиртосодержащей продукции, а во втором случае - продукции нефтехимии) и дальнейшей реализации не подлежат.

Таким образом, поскольку исключение из облагаемых акцизами объемов полученных вышеуказанными лицами денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина объемов их потерь в пределах норм естественной убыли в процессе приема, хранения и отпуска в производство нормами НК РФ не предусмотрено, эти лица должны исчислять и уплачивать акциз по всему объему этих потерь.

5. Налоговые вычеты

5.1. Общие положения

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшать сумму акциза, исчисленную в соответствии со ст. 194 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по подакцизным товарам, на установленные ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляют случаи, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

5.2. Налоговые вычеты по сырью, используемому
для производства других подакцизных товаров

В целях избежания двойного налогообложения в п. 2 и 3 ст. 200 НК РФ предусмотрены положения, согласно которым если подакцизные товары используются в качестве сырья (в том числе давальческого) для производства других подакцизных товаров, то сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по этим товарам, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по товарам, использованным в качестве сырья (при их приобретении, передаче или ввозе).

Пример.

Ликероводочный завод закупил у спиртзавода 10 000л спирта этилового ректификованного из пищевого сырья и произвел в налоговом периоде 2008 года из этого спирта и реализовал 10 718 л водки крепостью 45% и 46 787 л винного напитка крепостью 8,5%.

Налоговая база по каждому из вышеперечисленных видов алкогольной продукции определяется как произведение количества каждого ее вида (в литрах) на процентное содержание в нем этилового спирта, в том числе:

по водке - 4823,1 л (10 718 л х 45% : 100%);

по винным напиткам - 3976,9 л (46 787 л х 8,5% : 100%).

С 1 января 2008 года ставки акциза на вышеуказанную алкогольную продукцию, а также на использованный для ее производства спирт установлены в следующем размере:

на водку - 173 руб. 50 коп. за 1 л содержащегося в ней безводного этилового спирта;

на винные напитки (с объемной долей этилового спирта до 9% включительно) - 110 руб. 00 коп. за 1 л содержащегося в них безводного этилового спирта;

на спирт этиловый - 25 руб. 15 коп. за 1 л безводного этилового спирта.

Сумма акциза на алкогольную продукцию, произведенную ликероводочным заводом из закупленного спирта, составит (исходя из налоговой базы, пересчитанной на безводный спирт):

по водке - 836807 руб. 8 коп. (4823,1 л х 173 руб. 50коп./л);

по винным напиткам - 437 459 руб. 00 коп. (3976,9л х 110 руб. 00 коп./л).

Содержание в спирте этиловом, использованном в качестве сырья для производства вышеперечисленной алкогольной продукции, безводного спирта составляет 88% объема. Соответственно количество безводного спирта в закупленном спирте составило 8800 л (10 000 л х 88% : 100%), а сумма акциза, уплаченная спиртзаводу в цене приобретения спирта, - 221 320 руб. 00 коп. (8800 л х 25 руб. 15 коп.).

При этом сумма акциза, уплаченная по спирту, распределилась по каждому виду произведенной из него алкогольной продукции в соответствии с фактическим содержанием в ней этого спирта и составила:

в водке - 121 300 руб. (4823,1 л х 25 руб. 15 коп./л);

в винных напитках - 100 020 руб. (3976,9 л х 25 руб. 15 коп./л).

Всего: 221 320 руб. (121 300 руб. + 100 020 руб.).

Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составила:

по водке - 715507 руб. 8 коп. (836807 руб. 8 коп. - 121 300 руб.);

по винным напиткам - 337 439 руб. (437 459 руб. - 100 020 руб.).

Если и на сырье, и на произведенный из него подакцизный товар установлена ставка одного и того же размера, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю.

Пример.

Организация приобрела в налоговом периоде 2008 года наливом 15 000 л пива с содержанием объемной доли спирта этилового 6% и 3500 л пива с содержанием объемной доли спирта этилового 9%, осуществила его розлив в бутылки и реализовала. Ввиду того что организация осуществила реализацию произведенного подакцизного товара (бутылочного пива), она должна исчислить акциз по реализованным объемам. Учитывая, что с 1 января 2008 года ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5% и до 8,6% установлена в размере 2 руб. 74 коп. за 1 л, а с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6% - 8 руб. 94 коп. за 1 л, сумма акциза, начисленная по операции реализации разлитого пива в соответствии со ст. 194 НК РФ, составит 72 400 руб.: [(15000 л x 2 руб. 74 коп.) + (3500 л х 8 руб. 94 коп.)]. При этом сумма акциза, уплаченная в составе цены пива, приобретенного наливом, также составляет 72 400 руб., в связи с чем к уплате в бюджет причиталось 0 руб. (72 400 руб. - 72 400 руб.).

5.3. Налоговые вычеты по безвозвратно утерянным подакцизным товарам

В п. 2 ст. 200 НК РФ также установлено, что вычетам из начисленной суммы акциза подлежит акциз, начисленный по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), безвозвратно утерянным в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом сумма акциза вычитается только в той части товаров, потери которых соответствуют нормам технологических потерь и (или) естественной убыли, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Пример.

Спиртзавод произвел в марте 2008 года 3500 л этилового спирта крепостью 88% и реализовал его в апреле 2008 года. В процессе осуществления отгрузки этого спирта покупателям при сливе из резервуаров в автомобильные цистерны в результате розлива образовались потери в количестве 10 л спирта. В результате сумма акциза, начисленная заводом по операции реализации в апреле 2008 года произведенного им спирта, определяется следующим образом.

Согласно таблице 3 приложения 1 к приказу Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323 "Об утверждении норм естественной убыли" при сливе спирта самотеком в процессе его перемещения из резервуаров в автомобильные цистерны предусмотрены нормы естественной убыли, установленные в процентах к количеству поставляемого безводного спирта, норма естественной убыли установлена для периода с октября по март в размере 0,025%, для периода с апреля по сентябрь - в размере 0,04%.

Количество безводного спирта в произведенном объеме составляет 3080 л (3500 л х 88% : 100%), а сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по операции реализации спирта, - 77 462 руб. (3080 л х 25 руб. 15 коп.).

Учитывая, что реализация спирта осуществлена заводом в апреле 2008 года, допустимый размер безвозвратных потерь поставляемого спирта, соответствующий норме естественной убыли при его перемещении самотеком из резервуаров в автомобильные цистерны, равен 1,23 л (3080 л х 0,04% : 100%), а сумма акциза, приходящаяся на этот объем потерь спирта, составила 30 руб. 90 коп. (1,23 л х 25 руб. 15 коп.).

