Принципы бухгалтерского учета микропредприятий: состав и содержание (С.В. Козменкова, Е.С. Крупинова, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 8, апрель 2017 г.)

Принципы бухгалтерского учета микропредприятий: состав и содержание

С.В. Козменкова,

доктор экономических наук,

профессор кафедры "Бухгалтерский учет",

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского - Национальный

исследовательский университет,

Нижний Новгород, Российская Федерация,

ответственный автор

Е.С. Крупинова,

аспирантка кафедры "Бухгалтерский учет",

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского - Национальный

исследовательский университет,

Нижний Новгород, Российская Федерация

Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 8, апрель 2017 г., с. 460-474.

Предмет. Поскольку основой разработки федеральных и отраслевых стандартов по бухгалтерскому учету признаны международные стандарты финансовой отчетности, построенные на совокупности учетных принципов, особую актуальность приобретает определение понятия "принципы бухгалтерского учета" и их актуального перечня применительно к российской учетной практике хозяйствующих субъектов, в том числе микропредприятий.

Цели. Определить состав и содержание принципов бухгалтерского учета применительно к хозяйственной деятельности микропредприятий. Для реализации поставленной цели решены следующие задачи: рассмотрены международные учетные принципы, лежащие в основе финансовой отчетности разных категорий хозяйствующих субъектов; проанализированы российские требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету и отчетности микропредприятий; исследованы состав и содержание принципов бухгалтерского учета, нашедших отражение в российской и зарубежной научной литературе.

Методология. В настоящей работе методологическую и информационную базу составили международные стандарты финансовой отчетности, национальные стандарты по бухгалтерскому учету, труды зарубежных и отечественных ученых. Применялись следующие методы научного исследования: анализ, синтез, сравнение, группировка, индукция, дедукция.

Результаты. Сформулировано определение понятия "принципы бухгалтерского учета" применительно к российской практике бухгалтерского учета и отчетности. Уточнен состав и содержание принципов бухгалтерского учета в хозяйственной деятельности микропредприятий, а также предложена их классификация по следующим направлениям: качественные характеристики учетной и отчетной информации; базовые принципы; методологические принципы; специфические принципы бухгалтерского учета микропредприятий.

Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике бухгалтерского учета.

Выводы. Уточненная система принципов бухгалтерского учета применительно к хозяйственной деятельности микропредприятий позволит разрабатывать и внедрять адресные меры, нацеленные на снижение административной нагрузки на данную категорию хозяйствующих субъектов, возникающую в связи с обязанностью вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую финансовую отчетность.

В настоящее время законодательная и нормативная правовая база регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации не содержит определения термина "принципы", фигурирующего в отдельных документах нормативного и методического уровней, применительно к ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской финансовой отчетности. Кроме того, анализ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности*(1), как регуляторов смежной с бухгалтерским учетом области знаний, позволяет сделать вывод, что в некоторых случаях законодатель отождествляет допущения и требования, установленные положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)*(2) с принципами бухгалтерского учета.

Поскольку с 2017 г. на территории Российской Федерации вступают в силу международные стандарты аудита*(3), а основой разработки федеральных и отраслевых стандартов по бухгалтерскому учету признаны международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО)*(4), построенные на совокупности учетных принципов, особую актуальность приобретает определение понятия "принципы бухгалтерского учета" и их актуального перечня применительно к российской учетной практике хозяйствующих субъектов, в том числе микропредприятий.

Вопросы сущности, назначения и практической реализации принципов бухгалтерского учета нашли отражение в работах зарубежных и российских ученых: Б. Нилдза, Х. Андерсона, Д. Колдуэлла [1], Ф. Вуда [2], В.И. Бобошко [3], Л. Григорьевской [4], В.Б. Ивашкевича, Л.И. Куликовой*(5), С.В. Козменковой, В.Д. Краснова [5, 6], Л.И. Куликовой, К.А. Степанова [7], Н.С. Никитенко [8], М.Л. Пятова [9], Е.В. Саталкиной*(6), О.Н. Харченко, А.А. Туровец [10], К.Ю. Цыганкова [11]. Отмечая высокую значимость и ценность этих исследований, необходимо указать, что вопросы актуализации перечня принципов бухгалтерского учета применительно к учетной практике микропредприятий по-прежнему остаются недостаточно изученными и требуют дальнейшего исследования.

