Перерасчет повышающего коэффициента за отопление за январь и февраль 2017 года (С.Н. Козырева, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)

Перерасчет повышающего коэффициента за отопление за январь и февраль 2017 года

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г., с. 31-35.

Повышающий коэффициент, который использовался при расчете платы за отопление для потребителей в случае отсутствия ОПУ, был отменен Правительством РФ. А повышающий коэффициент, применяемый РСО при расчетах за тепловую энергию с УК и ТСЖ, уменьшен до 1,1. Причем поправки распространены на отношения, возникшие с 01.01.2017. Проводить ли перерасчет за январь и февраль? Как составить бухгалтерские проводки и исчислить налоги?

Постановление Правительства РФ от 27.02.2017 N 232, которым внесены рассматриваемые поправки в Правила предоставления коммунальных услуг и Правила заключения договоров ресурсоснабжения, вступило в силу 14.03.2017. Однако согласно особому указанию в абз. 2 п. 2 названного постановления определенные пункты и подпункты изменений, утвержденных этим документом, подлежат применению к отношениям, возникшим с 01.01.2017. Известно, что некоторые эксперты находят в данных формулировках недостатки юридико-технического характера, которые при буквальном толковании нормы искажают истинную цель авторов нормативного акта. Тем не менее данное положение, не будучи оспоренным в судебном порядке, указывает на необходимость проведения перерасчета платы за отопление за январь и февраль 2017 года:

- исполнителями коммунальных услуг для потребителей;

- РСО для исполнителей коммунальных услуг.

Посмотрим, в каком именно случае требование о проведении перерасчета законно.

К сведению. Примечательно, что подобный перерасчет за первые два месяца в годы, когда повышение платежей за ЖКУ было особенно существенным для потребителей либо недопустимым ввиду политической ситуации, уже проводился. К примеру, в 2013 году по поручению Президента РФ региональные власти должны были обеспечить ограничение роста платы в том числе путем снижения тарифа или норматива потребления (подробнее см. статью С.Н. Козыревой "Рост платы за коммунальные услуги ограничен по поручению Президента РФ" (N 4, 2013)), а в 2010 году задним числом были снижены тарифы на коммунальные услуги так, чтобы уложиться в 25%-е повышение по сравнению с прошлым годом (подробнее см. статью Ю.А. Васильева "Снижение тарифа на коммунальные услуги задним числом" (N 4, 2010)). Сегодня отказ от применения повышающего коэффициента в части отопления следует расценивать как альтернативный механизм снижения социальной напряженности. Рассматриваемые поправки не отменяют концепцию, согласно которой расчеты при отсутствии прибора учета должны быть невыгодны потребителям, последние должны быть мотивированы устанавливать счетчики. Этот принцип в полном объеме реализован применительно к установке ИПУ Что касается ОПУ законодательством фактически создана мотивация не у собственников помещений, а у управляющих МКД, поскольку РСО применяют повышающие коэффициенты при расчете стоимости коммунальных ресурсов, потребляемых в целях содержания общего имущества, оплачиваемых управляющим. И данные суммы нельзя перевыставить потребителям.

Перерасчет для потребителей

Благодаря поправкам, внесенным в Правила предоставления коммунальных услуг Постановлением Правительства РФ от 30.06.2016 N 603, с 01.07.2016 плата за отопление начислялась потребителям исходя из норматива потребления, площади помещения и повышающего коэффициента, если МКД не был оснащен ОПУ, при условии что обязанность установить данный счетчик предусмотрена законом (это уточнение, внесенное Постановлением Правительства РФ от 26.12.2016 N 1498), а также при отсутствии акта обследования, которым установлено отсутствие технической возможности монтажа ОПУ тепловой энергии. Причем в период с 01.07.2016 по 31.12.2016 повышающий коэффициент был принят равным 1,4, а с 2017 года он был увеличен до 1,5.

Такой порядок действовал до 14.03.2017. С этого момента с распространением на отношения, возникшие с 01.01.2017, был отменен абз. 3 п. 42(1) Правил предоставления коммунальных услуг, устанавливавший правило о применении повышающего коэффициента при расчете платы за отопление исходя из норматива потребления при названных выше условиях. Также утратили силу формулы 2(2) и 2(3) из приложения 2 к правилам.

Значит, если в платежных документах за январь и февраль плата за отопление была начислена с учетом повышающего коэффициента 1,5, следует сделать перерасчет - уменьшить сумму к уплате на величину излишне начисленной платы за отопление.

Действительно, в нормативных правовых актах не указано, в каком порядке должен быть осуществлен перерасчет: сразу в марте, постепенно в течение года или как-то иначе. По мнению автора, в данном случае вполне логично опираться на следующий принцип: основания для удержания сумм, начисленных исходя из повышающих коэффициентов за январь и февраль, отпали с момента вступления поправок в силу (как и основания требовать их уплаты). Поэтому обязательство по возврату сумм, ставших излишне начисленными ввиду изменений законодательства, возникает именно в момент вступления поправок в силу, ведь именно тогда исполнитель коммунальных услуг должен был узнать о том, что повышающий коэффициент отменен задним числом.