Таким образом, поскольку согласно п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежит только сумма акциза, начисленная на товары, потери которых соответствуют нормам естественной убыли, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по операции реализации в апреле 2008 года спиртзаводом произведенного им спирта, составила 77431руб. 10 коп. (77 462 руб. - 30 руб. 90 коп.).

5.4. Учет потерь по недостачам, растратам и хищениям

Потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, снижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие таких потерь является результатом бесхозяйственности, поэтому они считаются сверхнормативными.

Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь (потери вследствие стихийных бедствий, а именно убытки от пожаров, наводнений, всякого рода аварий, а также убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены).

Таким образом, потери подакцизных товаров (например алкогольной продукции) в результате боя, пожара не являются следствием естественного изменения их биологических и (или) физико-химических свойств и соответственно не квалифицируются как естественная убыль, в связи с чем налогоплательщики при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, не имеют права уменьшать ее на размер таких потерь.

5.5. Налоговые вычеты в части товаров, безвозвратно утерянных
в пределах норм технологических потерь

С 1 января 2007 года вычетам подлежит сумма акциза в части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь.

Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Иными словами, технологические потери - это безвозвратные отходы, дальнейшее использование которых невозможно, то есть они не могут быть использованы организацией для реализации на сторону, а также для производства собственной продукции.

Организации несут технологические потери сырья и материалов в процессе их обработки и (или) переработки, то есть в результате производственной деятельности, а также при транспортировке сырья и материалов (например, если после транспортировки нефтепродуктов на дне цистерн остается мертвый остаток или при транспортировке сыпучих материалов какое-то количество груза остается в щелях вагонов и т.д.).

В целях налогового учета для правомерного списания технологических потерь организации налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить их производственную необходимость, а также обосновать и документально подтвердить размер технологических потерь.

Следовательно, для правомерного списания технологических потерь организации должны быть оформлены необходимые документы.

Каждое производство имеет технологические особенности производственного цикла или процесса транспортировки. Исходя из этих особенностей организация определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве; норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами, которые являются внутренними документами налогоплательщика и не должны иметь унифицированной формы. Вышеназванные документы разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606.

Для установления нормативов образования технологических отходов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

Если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, он подтверждает расходы в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке продукции отраслевыми нормативными актами, в том числе ГОСТ, расчетами и исследованиями технологических служб организации либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса.

Если же при контроле технологических потерь выявляется постоянное превышение установленного норматива (причина - поломка производственного оборудования или неправильные нормы), то для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Причина превышения установленного норматива может быть выявлена, например, на основании заключения компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери могут быть приняты в налоговом учете.

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребуют разработки новой технологической карты.

6. Порядок применения налоговых вычетов

Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных за подакцизное сырье, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара. При этом положениями п. 1-2 ст. 198 НК РФ установлены требования к оформлению расчетных документов и счетов-фактур, согласно которым предъявляемая налогоплательщиком - продавцом подакцизных товаров к оплате покупателю соответствующая сумма акциза должна выделяться в них отдельной строкой (за исключением указанных в п. 1 ст. 198 настоящего Кодекса случаев).

В то же время поскольку в утвержденных Госкомстатом России унифицированных формах документов, применяемых для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (накладных), отсутствуют специальные строки для выделения акциза, у налогоплательщиков нередко возникает вопрос: следует в целях выполнения требований, установленных в п. 2 ст. 198 НК РФ, дополнительно вводить эту строку или плательщики акцизов должны самостоятельно разрабатывать форму этого документа?

При заполнении счетов-фактур организациям следует руководствоваться порядком оформления счетов-фактур, установленным в приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому при реализации подакцизных товаров в графе 6 счета-фактуры приводится сумма акциза, которая включена в указанную в графе 5 стоимость (без НДС) общего количества отгруженных товаров.

Таким образом, поскольку для выделения суммы акциза в счете-фактуре предусмотрена отдельная самостоятельная графа, отдельной строки для этих целей не требуется.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, к которым в том числе относятся документы (накладные), применяемые для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, служат подтверждением совершения той или иной хозяйственной операции. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Организации имеют право разрабатывать форму документа самостоятельно только в случае, если подобная форма в этих альбомах не предусмотрена.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация может при необходимости вносить дополнительные реквизиты либо добавлять строки и столбцы. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации, и все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменений.

Таким образом, с учетом соблюдения вышеуказанного Порядка налогоплательщик имеет право включить в первичные документы, применяемые для оформления продажи (отпуска) нефтепродуктов, отдельную строку для выделения предъявляемой покупателю суммы акциза, если такая строка не предусмотрена в утвержденных Госкомстатом России формах документов.

Читателям журнала следует также обратить внимание на особенности оформления счетов-фактур при приобретении подакцизных товаров у обособленных подразделений поставщика.

Обязанность оформления счетов-фактур с выделением в них отдельной строкой суммы предъявляемого покупателю товаров акциза возложена только на продавцов-налогоплательщиков. Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками, а выполняют только обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.

В связи с этим если организация реализует подакцизные товары через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры, выставляемые этими подразделениями покупателям, выписываются от имени этой организации, то есть в счете-фактуре должны указываться наименование, ИНН и адрес организации-продавца и КПП обособленного подразделения - грузоотправителя.

Если же подакцизные товары приобретаются покупателем у лиц, не являющихся плательщиками акциза, то продавцы в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах, выставляемых покупателю, не выделяют акциз, включенный в стоимость реализуемых товаров, отдельной строкой.

Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, что указывает на то, что факт этой уплаты должен быть соответствующим образом подтвержден.

Таким образом, порядок применения налоговых вычетов по сырью, установленный п. 2 ст. 200 НК РФ, предусматривает подтверждение налогоплательщиком факта оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом - производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости вышеуказанного сырья с учетом акциза, выделенного в этих счетах-фактурах отдельной строкой.

Из анализа рассматриваемых норм НК РФ следует, что налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, только при одновременном наличии двух видов документов, предусмотренных в ст. 201 настоящего Кодекса, а именно расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.

Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Банком России 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение о безналичных расчетах), согласно п. 2.3 которого такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.

Таким образом, сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и т.д.

Отсутствие расчетного документа не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем этого товара. Для принятия к вычету суммы акциза, предъявленной производителем - продавцом подакцизного товара, стоимость которого погашается налогоплательщиком с применением неденежной формы оплаты, например при бартере, взаимозачете, передаче (уступке) прав требования, векселями, сумма акциза должна быть оплачена на основании платежного поручения.

