Книги покупок и продаж: как вести? (И. Дубовик, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Книги покупок и продаж: как вести?

И. Дубовик,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 40-49.

На первый взгляд название статьи, а точнее сам вопрос, может показаться странным, ведь сейчас данные регистры налогового учета по НДС заполняются автоматически в программе, в которой ведется бухгалтерский учет. Между тем программа работает так, как ее настроил пользователь, который не может предусмотреть всех стандартных и нестандартных ситуаций. Поэтому приходится доверять, но проверять, тем более когда есть облагаемые и необлагаемые операции.

Когда АУ нужно вести книгу покупок и книгу продаж?

Раньше бы такой вопрос не возник, однако данная обязанность уже несколько лет делегирована только тем хозяйствующим субъектам, которые должны вести книгу покупок и книгу продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)) (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Причем сказанное относится только к лицам, признаваемым плательщиками НДС. Если автономное учреждение пользуется преимуществами специального налогового режима, например "упрощенки", то оно не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и, соответственно, не обязано вести книгу покупок и книгу продаж.

Поэтому в дальнейшем будем говорить об АУ, применяющем традиционный режим налогообложения, который также предусматривает ряд налоговых преференций для некоммерческих организаций, оказывающих медицинские услуги, услуги в сфере образования, услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Предоставление данных услуг населению не облагается НДС (ст. 149 НК РФ), что позволяет не вести книгу покупок и книгу продаж в отношении необлагаемых операций.

Однако такие операции ограничены дополнительными условиями, которые не позволяют гарантировать то, что автономное учреждение занимается исключительно теми или иными необлагаемыми операциями. Приносящая доходы деятельность иногда подпадает под косвенное налогообложение. В частности, нужно уплачивать НДС при оказании платных косметических услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), проведении учебно-тренировочных занятий для юридических лиц (их персонала) (пп. 14.1 п. 2 ст. 149), при реализации учебной литературы (пп. 14 п. 2 ст. 149). Кроме того, не исключены разовые операции, подпадающие под косвенное налогообложение, например, реализация амортизируемого имущества (Письмо Минфина РФ от 22.12.2014 N 03-07-11/66306). Все это говорит о необходимости ведения книги покупок и книги продаж независимо от количества облагаемых операций.

К сказанному добавим, что налогоплательщики имеют право не составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Вместе с тем составление счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)" при реализации указанных товаров (работ, услуг) не противоречит налоговому законодательству (Письмо Минфина РФ от 07.11.2016 N 03-07-14/64908). Такие счета-фактуры могут быть зарегистрированы в книгах покупок и продаж, однако автономному учреждению, оказывающему услуги населению, нет необходимости выписывать эти счета-фактуры и указывать их в налоговых регистрах по НДС. Счет-фактура - документ, служащий для принятия налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ), граждане не являются плательщиками косвенного налога (п. 1 ст. 143 НК РФ) и не предъявляют его к возмещению из бюджета.

Об общих правилах ведения книг покупок и продаж

В данных налоговых регистрах подлежат регистрации счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения. Не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (включая корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, и составленные не по форме и формату, предусмотренным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Отметим: требования к регистрации счетов-фактур в книге продаж совсем иные. В налоговом регистре бухгалтер указывает сведения о счетах-фактурах (в том числе корректировочных) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями, а также иные документы. Получается, что в книге продаж можно отразить и "сырой" счет-фактуру (с неполными или ошибочными сведениями об операции и налоговых показателях). На самом деле это может привести к неприятным последствиям - к требованию исправить счет-фактуру от получившего его покупателя, заполняющего книгу покупок.

Несколько слов о раздельном учете

При ведении налоговых регистров по НДС именно отражение в них результатов раздельного учета является главным вопросом для бухгалтера. Порядок ведения раздельного учета должен быть разработан самостоятельно, причем базироваться он должен на принципах, закрепленных в ст. 170 НК РФ. Она обязывает все операции разделить между облагаемым и необлагаемым направлениями деятельности. "Входной" НДС по первому из них принимается к вычету, а счет-фактура регистрируется в книге покупок по мере возникновения права на такие вычеты. Предъявленный налог по товарам (работам, услугам), используемым в необлагаемой деятельности, к вычету не ставится и счет-фактура в книге покупок не регистрируется.

А как быть со счетом-фактурой, который относится и к облагаемому, и к необлагаемому направлению деятельности? Например, это может быть документ от поставщика коммунальных ресурсов или арендодателя, а данные расходы являются общими, относящимися ко всем видам деятельности, для потребителя (арендатора). Обратимся к пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок*(1). Если товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом норм п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним: часть НДС к вычету рассчитывается в той пропорции, в какой товары, работы, услуги используются для осуществления операций, облагаемых НДС.

