О ежемесячных авансовых платежах и не только (И. Богатый, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2017 г.)

О ежемесячных авансовых платежах и не только

И. Богатый,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2017 г., с. 50-60.

Довольно продолжительное время ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20% (п. 1 ст. 286 НК РФ в ред. от 26.11.08 N 224-ФЗ), из которых 2% зачисляется в федеральный бюджет и 18% - в бюджеты субъектов РФ.

Законами субъектов налоговая ставка в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков может быть понижена, её значение при этом не может быть ниже 13,5%.

Пониженная налоговая ставка может устанавливаться также для организаций:

- резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ;

- участников ОЭЗ в Магаданской области от видов деятельности, осуществляемых на территории региона и определённых соглашением об осуществлении деятельности на территории ОЭЗ в Магаданской области, заключаемым в соответствии с Федеральным законом от 31.05.99 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Размер налоговой ставки налога для указанных налогоплательщиков не может быть выше 13,5%.

Необходимое условие использования пониженной ставки - раздельный учёт доходов (расходов). Доходы (расходы), полученные (понесённые) при осуществлении деятельности на территории ОЭЗ (на территории Магаданской области), определённой указанным соглашением, и доходы (расходы), полученные (понесённые) при осуществлении деятельности за пределами территории ОЭЗ (при осуществлении иных видов деятельности), учитываются раздельно.

Изменение ставок составляющих

В конце прошлого года в вышеописанные нормы были внесены изменения, причём их действие было распространено на 2017-2020 годы (см. Федеральный закон от 30.11.16 N 401-ФЗ, далее - закон N 401-ФЗ). Общая ставка 20% осталась прежней, но теперь в федеральный бюджет предлагается направлять 3%, а в бюджеты субъектов РФ - 17%.

Это одна из мер, направленных на обеспечение сбалансированности региональных бюджетов. Дополнительный процент в федеральный бюджет в дальнейшем планируется распределять в пользу дотационным субъектам. Так что более успешные субъекты будут принимать посильное участие в содержании дотационных регионов.

Порог же пониженной ставки 13,5% снижен до 12,5%.

То есть на 2017-2020 годы субъекты РФ не могут устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков ставку ниже 12,5%. Соответственно ставка налога, направляемого в региональный бюджет от деятельности, осуществляемой на территории ОЗЭ (от видов деятельности, осуществляемых на территории Магаданской области и определённых соглашением), не может быть выше 12,5%.

Поправки вступили в силу 1 января 2017 года (п. 5 ст. 13 закона N 410-ФЗ), таким образом, ставки 3 и 17% используются плательщиками налога на прибыль при исчислении авансовых платежей. А таковые организации-плательщики налога на прибыль исчисляют по итогам каждого отчётного периода, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчётного периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). Первым же отчётным периодом 2017 года в общем случае является первый квартал (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Ежемесячные авансовые платежи

Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль должны уплачивать организации, чьи доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ, превысили в среднем 15 000 000 руб. за каждый квартал.

Правила определения размера авансовых платежей установлены НК РФ (абз. 2-6 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Величина ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода (абз. 3).

Величина ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвёртом квартале текущего налогового периода, определяется как 1/3 разницы между суммами авансовых платежей, рассчитанных по итогам девяти месяцев и полугодия (абз. 5).

Суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале следующего налогового периода, указываются в строках 320-340 листа 02 "Расчёт налога" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 5.11 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма декларации и порядок её заполнения приведены в приложениях 1 и 2 к приказу ФНС России от 19.10.16 N ММВ-7-3/572)).

Следовательно, суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале 2017 года, были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 года. При подаче такой декларации использовалась старая форма, утверждённая приказом ФНС России от 26.11.14 N ММВ-7-3/600. На листе 02 рассматриваемые сумма авансовых платежей общая и её составляющие были указаны по строкам 320-340.

Их величины равнялись совокупности ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2016 года, которые были отражены по строкам 290-310 листа 02 декларации. Те, в свою очередь, определялись как разности значений, занесённых:

- по строке 180 декларации за 9 месяцев и строке 180 декларации за I полугодие 2016 года (общая сумма);

- по строке 190 декларации за 9 месяцев и строке 190 декларации за I полугодие (составляющая, направляемая в федеральный бюджет);

- по строке 200 декларации за 9 месяцев и строке 200 декларации за I полугодие (составляющая, направляемая в бюджет субъекта РФ).