Таким образом, приобретение подакцизного товара с применением неденежной формы оплаты без оформления расчетных документов с выделенной суммой акциза не может расцениваться как подтверждение уплаты сумм акциза (аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06, от 11.09.2007 N 4594/07).

Соответственно предъявление налогоплательщиком к вычету сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам, оплаченным вышеуказанным образом, неправомерно.

Если налогоплательщик представил в подтверждение налоговых вычетов по приобретенному подакцизному товару, использованному им для производства другого подакцизного товара, платежное поручение, где неверно отразил назначение платежа (например, в графах "Код бюджетной классификации (КБК)" и "Назначение платежа" ошибочно указал данные не по акцизу, а по другому налогу), то он должен руководствоваться нижеследующим.

В соответствии с п. 3.1 Положения о безналичных расчетах перечисление покупателем денежных средств за поставленные товары производится платежным поручением, которое представляет собой распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств.

Как следует из вышеуказанного определения, платежное поручение - это расчетный документ, оформляемый покупателем (в том числе подакцизных товаров), представляемый им в банк для исполнения и подтверждающий факт оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом-производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости указанного сырья с учетом акциза, указанного в этих счетах-фактурах отдельной строкой.

При этом в подпункте "з" п. 2.10 Положения о безналичных расчетах указано, что в реквизите "Назначение платежа" налог, подлежащий уплате, должен выделяться отдельной строкой.

Таким образом, налоговый орган, отказывая в подтверждении права налогоплательщика на применение предусмотренных ст. 200 НК РФ вычетов, руководствуется установленными ст. 201 настоящего Кодекса и Положением о безналичных расчетах порядком применения налоговых вычетов и требованиями к оформлению расчетных документов в части выделения суммы акциза отдельной строкой.

В то же время в подпункте 7 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено право налогоплательщика на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ если в качестве сырья налогоплательщик использует не покупное, а полученное на давальческой основе сырье, то вычету подлежат суммы акциза, уплаченные собственником этого сырья при его передаче. Но право на данные налоговые вычеты лицо, осуществившее на давальческой основе переработку одного подакцизного товара в другой подакцизный товар, будет иметь в соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ только при представлении им копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих либо факт уплаты акциза в бюджет собственником давальческого сырья, либо факт оплаты этим собственником стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Пример.

Организация произвела в 2008 году 300 т автомобильного бензина марки А-80, который передала на давальческих началах нефтеперерабатывающему заводу (НПЗ) с целью получения путем смешения с высокооктановыми добавками автомобильного бензина марки АИ-98. При передаче бензина марки А-80 на переработку на давальческой основе организация-давалец начислит акциз в сумме 797 100 руб. (300 т x 2657 руб.). НПЗ-переработчик при передаче собственнику сырья произведенного им автомобильного бензина марки АИ-98 в количестве 450 т начислит акциз и произведет налоговый вычет акциза, начисленного этим собственником, в результате чего сумма акциза к уплате НПЗ в бюджет составит 835950 руб. [(450 т x 3629 руб.) - 797 100 руб.].

Если организация закупает автомобильный бензин А-80 и отдает его НПЗ на переработку путем смешения в автомобильный бензин АИ-95, а затем самостоятельно осуществляет переработку полученного от НПЗ бензина АИ-95 в автомобильный бензин АИ-98, то необходимо иметь в виду нижеследующее.

Согласно ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащего ему сырья, приобретает собственник этого сырья.

Таким образом, в силу ст. 220 ГК РФ организация - собственник давальческого сырья (автомобильного бензина А-80), заключившая с НПЗ договор переработки этого сырья с целью производства другого подакцизного товара (бензина АИ-95), является соответственно и собственником этого товара.

Следовательно, поскольку в рассматриваемой ситуации право собственности на подакцизный товар (автомобильный бензин АИ-95) возникает у организации-собственника не в результате договора купли-продажи (поставки), а в связи с переработкой принадлежащего ей сырья на основании договора подряда (переработки), перехода права собственности от переработчика (подрядчика) к давальцу (заказчику) на этот бензин не происходит, поскольку, заключая договор переработки давальческого сырья, собственник этого сырья приобретает и соответственно оплачивает не выработанный из него товар, а услугу производственного характера.

Таким образом, налогоплательщик, использующий для самостоятельного производства подакцизных товаров другой подакцизный товар, который им не приобретен, а произведен на давальческой основе из принадлежащего ему сырья, не имеет права на налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 200 НК РФ.

НПЗ, осуществивший на давальческой основе переработку подакцизного сырья (бензина А-80) в другой подакцизный товар (бензин АИ-95), в соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ при передаче этого товара собственнику предъявляет ему к оплате сумму акциза, начисленную в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса по вышеуказанной передаче, выделив ее отдельной строкой в расчетных документах и счетах-фактурах.

Согласно абзацу третьему п. 2 ст. 199 НК РФ сумма акциза, предъявленная налогоплательщиком-переработчиком собственнику давальческого сырья, относится последним на стоимость произведенных из вышеуказанного сырья подакцизных товаров, за исключением случаев передачи этих товаров для дальнейшего производства подакцизных товаров.

Таким образом, сумма акциза, предъявленная налогоплательщиком-переработчиком собственнику давальческого сырья, не относится на стоимость произведенных из этого сырья подакцизных товаров и подлежит вычету только в случае, если эти товары передаются вышеуказанным собственником в качестве давальческого сырья для производства других подакцизных товаров. При этом в соответствии с абзацем пятым п. 1 ст. 201 НК РФ вышеуказанное уменьшение производится на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления переработчиком, осуществившим первичную переработку давальческого сырья в другой подакцизный товар, собственнику этого сырья сумм акциза, уплаченных по вышеуказанной переработке (акта приема-передачи произведенного подакцизного товара, акта выработки, акта возврата этого товара в производство), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости его первичной переработки с учетом акциза.

Соответственно если переработка произведенного из давальческого сырья подакцизного товара (автомобильного бензина АИ-95) в другой подакцизный товар (автомобильный бензин АИ-98) осуществляется организацией-собственником самостоятельно без его передачи на переработку на давальческой основе, то норма п. 3 ст. 200 НК РФ на данный случай не распространяется.