В международной учетной практике принципы бухгалтерского учета представляют собой определенные ориентиры, которыми бухгалтер должен руководствоваться при организации системы бухгалтерского учета и применении профессионального суждения. Основой современных российских стандартов по бухгалтерскому учету (далее - РСБУ) являются скорее обязательные к исполнению правила, нежели учетные принципы. Таким образом, в РСБУ применение профессионального суждения сведено к минимуму, а для большинства вопросов, при решении которых, согласно МСФО, принято полагаться на профессиональное суждение бухгалтера, разработаны четкие количественные критерии. Напрашивается вывод, что на современном этапе развития российской системы нормативного правового регулирования в области бухгалтерского учета и отчетности учетные принципы, в первую очередь, должны быть адресованы субъектам регулирования бухгалтерского учета, нежели пользователям РСБУ. Следует отметить, что такой подход не является новинкой, и был реализован Комитетом по международным стандартам в 1989 г. на начальных этапах разработки и внедрения МСФО, когда были приняты Концептуальные основы финансовой отчетности, устанавливающие единые принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Данный документ с определенными модификациями действует и в настоящее время*(7) и является основой разработки будущих МСФО, а также применяется при пересмотре существующих МСФО.

Согласно толковому словарю русского языка принцип (от лат. "principium" - начало) - это основное, исходное положение какой-либо теории, учения, мировоззрения, теоретической программы*(8). В своей работе, Я.В. Соколов определяет принцип как базовое положение, которое предопределяет все последующие вытекающие из него утверждения*(9). Следующее определение предлагает С.И. Колесников: "принципы бухгалтерского учета - это исходные положения бухгалтерского учета как науки, которые обеспечиваются качественными характеристиками учетной и отчетной информации и предопределяют его предмет, объект и метод на современном этапе" [12]. Серьезным недостатком такой трактовки является ограничение перечня принципов бухгалтерского учета качественными характеристиками финансовой информации. Получается, что требования к представлению финансовой информации должны быть едины для всех организаций, независимо от их размера, способов привлечения капитала и различных потребностей пользователей. Однако затраты на осуществление учетных функций всегда представляют собой неотъемлемое ограничение в отношении информации, которая может быть представлена в рамках бухгалтерской финансовой отчетности. В этой связи считаем, что целесообразно дополнить определение принципов бухгалтерского учета, предложенное С.И. Колесниковым, и предлагаем следующий вариант:

Принципы бухгалтерского учета - это базовые положения бухгалтерского учета как науки, предопределяющие его предмет, объект и метод на современном этапе, которые обеспечиваются качественными характеристиками учетной и отчетной информации, наиболее полезной для широкого круга пользователей, находящимися в диалектической взаимосвязи с затратами на ее получение.

Следующим вопросом, требующим уточнения применительно к российской практике учета и отчетности, является перечень принципов бухгалтерского учета и степень их универсальности для разных категорий хозяйствующих субъектов.

Поскольку основой разработки федеральных и отраслевых стандартов по бухгалтерскому учету являются МСФО, нами исследован состав учетных принципов, положенных в основу финансовой отчетности по МСФО (табл. 1).