На тот момент использовались ставки налога 2 и 18%.

В подразделе 1.2 "Для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи" раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика (налогового агента)" декларации по строкам 120, 130 и 140 отражались суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в федеральный бюджет в первом квартале 2017 года. Данные величины определялись как одна треть значения, указанного по строке 330 листа 02. По строкам 220, 230 и 240 заносились суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ. Они определялись как одна треть значения, приведённого по строке 340 листа 02.

И старый, и новый порядок заполнения декларации предписывают налогоплательщикам при наличии остатка от деления суммы платежа по трём срокам уплаты присовокупить его к ежемесячному авансовому платежу по последнему сроку уплаты (п. 5.11 порядков).

Внесённые по строкам 120-140, 220-240 подраздела 1.2 раздела 1 декларации суммы налоговики перенесли в карточки "РСБ" по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ. В первом квартале они отслеживали их поступления по сроку 30 января, 28 февраля и 28 марта.

Законодатель, изменяя налоговые ставки с начала 2017 года, никаких дополнительных норм в части уплаты ежемесячных авансовых платежей в первом квартале не предусмотрел.

Поэтому, если организация решила платить в течение первого квартала текущего года ежемесячные авансы, исходя из новых ставок, вполне возможны конфликты с налоговиками: в инспекции будет числиться переплата авансового платежа в федеральный бюджет и недоимка по авансовому платежу в бюджет региона.

Зачесть приведённую переплату в счёт недоимки налогоплательщику не удастся, поскольку зачёт сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Остаётся действовать в соответствии с общими правилами, установленными абзацем 3 пункта 2 статьи 286 НК РФ (см. выше).

Впрочем, пункт 1 статьи 81 НК РФ позволяет подать в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию. Напомним, что это возможно, если в ранее поданной налоговой декларации обнаружены недостоверные сведения и ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Примечание. Если организация решила платить в течение первого квартала текущего года ежемесячные авансы, исходя из новых ставок, то это может повлечь за собой конфликты с налоговиками: в инспекции будет числиться переплата авансового платежа в федеральный бюджет и недоимка по авансовому платежу в бюджет региона.

Недостоверность сведений о суммах ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале, появилась в момент вступления в силу упомянутой нормы по изменению ставок налога. И организации могли бы подать в первом квартале уточнённую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 года:

- повторив при этом по строке 320 листа 02 общую сумму ежемесячных авансовых платежей;

- увеличив значение, заносимое по строке 330, и

- уменьшив величину, приводимую по строке 340.

Исходя из изменённых сумм определялись значения ежемесячных авансовых платежей, которые затем надлежало занести по строкам 120-140 и 220-240 подраздела 1.2 раздела 1 уточнённой декларации.

По строке 001 "Квартал, на который исчисляются авансовые платежи (код)" подраздела 1.2 следовало привести код 21 (первый квартал).

И тогда логично было бы перечислять ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в пересчитанных суммах.

Практически такая же ситуация сложилась восемь лет назад, в первом квартале 2009 года. Тогда была уменьшена общая ставка налога с 24 до 20% (п. 23 Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ). Причём сначала была уменьшена "федеральная" ставка (с 6,5 до 2,5%), а потом изменились обе ставки (2% - в федеральный бюджет, 18% - в бюджеты субъектов РФ (ст. 1 Федерального закона от 30.12.08 N 305-ФЗ)).

Тогда ФНС России в письме от 19.01.09 N ШС-22-3/33 дала следующие разъяснения.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвёртом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Налоговым законодательством не предусмотрен пересчёт исчисленных в указанном порядке сумм ежемесячных авансовых платежей на первый квартал в случаях изменения размера налоговой ставки с 1 января текущего налогового периода.

Таким образом, сумма ежемесячного авансового платежа на первый квартал 2009 года принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, исчисленного по налоговой ставке, действовавшей в 2008 году, и отражённого по строкам 290-310 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2008 года.