Если же организация-собственник вновь на давальческой основе передает полученный от НПЗ (НПЗ-1) автомобильный бензин АИ-95 на дальнейшую переработку в автомобильный бензин АИ-98 другому НПЗ (НПЗ-2), то согласно п. 2-3 ст. 199 НК РФ сумма акциза, предъявленная НПЗ-1 собственнику вышеуказанного сырья, последним на стоимость подакцизных товаров, передаваемых на вторичную переработку на давальческой основе, не относится и подлежит вычету.

Так, согласно п. 3 ст. 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, если этим сырьем являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником вышеуказанного сырья либо при его приобретении, либо при его ввозе, либо при его производстве.

Таким образом, в рассматриваемом случае НПЗ-2, осуществивший переработку переданного ему на давальческой основе автомобильного бензина АИ-95 в автомобильный бензин АИ-98, имеет право на уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операции передачи бензина АИ-98 собственнику, на сумму акциза, уплаченную вышеуказанным собственником НПЗ-1, осуществившим производство бензина АИ-95 из принадлежащего этому собственнику бензина А-80.

При этом согласно вышеизложенным нормам НК РФ НПЗ-2, осуществивший на давальческой основе переработку автомобильного бензина АИ-95 в автомобильный бензин АИ-98, также обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья сумму акциза, которую он (НПЗ-2) должен уплатить в бюджет по операции передачи этому собственнику произведенного им автомобильного бензина АИ-98.

Следовательно, в расчетных документах и счетах-фактурах, выставленных НПЗ-2 собственнику, к оплате предъявляется сумма акциза, фактически уплаченная этим НПЗ-2 в бюджет, то есть сумма, уменьшенная на вычеты, установленные п. 3 ст. 200 НК РФ.

В рассматриваемом случае собственник давальческого сырья косвенным образом (то есть посредством оплаты работы НПЗ-1, осуществившему переработку автомобильного бензина А-80 в автомобильный бензин АИ-95, и НПЗ-2, переработавшему этот бензин в автомобильный бензин АИ-98) уплатил акциз как по бензину АИ-98, так и по использованному в качестве сырья для его производства бензину АИ-95.

В соответствии с п. 2.1 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Минэкономики России от 06.12.1995 N СИ-484/7-982 (кроме тех видов, по которым согласно действующему законодательству осуществляется государственное регулирование цен и тарифов), свободные оптовые и отпускные цены на товары народного потребления устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). При этом в свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

На основании вышеизложенного собственник должен осуществлять реализацию автомобильного бензина АИ-98 по отпускной цене, сформированной с учетом сумм акциза, уплаченных им как НПЗ-1, так и НПЗ-2.

Согласно действующей с 1 января 2007 года редакции п. 3 ст. 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в п. 1-4 ст. 200 настоящего Кодекса, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, согласно данной норме НК РФ с 1 января 2007 года налоговым вычетам подлежит вся сумма акциза, уплаченная налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных им в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, по мере списания этого сырья в производство, независимо от того, реализована продукция, произведенная из этого сырья, или нет.

Причем данная норма означает, что вышеуказанные вычеты применяются в том числе и в случае, если произведенный товар по каким-либо причинам не был реализован и по нему соответственно не был начислен акциз, например если произведенный подакцизный товар по причине несоответствия качества был уничтожен, направлен на переработку или зарезервирован на складе производителя.

Помимо вышеизложенного, при применении рассматриваемой нормы ст. 201 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки или изготовления продукции без оплаты их стоимости.

Таким образом, отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья является то, что переработчик не приобретает сырье у давальца и соответственно не оплачивает его. Стоимость этого сырья в составе затрат, которые он понес в процессе его переработки, принимаемых к вычету при определении налога на прибыль, не учитывается.

Таким образом, норма, изложенная в п. 3 ст. 201 НК РФ в части порядка применения налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных собственником по подакцизным товарам, переданным на переработку на давальческой основе в другие подакцизные товары, не применяется.

Если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар (сырье), который имеет единицу измерения налоговой базы, отличную от первого товара, сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету, а включается в стоимость сырья.

Например, такая ситуация имеет место в связи с запретом использования для повышения октанового числа автомобильных бензинов этиловой жидкости и применением многими производителями спирта этилового или различных спиртосодержащих соединений.

В то же время если организация для производства автомобильного бензина в качестве сырья применяет этиловый спирт, то, поскольку в данном процессе производства автомобильного бензина присутствуют два различных подакцизных товара (автомобильный бензин и спирт этиловый), не сопоставимых по единицам измерения налоговой базы (1 тонна и 1литр безводного спирта этилового), оснований для уменьшения суммы акциза по этому нефтепродукту на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту, использованному на его производство, не имеется. Соответственно вся стоимость этого спирта (включая акциз) должна списываться на затраты по производству автомобильного бензина.

В п. 11-12 ст. 200 НК РФ установлены налоговые вычеты, применяемые при исчислении акциза на денатурированный спирт.

Так, в соответствии с п. 12 ст. 200 НК РФ производитель такого спирта, имеющий свидетельство на его производство, получает право на вычет суммы акциза, начисленной по операции его реализации (при условии представления документов согласно п. 12 ст. 201 Кодекса), если он реализует спирт организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

В свою очередь, организация - покупатель денатурированного этилового спирта, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, имеет право согласно п. 11 ст. 200 НК РФ на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной ею при получении этого спирта в том налоговом периоде, в котором она фактически направляет вышеуказанный спирт на производство неспиртосодержащей продукции (при условии представления документов в соответствии с п. 11 ст. 201 настоящего Кодекса).

Пример.

Если производитель, имеющий свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, реализовал в марте 2008 года организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 50 000 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт), то на дату отгрузки этот продавец должен по операции реализации вышеуказанного спирта начислить в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ акциз в размере 1257 500 руб. (50 000 л х 25 руб. 50 коп./л).

В момент оприходования приобретенных у вышеуказанного производителя 50 000 л денатурированного этилового спирта организация-покупатель начисляет согласно подпункту 20 п. 1 ст. 182 НК РФ сумму акциза в этом же размере, равном 1257 500 руб. (50 000 л х 25 руб. 50 коп./л).

Производитель - продавец денатурированного этилового спирта после получения от организации-покупателя реестров выставленных ей счетов-фактур с отметкой налогового органа, подтверждающей получение денатурата и начисление по нему соответствующей суммы акциза, и представления в налоговый орган указанных в п. 12 ст. 201 НК РФ документов производит налоговые вычеты начисленного акциза. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате продавцом в бюджет по этой операции реализации спирта, составит 0 руб. (1 257 500 руб. - 1257 500 руб.). В результате получения производителем-продавцом права на вычет начисленной суммы акциза вышеуказанная реализация осуществляется в соответствии с п. 1 и 9 ст. 198 НК РФ по цене без акциза.