Получается, что пока бухгалтеру не будет известна пропорция по распределению налога, он не сможет корректно зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок. Этот момент определяется по итогам налогового периода (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). По НДС, относящемуся к основным средствам и НМА, пропорцию можно рассчитать по завершении месяца, в котором данные объекты поставлены на учет. Но такие объекты у АУ относятся больше к основной, обычно необлагаемой деятельности. По ним делить "входной" НДС нет необходимости. Следовательно, бухгалтеру нужно руководствоваться общим правилом и не регистрировать в книге покупок в течение налогового периода (квартала) счета-фактуры, приходящиеся на оба вида деятельности. По итогам указанного периода производится расчет пропорции, согласно которой и регистрируются "входные" счета-фактуры с суммой налога к вычету.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур плательщики НДС вести не обязаны, однако никто не запрещает его вести в рассматриваемой ситуации в отношении тех счетов-фактур, налог по которым подлежит распределению между облагаемыми и необлагаемыми операциями. В журнале будут отражаться данные о таких счетах-фактурах, чтобы о них не забыли. Причем программе тоже удобнее будет отслеживать эти счета-фактуры и своевременно распределять налог, после чего отражать его в книге покупок вместе с иными данными счета-фактуры.

Мы предложили лишь один из вариантов ведения налоговых регистров при осуществлении необлагаемых и облагаемых операций. Бухгалтер может продумать иной способ ведения раздельного учета по НДС (в том числе без журнала учета счетов-фактур) при условии, что будет разрешен вопрос с регистрацией счетов-фактур в книге покупок и книге продаж, данные из которых переносятся в налоговую отчетность.

О заполнении отдельных граф книги покупок

Для эффективного контроля в налоговом регистре есть графа 2, в которой указывается код вида операции (КВО). Перечень таких кодов утвержден Приказом ФНС РФ от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@. На самом деле с документом непросто разобраться, и налоговики своим Письмом от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@ направили ревизорам на местах и налогоплательщикам для использования в работе примеры отражения записей по счетам-фактурам в книге покупок и книге продаж с указанием кодов видов операций. Сами по себе примеры не сложные, главное - разобраться в том, какие коды каким операциям соответствуют. При этом помните, что КВО используются для заполнения книги покупок и книги продаж, в которых отражаются облагаемые НДС операции.

И еще: есть в книге покупок графа 7, в которой указываются реквизиты платежного документа. Уже много лет уплата "входного" налога покупателем, заказчиком не является условием для принятия его к вычету, однако есть исключения. Так, к возмещению налогоплательщик может предъявить только уплаченный НДС:

при ввозе товаров в Российскую Федерацию, при удержании и перечислении налога в бюджет налоговыми агентами (п. 1 ст. 172 НК РФ);

при осуществлении расходов в командировках (п. 7 ст. 172);

при перечислении предоплаты за товары (работы, услуги) (п. 9 ст. 172).

На заметку. При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с прописанной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (Письмо ФНС РФ от 09.01.2017 N СД-4-3/2@).

В перечисленных случаях в графе 7 книги покупок указываются реквизиты:

документов, подтверждающих уплату НДС при ввозе товаров в РФ (Письмо Минфина РФ от 26.11.2014 N 03-07-11/60221);

документов, подтверждающих оплату командировочных расходов (Письмо Минфина РФ от 23.03.2015 N 03-07-11/15889);

документов, подтверждающих перечисление сумм авансовых платежей (Письмо Минфина РФ от 16.03.2015 N 03-07-11/13816).

Во всех остальных случаях в графе 7 можно ставить прочерк, хотя в добровольном порядке бухгалтер вправе указать документ, подтверждающий уплату НДС (если она состоялась до того момента, как налог поставлен к вычету покупателем (заказчиком)).

И помните, что в книге покупок нет "лишних" сведений. Вся информация нужна для администрирования налоговыми органами расчетов налогоплательщика с бюджетом.

О заполнении книги продаж в отдельных ситуациях

Одной из таких ситуаций для АУ может оказаться передача материальных ценностей (в частности, подарков) сотрудникам и их детям. Напоминаем: безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в общем случае признается объектом косвенного налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А это означает, что указанная операция должна найти отражение в расчете НДС, а данные о ней должны быть в регистрах и отчетности.

К сведению. Отгрузка (передача) товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав на безвозмездной основе указывается в книге продаж по КВО 10 (см. Приказ ФНС РФ от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Поскольку физические лица не являются плательщиками НДС и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при безвозмездной реализации товаров физическим лицам (сотрудникам, детям сотрудников) счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица можно не выставлять. Финансовое ведомство советует для отражения рассматриваемых операций (безвозмездных передач) в книге продаж составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по таким операциям (Письмо от 08.02.2016 N 03-07-09/6171).

На заметку. В случае несоставления счетов-фактур в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (Письмо ФНС РФ от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@).

При составлении в описанной ситуации счета-фактуры на все операции по безвозмездной реализации подарков физическим лицам его можно выписывать в одном экземпляре для учета операций продавцом по итогам налогового периода. В таком счете-фактуре в строках 6 "Покупатель", 6а "Адрес", 6б "ИНН/КПП покупателя" проставляются прочерки. Понятно, что аналогичным образом придется поступить с книгой продаж, указав в ней только номер и дату обозначенного счета-фактуры, стоимость переданных безвозмездно подарков и сумму начисленного с этой операции налога. Идентификационные сведения о покупателе по названным параметрам (строки 7 и 8 книги продаж) придется опустить, что не помешает включить стоимостную информацию в расчет НДС.