Логика налоговиков понятна: данные рекомендации направлены на то, чтобы в первом квартале в федеральный бюджет поступило больше средств, чем полагалось. Разумеется, переплату, возникшую по окончании первого квартала, можно зачесть в счёт уплаты ежемесячных авансовых платежей, подлежащих перечислению во втором и последующих кварталах, или даже попытаться возвратить. Однако процесс возврата занимает довольно длительное время, и в этот период налогоплательщик кредитует бюджет.

Полагаем, что этой позиции, выгодной для бюджета, налоговики будет придерживаться и в 2017 году.

Перечисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в суммах, приведённых в налоговой декларации за 9 месяцев 2016 года, не отразится на налогоплательщиках, у которых по итогам первого квартала исчисленная сумма авансового платежа по налогу на прибыль превзойдёт общую сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале.

Пример 1

Организацией при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 года:

- по строкам 320, 330 и 340 листа 02 были внесено 84 000, 8400 и 75 600 руб.;

- по строкам 120, 130, 140 подраздела 1.2 раздела 1 - 2800, 2800 и 2800 руб. (8400 руб. : 3);

- по строкам 220, 230 и 240 подраздела 1.2 раздела 1 - 25 200, 25 200 и 25 200 руб. (75 600 руб. : 3).

27 января, 27 февраля и 27 марта налогоплательщик перечислил на счета Федерального казначейства в счёт уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль по 2800 руб. в федеральный бюджет и по 25 200 руб. в бюджет региона. По итогам I квартала 2017 года размер налоговой базы по налогу на прибыль составил 540 000 руб.

Исходя из размера налоговой базы по налогу на прибыль сумма исчисленного авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2017 года составила 108000 руб. (540 000 руб.х20%). Её составляющие - 16 200 руб. (540 000 руб. х 3%) и 91 800 руб. (540 000 руб. х 17%) - подлежат зачислению в федеральный бюджет и бюджет региона.

За первый квартал организацией было перечислено в счёт ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет 8400 руб. (2800 + 2800 + 2800), в бюджет региона - 75 600 руб. (25 200 + 25 000 + 25 000).

Организация не являлась плательщиком торгового сбора, и ею не перечислялись средства в счёт суммы налога, выплачиваемого за пределами РФ, засчитываемые в уплату налога на прибыль. Следовательно, доплате в счёт авансового платежа по налогу на прибыль за первый квартал подлежит 24 000 руб. (108 000 - 84 000), из них 7800 руб. (16 200 - 8400) надлежит перечислить в федеральный бюджет и 16 200 руб. (91 800 - 75 600) - в бюджет региона.

Если по итогам первого квартала исчисленная сумма авансового платежа по налогу на прибыль будет равна или меньше общей суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале, то картина будет иной.

Пример 2

Изменим условие примера 1: по итогам I квартала 2017 года размер налоговой базы по налогу на прибыль составил 320 000 руб.

Исходя из размера налоговой базы по налогу на прибыль сумма исчисленного авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2017 года составила 64 000 руб. (320 000 руб. х 20%). Составляющие - 9600 руб. (320 000 руб. х 3%) и 54 400 руб. (320 000 руб. х 17%) - подлежат зачислению в федеральный бюджет и бюджет области.

За первый квартал организацией было перечислено в счёт ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет 8400 руб., в бюджет региона - 75 600 руб.

Общая сумма перечисленных ежемесячных авансовых платежей 84 000 руб. (8400 + 75 600) превосходит сумму исчисленного авансового платежа за первый квартал на 20 000 руб. (84 000 - 64 000).

Аналогичное превышение наблюдается в части авансового платежа, зачисляемого в бюджет региона, 21 200 руб. (75 600 - 54 400). Разница между перечисленными суммами и исчисленной в этом случае превосходит приведённую разность (21 200 > 20 000).

В части же федерального бюджета исчисленная величина авансового платежа больше совокупности перечисленных сумм (9600 > 8400). Таким образом, организации по сроку 28 апреля надлежит перечислить в федеральный бюджет ещё 1200 руб. (9600 - 8400).