При этом налоговые вычеты суммы акциза, начисленной имеющим соответствующее свидетельство производителем денатурированного этилового спирта по операции его реализации, правомерно привести в налоговой декларации, отражающей вышеуказанную реализацию, если одновременно с этой декларацией представляются документы, подтверждающие право производителя на установленные п. 12 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты, в том числе реестры счетов-фактур по спирту, реализованному в налоговом периоде, за который представлена декларация.

Если же право на вышеуказанные налоговые вычеты возникает у производителя денатурата в последующих налоговых периодах, то начисленная по реализованным объемам спирта сумма акциза должна быть уплачена в бюджет и принята к вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика будут в наличии все установленные п. 12 ст. 201 НК РФ документы. При этом в любом случае отгрузка производителем денатурата имеющей соответствующее свидетельство организации-покупателю должна осуществляться по цене без акциза.

Организация-покупатель не включает согласно подпункту 1 п. 4 ст. 199 НК РФ сумму акциза, начисленную по полученным объемам денатурированного этилового спирта, в стоимость этого спирта и принимает ее к вычету на дату передачи спирта на производство неспиртосодержащей продукции при условии представления в налоговый орган указанных в п. 11 ст. 201 настоящего Кодекса документов. В результате уплате в бюджет также подлежит сумма, равная 0 руб. (1257 500 руб. - 1257 500 руб.).

Если приобретенный имеющей свидетельство организацией денатурат на производство неспиртосодержащей продукции не передается, а используется для каких-либо иных целей, сумма акциза, начисленная по полученным объемам, включается в стоимость этого спирта и вычету не подлежит.

Читателям журнала следует иметь в виду, что право на установленные п. 11 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты суммы акциза, начисленной по приобретенному денатурату, организация, имеющая соответствующее свидетельство, получает в период действия этого свидетельства и в том налоговом периоде, в котором этот спирт фактически использован для производства неспиртосодержащей продукции.

Следовательно, если этот спирт приобретен такой организацией в одном налоговом периоде, а использован ею для производства неспиртосодержащей продукции в последующих периодах, то при условии соблюдения установленного п. 11 ст. 200 НК РФ порядка сумма акциза, начисленная вышеуказанной организацией при приобретении спирта, подлежит вычетам по мере списания стоимости этого спирта на производство неспиртосодержащей продукции.

Если в рассматриваемом примере у производителя - продавца денатурированного этилового спирта нет свидетельства на его производство, то данный налогоплательщик не имеет права на предусмотренные п. 12 ст. 200 НК РФ вычеты. В связи с этим сумму акциза, начисленную им по операции реализации денатурированного этилового спирта (1 257 500 руб.), производитель должен уплатить в бюджет и соответственно сформировать цену этой реализации с учетом уплаченного им акциза.

Организация-покупатель, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, приобретает вышеуказанный спирт по цене с учетом акциза, включает его в стоимость этого спирта в соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ и (так же как и в первом варианте рассматриваемого примера) начисляет акциз на полученный объем денатурата в сумме 1 257 500 руб. При направлении приобретенного спирта на производство неспиртосодержащей продукции начисленная сумма акциза принимается к вычету в соответствии с п. 11 ст. 200 НК РФ, но при этом в затраты на производство вышеуказанной продукции включается стоимость спирта по цене с акцизом.

Если у организации - покупателя денатурированного этилового спирта нет свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, то независимо от наличия соответствующего свидетельства у производителя - продавца этого спирта конечный результат будет таким же, как и в предыдущем варианте. Так, поскольку производитель спирта в связи с его реализацией организации, не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, не имеет права на установленные п. 12 ст. 200 НК РФ вычеты начисленного акциза, он включает его в цену реализуемого спирта. При этом поскольку у организации-покупателя при получении этого спирта не возникает обязанности по начислению на него акциза, вычеты, установленные п. 11 ст.200 НК РФ, не применяются. Соответственно при передаче приобретенного этой организацией спирта на производство неспиртосодержащей продукции в затраты на это производство включается стоимость спирта по цене с акцизом.

Пунктами 13-15 ст. 200 НК РФ установлено право налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных в п. 13-15 ст. 201 НК РФ.

Так, п. 13 ст. 200 НК РФ установлено, что налогоплательщики, у которых есть свидетельство на производство прямогонного бензина, имеют право на вычет суммы акциза, начисленной при реализации этого бензина лицам, имеющим свидетельство на его переработку. В соответствии с п. 13 ст. 201 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся при представлении производителем - продавцом прямогонного бензина в налоговый орган копии договора с покупателем этого бензина, имеющим свидетельство на его переработку, и реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки утвержден приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н).

Пример.

Если НПЗ, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, в налоговом периоде 2008 года произвел 150 т прямогонного бензина из собственного сырья и в этом же месяце реализовал его производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то по операции этой реализации НПЗ должен начислить акциз в размере 398550 руб. (150 т x 2657 руб./т).

При представлении НПЗ установленных п. 13 ст. 201 НК РФ документов сумма налоговых вычетов равна сумме акциза, начисленной при реализации произведенного прямогонного бензина, то есть 398 550 руб. Таким образом, сумма акциза, которую должен уплатить в бюджет НПЗ, равна нулю.

В свою очередь, производитель продукции нефтехимии, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, по операции получения (приобретения в собственность) этого бензина также исчисляет акциз в сумме 398 550 руб. (150 т x 2657 руб./т). При передаче полученного прямогонного бензина в производство он вправе принять к вычету ранее исчисленную сумму акциза. Соответственно сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по приобретенному прямогонному бензину, также равна нулю (398 550 руб. - 398 550 руб.).

Пунктом 14 ст. 200 НК РФ установлено право налогоплательщиков, имеющих свидетельство на производство прямогонного бензина и передающих этот бензин на давальческих началах на производство продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной по возникающему при этой операции объекту налогообложения.

Пример.

Если НПЗ, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, передал 50 т этого бензина, произведенного им из собственного сырья, на давальческих началах на переработку в продукцию нефтехимии нефтехимическому заводу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то по этой передаче НПЗ должен начислить в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ сумму акциза в размере 132 850 руб. (50 т x 2657 руб./т).

При представлении НПЗ в налоговые органы установленных подпунктом 1 п. 14 ст. 201 НК РФ документов начисленная сумма акциза принимается к вычету; в результате сумма акциза к уплате в бюджет составит 0 руб. (132 850 руб. - 132 850 руб.).