Обратите внимание! Неотражение в книге продаж документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение определенного периода, при реализации услуг физическим лицам, а также невключение этих сведений в налоговую декларацию по НДС неправомерны (Письмо Минфина РФ от 13.10.2016 N 03-07-05/59705).

О заполнении дополнительных листов

Данные листы есть как в книге покупок, так и в книге продаж, другой вопрос - не всегда возникает необходимость в их заполнении. А точнее, о них вспоминают в случае внесения корректировки в прошлые налоговые периоды. Речь идет не только о том, что в налоговых регистрах была неправильно отражена та или иная операция, но и о пропуске в регистрации счетов-фактур по причине их отсутствия. Как же вносить исправления?

За ответом обратимся к Письму ФНС РФ от 29.12.2016 N СД-4-3/25440@. В нем сказано, что при регистрации в книге покупок счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 15-16 книги покупок прописываются с положительным значением. При внесении исправлений в книге покупок аннулируются соответствующие некорректные записи путем указания стоимостных данных с отрицательными знаками. Обращаем внимание, что все проделанное совершается в обычных листах книги покупок, когда бухгалтер успевает все поправить до окончания текущего налогового периода.

К сведению. Корректировочные счета-фактуры используются не столько для исправлений, сколько для уточнения цены и объема реализованных товаров (работ, услуг).

Если же период "закрыт", то есть по нему завершены все записи и сдана налоговая отчетность, то при аннулировании записи из книги покупок (по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре в связи с внесением в них исправлений) используются дополнительные листы книги покупок за тот период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.

Напоминаем: сказанное касается ситуации, когда ошибка в записи данных по счету-фактуре выявлена после даты представления налоговой декларации за истекший налоговый период. Сам дополнительный лист составляется за период совершения ошибки. В него вносятся записи по счету-фактуре, подлежащие аннулированию (с отрицательным значением), и в следующей строке регистрируется указанный счет-фактура с правильным отражением показателей в соответствующих графах дополнительного листа книги покупок (с положительным значением).

Обратите внимание! При аннулировании "лишней" записи в налоговом регистре в случае, не связанном с внесением исправлений, нужно также использовать дополнительные листы книги покупок за тот налоговый период, когда были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура (Письмо Минфина РФ от 26.12.2016 N 03-07-09/77996).

Остается добавить, что после внесения в установленном порядке изменений (исправлений) в книгу покупок налогоплательщик обязан представить по месту своего учета уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором были внесены соответствующие изменения в книгу покупок. То же самое можно сказать о внесении исправлений в книгу продаж, в которой также текущие ошибки исправляются в обычных листах, а прошлые недочеты устраняются в дополнительных листах закрытых налоговых периодов, за которые сдана отчетность. К ней нужно будет приложить "уточненку".

Об истребовании книги покупок и книги продаж

При проведении камеральной проверки налоговой отчетности по НДС, в которой заявлено возмещение данного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Что это за документы, в Налоговом кодексе не поясняется, но налоговики считают уместным требовать счета-фактуры, первичные и иные документы (Письмо ФНС РФ от 16.09.2015 N СД-4-15/16337). Нужно ли предоставлять книгу продаж и книгу покупок?

Такой вопрос возникает в связи с тем, что согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Зачем же их повторно требовать? Наверное, потому что декларация не может сама себя подтвердить. И в Письме от 10.08.2015 N СД-4-15/13914@ ФНС настаивает на том, что налоговый орган в рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС вправе истребовать копии книги продаж, книги покупок и выставленные счета-фактуры.

Налогоплательщику проще согласиться. Причем нужно учесть, что с 2017 года пояснения по результатам камеральной проверки по НДС, как и отчетность, налоговики принимают в электронной форме через Интернет (п. 3 ст. 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ). Некоторые документы можно отправить в готовом электронном формате (налоговые регистры, счета-фактуры), в то время как другие (договора с поставщиками, накладные, приказы, акты о списании материальных ценностей) придется отсканировать и перевести в цифровой графический формат.

На заметку. Приказом ФНС РФ от 16.12.2016 N ММВ-7-15/682@ утвержден формат представления пояснений к налоговой декларации по НДС в электронном виде.

Полагаем, что для бухгалтера АУ не составит особого труда выгрузить книги покупок и продаж в электронный вид и отправить налоговикам через Интернет.

* * *

В завершение напомним, кто осуществляет контроль правильности ведения книги покупок и книги продаж. В общем случае это руководитель учреждения или уполномоченное им лицо. Отметим, что таким лицом не обязательно должен быть главный бухгалтер. Однако именно ему в первую очередь придется отвечать за нарушения и недочеты, допущенные в ведении налогового регистра, данные из которого используются для подготовки налоговой отчетности. А это уже сфера ответственности главного бухгалтера (см. Профессиональный стандарт "Бухгалтер", утвержденный Приказом Минтруда РФ от 22.12.2014 N 106). Надеемся, что статья поможет главному бухгалтеру проверить и обновить знания.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Раздел II приложения 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.