Из примера 2 видим, что, несмотря на превосходство совокупности ежемесячных авансовых платежей над исчисленной суммой авансового платежа, при определённых соотношениях исходных данных для определения:

- ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в первом квартале, и

- авансового платежа за первый квартал - налогоплательщику придётся перечислить в федеральный бюджет дополнительные средства.

Максимальную сумму налогоплательщику придётся перечислить в федеральный бюджет в случае, когда база для исчисления авансовых платежей за первый квартал (БАП) совпадёт с базой для исчисления ежемесячных авансовых платежей (БЕАП).

Пример 3

Если обратиться к данным примеров, то размер базы для определения ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале (БЕАП), составлял 420 000 руб. ((84 000 руб.: 20%) = (8400 руб. : 2%) = (75 600 руб. : 18%)).

При такой же величине облагаемой базы по налогу на прибыль за первый квартал исчисленная сумма авансового платежа составит те же 84 000 руб. (420 000 руб. х 20%). Но из них в федеральный бюджет причитается 12 600 руб. (420 000 руб. х 3%), а в региональный - 71 400 руб. (420 000 руб. х 3%).

Уплачено же в федеральный бюджет за первый квартал 8400 руб. Следовательно, дополнительно в федеральный бюджет надлежит перечислить 4200 руб. (12 600 - 8400).

В части регионального бюджета возникает переплата на всё те же 4200 руб. (75 600 - 71 400).

Определить же размер базы для исчисления авансового платежа за первый квартал, при превышении которого организация будет обязана перечислить в федеральный бюджет дополнительно денежные средства, при условии что общая сумма исчисленного авансового платежа не превысит совокупность уплаченных авансовых платежей, можно из следующего уравнения: . Исходя из этого .

Окончание примера 3

Вернёмся к данным примеров. 2/3 базы для определения ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале, равны 280 000 руб. (420 000 руб. х 2 : 3). При такой величине базы исчисленная сумма авансового платежа, направляемая в федеральный бюджет за первый квартал, -8400 руб. (280 000 руб. х 3%). И она, как видим, равна совокупности перечисленных в первом квартале ежемесячных авансовых платежей (8400 = 8400).

Если же база для исчисления авансового платежа за первый квартал будет меньше 2/3 от величины базы для исчисления ежемесячных авансовых платежей, то по итогам первого квартала у налогоплательщика образуется переплата как в бюджет субъекта РФ, так и в федеральный бюджет.

Пример 4

Изменим условие примера 1: по итогам I квартала 2017 года размер налоговой базы по налогу на прибыль составил 270 000 руб.

Исходя из размера налоговой базы по налогу на прибыль сумма исчисленного авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2017 года составила 54 000 руб. (270 000 руб. х 20%). Из этой суммы уплате в федеральный бюджет подлежит 8100 руб. (270 000 руб. х 3%), в бюджет области - 45 900 руб. (270 000 руб. х 17%).

Поскольку за первый квартал в федеральный бюджет уплачено 8400 руб., то сумма к уменьшению из федерального бюджета составит 300 руб. (8400 - 8100). Сумма же к уменьшению из регионального бюджета достигнет 29 700 руб. (75 600 - 45 900).

Всего же к уменьшению причитается 30 000 руб. ((29 700 + 300) = ((420 000 руб. - 270 000 руб.) х 20%)).

Приведённые суммы составляющих организация указывает по строкам 280 и 281 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года.

Из примеров видно, что даже при превосходстве совокупности уплаченных ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в первом квартале текущего года над исчисленной суммой авансового платежа по налогу за этот отчётный период налогоплательщик вынужден дополнительно перечислить в федеральный бюджет определённые денежные средства. Это произойдёт, когда база для исчисления авансового платежа лежит в пределах от 2/3 величины базы для исчисления ежемесячных авансовых платежей до полного её размера.