Таблица 1. Принципы бухгалтерского учета, используемые в международной практике учета и отчетности

Принципы, лежащие в основе финансовой отчетности	Концептуальные основы финансовой отчетности*(1)	Полный комплект МСФО*(2)	МСФО для предприятий малого и среднего бизнес*(3)
Непрерывность деятельности	+	+	+
Принцип (метод) начисления	+	+	+
Качественные характеристики полезной финансовой информации: 1. Фундаментальные качественные характеристики:	+	+	+
- Уместность	+	+	+
- Существенность	+	+	+
- Правдивое представление:	+	+	+
надежность (отсутствие существенных ошибок и нейтральность)	+	+	+
- полнота	+	+	+
2. Качественные характеристики, повышающие полезность информации:
- Сопоставимость (в т.ч. последовательность)	+	+	+
- Проверяемость	+	+	-
- Своевременность	+	+	+
- Понятность	+	+	+
Баланс между выгодами и затратами	+	+	+
Приоритет содержания над формой	-	+	+
Осмотрительность	-	-	+
Достоверное представление	-	+	+
Периодичность представления отчетности	-	+	+
Источник: составлено авторами на основе МСФО Source: Authoring, based on IFRS *(1) Концептуальные основы финансовой отчетности: официальная публикация документа на русском языке для применения на территории Российской Федерации от 09.02.2016. URL: http://www.minfin.ru. *(2) О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н. *(3) Международный стандарт финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса: перевод на русский язык, утвержденный Комитетом по обзору, назначенным ФКМСФО. URL: http://www.ifrs.org.ua/wp-content/uploads/2013/06/MSFO-dlya-predpriyatij-MSB.pdf.

Из данных табл. 1 следует, что перечень принципов, заложенных в основу финансовой отчетности предприятий малого и среднего бизнеса, во многом совпадает с принципами, предусмотренными полным комплектом МСФО, но имеются и исключения. Это принцип проверяемости, не нашедший отражение в МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса (далее - МСФО для предприятий МСБ) в целях снижения нагрузки на малый и средний бизнес посредством отказа от проведения обязательной ежегодной независимой аудиторской проверки, и принцип осмотрительности, исключенный из Концептуальных основ финансовой отчетности, и, как следствие, полного комплекта МСФО в пользу концепции нейтральности в 2010 г. Несмотря на то, что МСФО для предприятий МСБ содержат оба принципа, отмечается, что соображения осмотрительности не должны являться причиной нарушения принципа нейтрального отображения финансовой информации.

Поскольку в российской учетной практике отсутствуют нормативно закрепленные принципы, и вместо них используется система допущений и требований к бухгалтерскому учету, рассмотрим РСБУ на предмет содержащихся в них допущений и требований (табл. 2).

Таблица 2. Допущения и требования к бухгалтерскому учету, используемые в российской практике учета и отчетности

Допущения, требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету и отчетности организаций	Федеральный закон "О бухгалтерском учете"*(1)	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2)	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(3)	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации*(4)"
Допущение имущественной обособленности	-	п. 10	п. 5	п. 32
Допущение непрерывности	-	п. 10	п. 5	п. 32
деятельности
Допущение временной	-	п. 10	п. 5	п. 32
определенности фактов
хозяйственной деятельности
Последовательность (допущение последовательности применения учетной политики)	гл. 2 ст. 8 п. 5	п. 10	п. 5	п. 32
Сопоставимость	гл. 2 ст. 8 п. 7	-	-	п. 10, п. 33
Достоверность	гл. 2 ст. 10 п. 2, гл. 2 ст. 13 п. 1	п. 4, п. 32	-	п. 6
Полнота	гл. 2 ст. 10 п. 2	п. 4, п. 10, п. 32	п. 6	п. 6, п. 32
Своевременность	гл. 2 ст. 10 п. 1	п. 15	п. 6	п. 32
Осмотрительность	-	п. 10	п. 6	п. 32
Приоритет содержания перед формой	-	п. 10	п. 6	п. 32
Непротиворечивость	гл. 2 ст. 13 п. 1	п. 10	п. 6	п. 32
Нейтральность	-	-	-	п. 7
Существенность	-	-	-	п. 9, п. 25, п. 37
Рациональность	-	п. 5, п. 10	п. 6	п. 32
Непрерывность учета	гл. 2 ст. 6 п. 3	-	-	-
Документальное оформление	гл. 2 ст. 9 п. 1	п. 12	-	-
Денежное измерение	гл. 2 ст. 12 п. 1	п. 9, п. 23	-	п. 16
Систематизация и накопление информации в регистрах бухгалтерского учета	гл. 2 ст. 10 п. 1	п. 19	-	-
Двойная запись	гл. 2 ст. 10 п. 3 (обязательна, если иное не установлено федеральными стандартами)	п. 9 (обязательна)	п. 6.1 (микропредприятия и НКО вправе вести бухгалтерский учет по простой системе)	-
Внутренний контроль, в т.ч.	гл. 2 ст. 19,	-	-	-
инвентаризация	гл. 2 ст. 11 п. 1	п. 26		п. 38
Периодичность	гл. 2 ст. 15 п. 1	п. 29, п. 36	-	п. 13
Источник: составлено авторами на основе РСБУ Source: Authoring, based on RAS *(1) О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ. *(2) Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. *(3) Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н. *(4) Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н.