Если вышеуказанный НПЗ произвел эти 50 т прямогонного бензина из давальческого сырья и передал их на основании распорядительных документов собственника этого бензина на давальческой основе на переработку в продукцию нефтехимии нефтехимическому заводу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то сумма акциза, начисленная этим НПЗ согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, также подлежит вычетам, но уже при представлении документов, перечисленных в подпункте 2 п. 14 ст. 201 настоящего Кодекса.

Как следует из вышеприведенного, при совершении производителями прямогонного бензина операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 182 НК РФ, объект обложения акцизами возникает у них независимо от наличия свидетельства. В то же время право на налоговый вычет предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых имеется соответствующее свидетельство.

В соответствии с п. 15 ст. 200 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина, при представлении любого одного из перечисленных в п. 15 ст. 201 настоящего Кодекса документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии самим этим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по данной переработке, а именно:

- накладной на внутреннее перемещение;

- накладной на отпуск материалов на сторону;

- лимитно-заборной карты;

- акта приема-передачи сырья на переработку;

- акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

- акта списания в производство.

Налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты только в том налоговом периоде, когда полученный ими прямогонный бензин фактически использован для производства продукции нефтехимии.

Если приобретенный в отчетном налоговом периоде прямогонный бензин списан в производство не в полном объеме, то сумма налогового вычета будет меньше суммы акциза, начисленной за этот период к уплате в бюджет. В такой ситуации получатели прямогонного бензина, имеющие вышеназванное свидетельство, обязаны в соответствии с п. 3.1 ст. 204 НК РФ уплатить акциз в бюджет не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, то в соответствии с п. 5 ст. 202 настоящего Кодекса налогоплательщик не уплачивает акциз за этот налоговый период, а сумма вышеуказанного превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Пример.

Если организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, закупила для производства продукции нефтехимии в январе 2008 года 500 т прямогонного бензина и в феврале 2008 года 700 т прямогонного бензина, то по операциям его получения она должна исчислить акциз в следующих суммах:

за январь 2008 года - 1328 500 руб. (500 т х 2657 руб./т);

за февраль 2008 года - 1859 900 руб. (700 т х 2657 руб./т).

На производство продукции нефтехимии было списано прямогонного бензина:

в январе 2008 года - 500 т;

в феврале 2008 года - 600 т;

в марте 2008 года - 100 т.

Следовательно, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по приобретенному прямогонному бензину, составит:

в январе 2008 года - 0 руб. (1328 500 руб. - 1 328 500 руб.);

в феврале 2008 года - 265 700 руб. [1859 900 руб. - (600 т х 2657 руб./т)].

Согласно п. 3.1 ст. 204 НК РФ уплата суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, полученному организацией в феврале 2008 года, должна быть произведена не позднее 25 мая 2008 года. Поскольку в марте 2008 года прямогонный бензин не поступал, то в этом налоговом периоде возникало превышение налоговых вычетов в сумме 265 700 руб. (100 т х 2657 руб./т), которая подлежала зачету в порядке, установленном п. 5 ст. 202 НК РФ. При этом в соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ декларация за март 2008 года, отражающая вышеуказанное превышение, должна была быть представлена в налоговый орган налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, не позднее 26 июня 2008 года. Таким образом, вышеуказанное превышение могло быть зачтено в счет платежей суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, полученному в феврале 2008 года, только в случае, если декларация за март 2008 года, отражавшая вышеуказанное превышение, была представлена в налоговый орган до наступления срока уплаты акциза за февраль 2008 года (то есть до 25 мая 2008 года).

Если декларация за март 2008 года, отражавшая вышеуказанное превышение, была представлена в налоговый орган после срока уплаты суммы акциза, начисленной по операциям приобретения прямогонного бензина в феврале 2008 года (то есть после 25 мая 2008 года), то поскольку произведенные платежи уже не рассматривались как текущие или предстоящие, это превышение должно было быть погашено за счет текущих или предстоящих платежей сумм акциза, начисленных по операциям получения этого бензина в последующих налоговых периодах (например, в апреле 2008 года).

Если вышеуказанная организация из 500 т приобретенного в январе 2008 года прямогонного бензина использовала 300 т в качестве сырья для производства продукции нефтехимии, а 200 т реализовала другому предприятию для производства автомобильного бензина, то вычетам, установленным в п. 15 ст. 200 НК РФ, подлежала только сумма акциза, начисленная по 300 т прямогонного бензина, переданного в производство продукции нефтехимии, то есть 797 100 руб. (300 т х 2657 руб./т). Сумма акциза, уплаченная организацией по прямогонному бензину, реализованному другому предприятию, то есть 531 400 руб. (200 т х 2657 руб./т), налоговым вычетам не подлежала. В итоге сумма акциза, подлежавшая уплате в бюджет по приобретенному организацией прямогонному бензину, составила 531 400 руб. (1 328 500 руб. - 797 100 руб.) и включалась в соответствии с подпунктом 2 п. 4 ст. 199 НК РФ в стоимость прямогонного бензина, реализованного покупателю.

7. Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет,
порядок и сроки ее уплаты

Как следует из п. 1 ст. 202 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 настоящего Кодекса, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется исходя из определенной по этому товару налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

Сумма акциза рассчитывается применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

В целях достоверного исчисления и уплаты в бюджет суммы акциза организациям следует:

- определять состав операций, подлежащих обложению акцизами и совершенных за налоговый период с подакцизными товарами;

- устанавливать состав операций, не подлежащих обложению акцизами;

- определять налоговую базу отдельно по каждому виду подакцизного товара. Если операции проводились с подакцизными товарами, в отношении которых действуют различные ставки, налоговую базу необходимо определять применительно к каждой налоговой ставке;

- производить расчет суммы акциза исходя из установленных налоговых ставок и исчисленной налоговой базы;

- рассчитывать сумму налоговых вычетов, право на применение которых имеется у налогоплательщика;

- уменьшать ранее исчисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов;

- определять общую сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета). Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми объектами налогообложения, устанавливается путем суммирования сумм акцизов, исчисленных для каждого вида подакцизного товара, которые облагаются акцизами по разным налоговым ставкам.

Согласно вышеизложенному общий алгоритм определения суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, может быть представлен следующей формулой:

АБ = (НБ х Ст) - НВ,

где АБ - сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет;

НБ - налоговая база;

Ст - ставка акциза, применяемая к данному виду товара;

НВ - налоговые вычеты.