Расширение перечня необлагаемых доходов

Законом N 401-ФЗ расширен перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль. С 1 января 2017 года не облагаются налогом следующие доходы:

- полученные акционерным обществом в процессе отчуждения акций, в случае если 100% акций указанного общества принадлежат РФ, и при условии перечисления этих доходов в полном объёме в федеральный бюджет (подп. 54 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в виде услуг по предоставлению поручительств (гарантий), в случае если стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками (подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Перенос убытков на будущее по-новому

Внесены также поправки в порядок переноса убытков на будущее. В статье 283 НК РФ пункт 2 изложен в новой редакции, и статья дополнена пунктом 2.1 (п. 25 ст. 2 закона N 401-ФЗ).

С начала 2017 года организации-плательщики налога на прибыль вправе перенести на текущий отчётный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учётом ограничения, установленного введённым пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

А именно: в отчётные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу на прибыль за текущий отчётный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьёй 274 НК РФ, не может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

До конца 2016 года пунктом 2 статьи 283 НК РФ позволялось осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Казалось бы, временное ограничение по переносу убытков теперь снимается.

Однако пунктом 16 статьи 13 закона N 401-ФЗ, которой устанавливаются сроки вступления вносимых изменений, предусмотрено применение положений статьи 283 НК РФ в редакции закона N 401-ФЗ в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Следовательно, в 2017 году всё же продолжает действовать ограничение по возможности перенесения убытков, полученных в течение всё тех же десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В 2018 году возможен будет перенос убытков, полученных в течение одиннадцати лет, в последний же год действия введённых изменений (в 2020 году) организациям позволено перенести убытки, которые были получены в течение тринадцати предыдущих лет.

О сомнительных долгах

Уточнено понятие сомнительного долга, которое раскрывается в пункте 1 статьи 266 НК РФ (п. 17 ст. 2 закона N 401-ФЗ). Сомнительным долгом в целях главы 25 НК РФ признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Оставив приведённое положение без изменения, законодатель уточнил порядок определения сомнительной задолженности при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности). В таком случае сомнительным долгом признаётся соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Пример 5

Между фирмами "Альфа" и "Бета" заключено два договора:

- по договору поставки фирмой "Альфа" 17 апреля отгружены товары стоимостью 428 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб., с условием оплаты 16 мая;

- по договору подряда фирмой "Бета" осуществлены ремонтные работы (акт по их оказанию подписан 17 мая) стоимостью 330 000 руб., в том числе НДС 50 338,98 руб., оплату по договору следовало осуществить в течение 5 дней с момента подписания акта об их оказании.

Причитающиеся к оплате денежные средства по договору поставки на 30 июня на расчётный счёт фирмы "Альфа" не поступили, в свою очередь организация на указанную дату денежные средства не перечислила.

У фирмы "Альфа" одновременно имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед фирмой "Бета". Следуя введённой норме пункта 1 статьи 266 НК РФ, организация после осуществления инвентаризации задолженности с дебиторами и кредиторами на 30 июня вправе признать сомнительной задолженностью сумму 98 800 руб. (428 800 - 330 000).

Отметим, что чиновники ещё до введения приведённой нормы по определению суммы дебиторской задолженности при одновременном наличии кредиторской задолженности перед контрагентом настойчиво рекомендовали определять её в соответствии с уточнённым положением (письма ФНС России от 16.01.12 N ЕД-4-3/269, Минфина России от 06.08.10 N 03-03-06/1/528).

Федеральным законом от 30.11.16 N 405-ФЗ уточнены нормы пунктов 4 и 5 рассматриваемой статьи 266 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 266 НК РФ установлен алгоритм определения суммы резерва не конец отчётного (налогового) периода. Рассчитанная сумма резерва при этом не может превосходить предельное значение. По итогам отчётных периодов данная сумма не может превышать большую из величин:

- 10% процентов от выручки за предыдущий налоговый период () или

- 10% от выручки за текущий отчётный период (). Следовательно, при определении предельного значения создаваемого резерва по сомнительным долгам по итогам отчётного периода налогоплательщику:

- вначале надлежит сравнить размеры выручек за прошлый налоговый период и за отчётный период;

- выбрать из этих величин большую;

- десятая её часть и будет предельным значением.

Резерв по сомнительным долгам организация вправе использовать лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьёй 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Финансисты настоятельно рекомендуют относить к безнадёжным долгам и те из них, которые не участвовали в расчёте резерва (письмо Минфина России от 17.07.12 N 03-03-06/2/78).