Представляется, что разумный срок для выполнения перерасчета - ближайший расчетный период, то есть справедливо, если перерасчет будет произведен в платежном документе за март 2017 года.

Перерасчет для управляющего МКД

В середине лета 2016 года в п. 22 Правил заключения договоров ресурсоснабжения был введен новый пп. "е", предусматривавший применение повышающего коэффициента (в 2016 году - 1,4, в 2017 году - 1,5) при определении стоимости тепловой энергии в определенных случаях:

- при отсутствии ОПУ (если нет акта об отсутствии технической возможности монтажа счетчика);

- по истечении двух месяцев после выхода ОПУ из строя (утраты, истечения срока его эксплуатации);

- при нарушении управляющим обязанностей перед РСО (непредставлении показаний ОПУ, недопуске два раза и более представителей РСО для проверки ОПУ).

С 2017 года в данную норму были внесены изменения, коснувшиеся сдвига срока до трех месяцев после выхода ОПУ из строя, а также установления условия о наличии обязанности по установке ОПУ тепловой энергии для применения повышающего коэффициента.

И вот 14.03.2017 задним числом с 01.01.2017 величина повышающего коэффициента во всех перечисленных случаях была снижена с 1,5 до 1,1. Таким образом, при отсутствии в доме ОПУ 10% объема тепловой энергии, определенного исходя из норматива потребления и площади помещений в доме, составят убытки управляющего МКД. Обратим внимание, что при отсутствии ОПУ иных ресурсов (холодной и горячей воды, электроэнергии) повышающий коэффициент остался неизменным - 1,5, однако он применяется при расчете стоимости коммунального ресурса, потребленного в целях содержания общего имущества, а это лишь некоторая часть от общего объема ресурса, поставленного в дом. Применение к стоимости тепловой энергии повышающего коэффициента 1,1 призвано стимулировать управляющих проводить среди собственников помещений разъяснительную работу относительно необходимости установки ОПУ, добиваться установки счетчика силами РСО с возмещением расходов за счет собственников помещений.

Налог на добавленную стоимость

С точки зрения исчисления НДС пересмотр стоимости оказанных услуг влечет необходимость составления исполнителем корректировочного счета-фактуры, на основании которого применяется налоговый вычет.

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Значит, поскольку отмена повышающего коэффициента к плате за отопление привела к уменьшению стоимости услуг, исполнитель, который стремится скорректировать свои обязательства перед бюджетом по НДС, должен составить корректировочный счет-фактуру.

На стр. 15 рассмотрен порядок налогообложения сумм платы, начисленной в связи с применением повышающих коэффициентов. Его суть состоит в том, что в налоговую базу по НДС данные средства включаются лишь в момент фактического получения. В этот же момент налогоплательщик составляет счет-фактуру в единственном экземпляре с указанием расчетной ставки налога. Соответственно, корректировать следует именно этот документ. Вычет налога по корректировочному счету-фактуре осуществляется при наличии документа, подтверждающего уведомление покупателя об изменении стоимости оказанных услуг (п. 10 ст. 172 НК РФ). В рассматриваемой ситуации это будет платежный документ с указанием суммы перерасчета и, к примеру, с информационным сообщением на обороте о причине перерасчета.

Впрочем, с учетом того, что все события имеют место в пределах одного налогового периода - I квартала, при условии незамедлительного перерасчета платы (в квитанции за март) неначисление НДС с сумм фактически полученных повышающих коэффициентов (и, соответственно, непринятие по ним вычета) не должно быть сопряжено с налоговыми рисками, ведь никаких потерь при этом бюджет не понес.

Если исполнитель применяет налоговую льготу, установленную пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, перерасчет в связи с отменой повышающего коэффициента может сказаться на подсчете пропорции, в соответствии с которой "входной" НДС по общехозяйственным расходам распределяется на две категории: для включения в затраты и принятия к вычету. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30737: п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены особенности определения вышеуказанной пропорции при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Заключение чиновников таково: при изменении стоимости выполненных работ в целях определения указанной пропорции такое изменение учитывается налогоплательщиком за тот налоговый период, на который приходится день выполнения работ.

Что касается суммы повышающего коэффициента, корректируемой РСО для управляющего МКД, по ней никакие перерасчеты по НДС не производятся, поскольку счет-фактуру РСО на данную часть стоимости тепловой энергии не выставляет (вычет НДС не применяется).

Налог на прибыль

С точки зрения налогообложения прибыли изменение стоимости ранее реализованных услуг, породившее изменение показателей доходов, учитывается в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, так как в результате этих изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина РФ от 14.02.2017 N 03-07-09/8251). Квалифицируя суммы повышающих коэффициентов как доходы от реализации, после перерасчета организация должна скорректировать доходы от реализации за январь и февраль 2017 года, если она исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Если же УК отчитывается по налогу на прибыль поквартально, налоговая база за первый отчетный период определяется по его итогам в истинном размере (с учетом перерасчета).