Поскольку ст. 193 НК РФ применение адвалорных ставок акциза не предусмотрено, на настоящий момент расчет суммы акциза по таким ставкам осуществляется только в части определения суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, по подакцизным товарам, облагаемым по комбинированной ставке (то есть по сигаретам и папиросам).

Так, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится:

а) по товарам, на которые установлены специфические ставки, - как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с положениями ст. 187-191 НК РФ, то есть по следующей формуле:

АБ = (НБ х Стс) - НВ,

где НБ - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;

Стс - специфическая ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара).

При этом, как следует из положений п. 16 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 (далее - Инструкция N 7), сумма акциза по ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам (в том числе маркированным акцизными марками), которые облагаются по специфическим ставкам акциза, рассчитывается в том же порядке, но налоговая база (НБ) в этом случае определяется как объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении, рассчитанный по формулам, приведенным в разделе 2 "Налоговая база" настоящей статьи*(1);

б) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки (то есть по сигаретам и папиросам), - как сумма, полученная в результате сложения суммы акциза, исчисленной как произведение специфической налоговой ставки и объема реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, и суммы акциза, исчисленной как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля расчетной стоимости, определенной в соответствии со ст. 187.1 НК РФ. Следовательно, в данном случае формула расчета суммы акциза определится следующим образом:

АБ = [(НБ х Стс) + (РС х Ста : 100 %)] - НВ,

где РС - расчетная стоимость, исчисленная исходя из максимальной розничной цены;

Ста - адвалорная ставка акциза (в процентах от расчетной стоимости).

В соответствии с п. 18 Инструкции N 7 сумма акциза по ввозимым на территорию Российской Федерации сигаретам и папиросам исчисляется в том же порядке, но объем ввезенных сигарет и папирос в натуральном выражении рассчитывается в порядке, изложенном в разделе 2 настоящей статьи.

Нередко налогоплательщики, рассчитывая сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет за отчетный налоговый период, самостоятельно уменьшают ее на сумму акциза, начисленную по подакцизным товарам (например, автомобильному бензину), реализованным на экспорт в этом налоговом периоде, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии), мотивируя это тем, что одновременно с декларацией*(2), отражающей вышеуказанную реализацию, они представили в налоговый орган все документы, подтверждающие факт этого экспорта.

Но такое уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, неправомерно по следующим причинам.

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ в случае реализации подакцизных товаров на экспорт при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

В этом случае сумма акциза, начисленная по реализованным на экспорт товарам (в данном случае - по автомобильному бензину), в соответствии с подпунктом 11 п. 22 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (далее - Порядок), отражается в разделе 2 декларации по строкам, имеющим код 030, по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".

При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, сумма акциза, предъявленная к возмещению, отражается согласно подпункту 22 п. 22 Порядка в строках под кодом 120 раздела 2 декларации по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".

При этом вышеуказанная сумма отражается налогоплательщиком в декларации за тот налоговый период, в котором были представлены в налоговый орган предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ документы.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с подпунктом 21 п. 22 Порядка рассчитывается (в графе 7 раздела 2 декларации по строкам, имеющим код 100) следующим образом:

1) определяется общая сумма акциза путем сложения показателей, отраженных (в графе 7 раздела 2 декларации) по строкам: 010 ("Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации"), 030 ("Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь") и 040 ("Реализация подакцизных товаров в Республику Беларусь, по которой в установленный срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта");

2) из полученной величины вычитаются суммы, отраженные (в графе 7 раздела 2 декларации) по строкам 050 ("Сумма акциза, подлежащая вычету в связи с возвратом подакцизных товаров"), 060 ("Сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров"), 070 ("Сумма акциза по этиловому спирту, использованному при производстве виноматериалов"), 080 ["Сумма акциза, начисленная при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подлежащая вычету"], 090 ("Сумма акциза, начисленная организацией, имеющей свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, по объемам денатурированного этилового спирта, фактически реализованным организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подлежащая вычету"), 091 ("Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, подлежащая вычету"), 092 ["Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций, указанных в подпунктах 7 и (или) 12 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащая вычету"] и 093 ("Сумма акциза, начисленная при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, подлежащая вычету").

Согласно п. 3 ст. 184 НК РФ возмещение суммы акциза по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, производится в порядке, предусмотренном ст. 203 настоящего Кодекса, в соответствии с положениями п. 4 которой возмещение должно производиться не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность возмещения (и в том числе достоверность представленных документов) и принять решение либо о возмещении соответствующих сумм, либо об отказе в этом возмещении (полностью или частично).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что порядком, предусмотренным ст. 203 НК РФ, право налогоплательщика на получение возмещения не увязано с обязанностью представления им налоговой декларации, отражающей сумму этого возмещения. Одновременно нормами ст. 203 НК РФ установлено возникновение у налогового органа обязанности при условии представления налогоплательщиком подтверждающих факт экспорта документов вынести в течение определенного времени с момента их представления то или иное решение. Кроме того, при нарушении сроков, установленных в п. 4 ст. 203 НК РФ, налоговый орган должен будет заплатить налогоплательщику проценты, рассчитанные исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России, за каждый день просрочки. Таким образом, налоговым законодательством, помимо вышеуказанной обязанности налогового органа, установлена также ответственность за ее неисполнение.

Исходя из вышеизложенного при представлении налогоплательщиком полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, налоговый орган (после проведения проверки их достоверности, комплектности, непротиворечивости и т.д.) вправе принять решение о возмещении налогоплательщику суммы акциза, уплаченной по этим товарам.

Если налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета, он направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. При этом налоговый орган самостоятельно отражает величину возмещения в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.

Как следует из вышеизложенного, установленный ст. 203 НК РФ порядок возмещения сумм акциза, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, не предоставляет налогоплательщику права на его самостоятельное проведение.

Следовательно, если налогоплательщик самостоятельно уменьшит сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, на сумму акциза, предъявленную к возмещению по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, то это приведет к неполной уплате суммы данного налога в результате ее неправильного расчета.

В то же время, если по результатам проведения проверки документов, подтверждающих факт экспорта, представленных до срока подачи налоговой декларации (или одновременно с ней), решение о возмещении суммы акциза, начисленной по реализованным на экспорт товарам, нашедшее отражение в лицевом счете налогоплательщика, вынесено до наступления срока уплаты этой суммы, то у налогоплательщика не возникает обязанности по внесению этой суммы в бюджет по сроку уплаты.