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ установлено положение по определению суммы отчислений в резерв. Изложенная с начала 2017 года в новой редакции (п. 2 ст. 1 закона N 405-ФЗ) норма уточнила понятие остатка резерва. Под ним понимается разница между величиной резерва, исчисленного на предыдущую отчётную дату по правилам, указанным в пункте 4 статьи 266 НК РФ, и размером безнадёжных долгов, возникших после предыдущей отчётной даты.

Сумма отчислений в резерв определяется как разность:

- между величиной резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчётную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, и

- разницей между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчётную дату по указанным правилам, и размером безнадёжных долгов, возникших после предыдущей отчётной даты.

То есть для нахождения суммы отчислений в резерв можно воспользоваться следующим выражением:

.

где - суммы отчислений в резерв; - суммы резерва на последнее число отчётного (налогового) периода; - суммы резерва на последнее число предыдущего отчётного (налогового) периода; - суммы безнадёжных долгов.

Если искомая сумма отчислений положительна (), то она подлежит включению в состав внереализационных расходов налогоплательщика на последнее число текущего отчётного (налогового) периода.

При отрицательном же её значении () получаемая сумма включается во внереализационные доходы на последнее число текущего отчётного (налогового) периода.

При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадёжными в соответствии со статьёй 266 НК РФ, осуществляется, повторимся, за счёт суммы созданного резерва. При превосходстве размера безнадёжных долгов, подлежащих списанию, над величиной созданного резерва разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Новые классификаторы: надо ли менять СПИ

С начала 2017 года упразднён Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, вместо него введён Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (приказ Росстандарта от 12.12.14 N 2018-ст).

Введение ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008) вызвало необходимость внесения изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, ведь в ней указывались коды из старого классификатора. Поэтому с 1 января 2017 года действует новая редакция Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (соответствующие поправки в документ внесены постановлением Правительства РФ от 07.07.16 N 640).

Табличная часть классификации теперь содержит три графы, добавилась графа "Примечание", в которой приводится уточнение объекта основных средств. В графе "Код ОКОФ" указывается код по ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008).

Необходимость использования классификации основных средств с учётом изменений, внесённых постановлением Правительства РФ N 640, при приёме основных средств к учёту после 1 января 2017 года Минфин России подтвердил в письме от 06.10.16 N 03-05-05-01/58129.

В письме же от 14.11.16 N 03-03-06/1/66701 уточнено, что внесение изменений в классификацию основных средств не является основанием для изменения налогоплательщиком срока полезного использования введённых в эксплуатацию объектов основных средств, установленного в соответствии с классификацией основных средств, действовавшей на дату принятия к бухгалтерскому учёту основных средств.

Затраты на переподготовку - в расходы

С 1 января 2017 года введена независимая оценка квалификации работников и лиц, претендующих на осуществление определённого вида трудовой деятельности. Это процедура подтверждения соответствия квалификации соискателя положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 03.07.16 N 238-ФЗ "О независимой оценка квалификации"). Порядок процедуры регулируют Правила проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена (утв. постановлением Правительства РФ от 16.11.16 N 1204). Независимая оценка квалификации осуществляется в форме профессионального экзамена центром оценки квалификаций, при этом экзамен может проводиться по направлению работодателя за счёт его средств, в порядке, установленном трудовым законодательством (п. 1, 2 ст. 4 закона N 238-ФЗ).

Поэтому в подпункт 23 пункт 1 и пункт 3 статьи 264 НК РФ внесены поправки (Федеральный закон от 03.07.16 N 251-ФЗ).

Подпункт 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которым позволялось учитывать в прочих расходах затраты на переподготовку состоящих в его штате кадров на договорной основе, дополнен расходами на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации. Данные расходы при этом учитываются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Пункт же 3 статьи 264 НК РФ предписывает учитывать рассматриваемые расходы, если таковые осуществлены на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации и если независимую оценку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.

Также необходимо помнить об обязанности хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, в течение всего срока действия договора по проведению независимой оценки квалификации и одного года работы данного физического лица, но не менее четырёх лет.