Аналогичная ситуация со стоимостью тепловой энергии (величиной материальных расходов), которая корректируется РСО в части повышающего коэффициента: возникает искажение налоговой базы в связи с завышением расходов, что требует ее корректировки в периоде допущения искажения. Обратим внимание, что искажение доходов и расходов - это два разных обстоятельства, указывающие на необходимость корректировки налоговой базы. Рассматривать их в совокупности неправильно.

Бухгалтерский учет

Перерасчет платы по причине изменившегося порядка ее начисления в соответствии с законодательством нельзя считать ошибкой. Тем не менее в данном случае "снять" излишние начисления следует сторнировочной проводкой по дебету счета учета расчетов с потребителями и кредиту счета учета выручки.

Обычно РСО отражают перерасчеты в платежных документах за текущий месяц, исправления в акты, счета за январь, февраль они не вносят. Поэтому на основании полученного от РСО счета за март с перерасчетом за январь и февраль УК должна внести корректировочные записи по счетам учета затрат, расчетов с РСО, а также себестоимости.

Пример

МКД не оснащен ОПУ, хотя такая обязанность предусмотрена законом, акт об отсутствии технической возможности установки счетчика не составлялся. Норматив потребления коммунальной услуги по отоплению равен 0,027 Гкал/кв. м при условии оплаты в течение отопительного периода продолжительностью восемь месяцев (0,018 Гкал/кв. м при условии внесения платы ежемесячно в течение календарного года). Тариф установлен в размере 1652 руб./Гкал, в том числе НДС - 252 руб. Площадь жилых помещений в МКД - 7 500 кв. м.

В регионе плата за отопление начисляется в течение отопительного периода.

В марте 2017 года УК провела перерасчет платы с указанием к возврату в платежном документе суммы начисленного за январь и февраль повышающего коэффициента к плате за отопление, РСО выставила счет за март также с учетом перерасчета (за вычетом 40% стоимости объема тепловой энергии, потребленной в январе и феврале).

УК отказалась от применения налоговой льготы, предусмотренной пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В рабочем плане счетов УК:

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-4 "Коммунальные услуги";

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-1 "Плата начисленная";

- к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-1 "НДС";

- к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыт субсчет 76-НДС "НДС с повышающих коэффициентов";

- к субсчету 90-1 "Выручка" открыт субсчет второго порядка 90-1-4 "Коммунальные услуги";

- к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" открыт субсчет второго порядка 90-2-4 "Себестоимость коммунальных услуг".

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2017 года
Принята к учету тепловая энергия (0,027 Гкал/кв. м х 7 500 кв. м х 1 400 руб./Гкал)	20-4	60-1	283 500
Отражен "входной" НДС	19-3	60-1	51 030
"Входной" НДС принят к вычету	68-1	19-3	51 030
Принята к учету стоимость тепловой энергии, исчисленная с учетом повышающего коэффициента (334 530 руб. х 0,5)	20-4	60-1	167 265
Начислена плата за коммунальную услугу по отоплению с учетом повышающего коэффициента (0,027 Гкал/кв. м х 7 500 кв. м х 1 652 руб./Гкал) х 1,5	62-1	90-1-4	501 795
Начислен НДС со стоимости тепловой энергии без учета повышающего коэффициента (0,027 Гкал/кв. м х 7 500 кв. м х 1652 руб./Гкал х 18/118)	90-3	68-1	51 030
Уменьшены доходы на сумму НДС, который будет начислен при поступлении платы (0,027 Гкал/кв. м х 7 500 кв. м х 1652 руб./Гкал х 0,5 х 18/118)	90-3	76-НДС	25 515
Сформирована себестоимость услуги отопления (283 500 + 167 265) руб.	90-2-4	20-4	450 765
В феврале 2017 года
Поступила плата за услугу отопления с учетом повышающего коэффициента	51	62-1	501 795
Начислен НДС к уплате в бюджет	76-НДС	68-1	25 515
В марте 2017 года
Сторно Отражен перерасчет платы потребителей за январь	62-1	90-1-4	(167 265)
Сторно Скорректировано начисление НДС	90-3 76-НДС	76-НДС 68-1	(25 515) (25 515)
Сторно Уменьшена стоимость поставленной в январе тепловой энергии (334 530 руб. х 0,4)	20-4	60-1	(133 812)
Сторно Скорректирована себестоимость тепловой энергии	90-2-4	20-4	(133 812)

* * *

Перерасчет платы за отопление в связи с изменением нормативного правового акта логично провести при начислении платы за март. В этом случае при условии представления поквартальной отчетности (по НДС и налогу на прибыль) налоговая база не подлежит корректировке, а исчисляется сразу по итогам квартала в истинном размере. Если речь идет о ежемесячной отчетности по налогу на прибыль, а также если перерасчет производится позднее, необходимо корректировать налогооблагаемые доходы, а при расчете НДС составить корректировочный счет-фактуру. В бухгалтерском учете записи исправляются методом "красное сторно".