Нередко случается, что сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, начисленного к уплате в бюджет. В этом случае, как уже указывалось ранее, налогоплательщик не уплачивает акциз в вышеуказанном налоговом периоде, а полученную разницу может зачесть в счет текущих или предстоящих платежей по акцизу.

Согласно положениям п. 2 ст. 203 НК РФ сумма превышения налоговых вычетов над начисленной суммой акциза направляется в отчетном налоговом периоде и в течение трех следующих за ним налоговых периодов:

- на исполнение обязанности по уплате налогов;

- на уплату пени;

- на погашение недоимки или сумм санкций, присужденных налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Таким образом, налогоплательщику следует подать заявление не ранее чем через три календарных месяца, следующих за месяцем, в котором возникла переплата по акцизу.

После получения заявления налоговый орган должен принять решение о возврате вышеуказанной суммы налогоплательщику в течение двух недель. Это решение направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, который производит возврат сумм акциза в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

В условиях действия установленных в главе 22 НК РФ порядков обложения акцизами операций, совершаемых с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином, превышение суммы налоговых вычетов над начисленной суммой акциза может произойти в случае, если у налогоплательщиков, имеющих свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции и (или) свидетельство на производство продукции нефтехимии, объект обложения акцизами возникает в одном налоговом периоде (при приобретении соответственно либо спирта, либо прямогонного бензина), а право на вычет акциза, начисленного по этому объекту, - в следующем налоговом периоде (при передаче этих товаров на производство соответственно либо неспиртосодержащей продукции, либо продукции нефтехимии).

Согласно положениям абзаца первого п. 5 и п. 3.1 ст. 204 НК РФ представлять декларацию, отражающую сумму акциза, начисленную по полученным объемам денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина, и уплачивать вышеуказанную сумму в бюджет налогоплательщики, имеющие вышеназванные свидетельства, должны не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, если денатурированный этиловый спирт или прямогонный бензин, приобретены налогоплательщиками, имеющими соответствующие свидетельства, в одном налоговом периоде (например, в марте), а списаны на производство (неспиртосодержащей продукции или продукции нефтехимии соответственно) в следующих налоговых периодах (то есть в апреле), то образовавшееся в этих периодах превышение налоговых вычетов может быть зачтено в счет платежей суммы акциза, начисленной по вышеуказанным подакцизным товарам, приобретенным в предыдущем налоговом периоде, только в случае, если декларация, отражающая вышеуказанное превышение, будет представлена в налоговый орган не позднее срока уплаты суммы акциза, начисленной в предыдущем периоде.

Иными словами, превышение налоговых вычетов, отраженное в декларации, например, за апрель, может быть зачтено в счет уплаты суммы акциза, начисленной в марте, если декларация за апрель будет представлена в налоговый орган не позднее 25 июня.

В противном случае это превышение должно быть погашено за счет текущих или предстоящих платежей сумм акциза, начисленных по операциям получения вышеуказанных подакцизных товаров в последующих налоговых периодах, а при отсутствии данных операций - за счет уплаты других налогов.

В соответствии с положениями п. 3 и 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие облагаемые акцизами операции [за исключением налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом], представляют в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию за налоговый период и уплачивают сумму акциза, начисленную согласно этой декларации, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом уплата акциза по операциям реализации этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной продукции, пива, табачной продукции, легковых автомобилей и мотоциклов осуществляется исходя из фактической реализации этих товаров за истекший налоговый период двумя равными долями: первый платеж производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а второй - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

При практическом применении норм ст. 204 НК РФ у налогоплательщиков и налоговых органов возникает вопрос по срокам представления декларации и уплаты акциза налогоплательщиками, имеющими вышеназванные свидетельства и при этом также осуществляющими деятельность как с прямогонным бензином (или денатурированным этиловым спиртом), так и с другими подакцизными товарами. Должны ли такие налогоплательщики представлять две декларации: по операциям реализации прямогонного бензина (или денатурированного этилового спирта) - в срок до 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным, и по операциям реализации прочих подакцизных товаров - в срок до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом?

Читателям журнала следует иметь в виду, что положениями Порядка предусмотрено представление за каждый налоговый период только одной декларации, отражающей все подлежащие обложению акцизами операции по всем видам подакцизных товаров (за исключением табачных изделий).

Таким образом, исходя из данной нормы, а также согласно п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики, имеющие свидетельства, при осуществлении ими облагаемых акцизами операций как с прямогонным бензином (или денатурированным спиртом), так и с прочими подакцизными товарами, имеют право представлять в налоговый орган декларации, отражающие все эти операции, в любой день, следующий за истекшим налоговым периодом, но не позднее установленного последнего срока ее представления (то есть до 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным).

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщики, имеющие свидетельство, могут уплатить акциз по подакцизным товарам 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а декларацию представить 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. В связи с этим до даты фактического представления декларации у налоговых органов оснований для начисления акциза в карточке расчетов с бюджетом этих налогоплательщиков не имеется.

Одновременно нормами ст. 204 НК РФ налогоплательщикам, имеющим свидетельство и осуществляющим операции как с прямогонным бензином (или денатурированным спиртом), так и с другими товарами, не запрещается представлять в налоговый орган декларацию одновременно с уплатой первой половины суммы акциза, то есть не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. В этом случае в декларации должен быть заполнен как раздел 1.2, включающий показатели сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет, в части облагаемых акцизами операций, совершенных с прямогонным бензином (или денатурированным этиловым спиртом) налогоплательщиком, имеющим соответствующее свидетельство, так и раздел 1.1 в отношении сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет, в части облагаемых акцизами операций, совершенных с прочими подакцизными товарами.

В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ акцизы по всем видам подакцизных товаров (за исключением операций с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином) уплачиваются по месту производства таких товаров. По операциям, связанным с получением (оприходованием) денатурированного этилового спирта, организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, уплачивает акциз по месту оприходования этого спирта. По операциям получения прямогонного бензина лицами, имеющими свидетельство на его переработку, акциз уплачивается по месту нахождения налогоплательщика.

Уплата акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации осуществляется согласно таможенному законодательству на основе положений главы 22 НК РФ.

Так, согласно ст. 329 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

В соответствии со ст. 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа. Таможенные пошлины, налоги уплачиваются по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России.

И.А. Давыдова,

советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Налоговый вестник", N 7, 8, 9, 10, июль, август, сентябрь, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Налоговый вестник. - 2008. - N 7. - С. 39.

*(2) Полное название - налоговая декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (далее - декларация), утверждена приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н.