Из данных табл. 2 можно сделать следующие выводы:

1. В российских нормативных документах, в тех или иных из общего количества, в составе требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету и отчетности организаций, находят отражение практически все принципы, лежащие в основе финансовой отчетности по МСФО. Исключение составляют:

- принцип понятности, что связано с регламентированностью форм бухгалтерской финансовой отчетности на территории Российской Федерации;

- принцип уместности, который, по нашему мнению, должен иметь ключевое значение при внесении дополнений и изменений в действующий состав и формы бухгалтерской финансовой отчетности.

2. Несмотря на то, что одним из принципов регулирования бухгалтерского учета в России является единство системы требований к бухгалтерскому учету, в настоящее время наблюдается некоторая их несогласованность в разных законодательных и нормативных правовых актах. Так, например, требования нейтральности и существенности находят отражение исключительно в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", а предоставленная ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" возможность микропредприятиям и некоммерческим организациям вести бухгалтерский учет по простой системе в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не отмечена.

3. Единственным нормативно установленным отличием в составе требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету и отчетности разных категорий хозяйствующих субъектов, является требование ведения бухгалтерского учета способом двойной записи, не обязательное применительно к учетной практике микропредприятий. Однако это не единственное требование, которое реально не всегда соблюдается в учетной деятельности данной категории хозяйствующих субъектов.

Рассматривая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, фактически предписывающее организациям вести учет доходов и расходов методом начисления, можно сделать вывод, что оно противоречит нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(10) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(11), которые устанавливают, что отдельные хозяйствующие субъекты, в том числе микропредприятия, вправе признавать доходы и расходы кассовым методом. В этой связи считаем, что более универсальным является принцип идентификации, предложенный Я.В. Соколовым, согласно которому факты хозяйственной жизни соотносятся с определенным отчетным периодом в самостоятельно выбранный хозяйствующим субъектом момент идентификации*(12). Данный принцип обеспечивает более гибкий подход к формированию учетной политики разными категориями хозяйствующих субъектов и в полной мере соответствует нормам действующего законодательства.

В соответствии с ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" отдельные хозяйствующие субъекты, в том числе микропредприятия, вправе отражать последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, в бухгалтерской финансовой отчетности перспективно, то есть без ретроспективной корректировки значений статей бухгалтерской финансовой отчетности прошлых периодов. Это является прямым нарушением требования сопоставимости, предусмотренного ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций".

Анализируя требование приоритета содержания перед формой, согласно которому факты хозяйственной жизни трактуются, в первую очередь, с экономической, а не с юридической позиции, можно констатировать, что оно не всегда находит отражение в учетной деятельности микропредприятий. По мнению Н.В. Генераловой, это явление вызвано выделением налогового учета в самостоятельный вид учета: "Бухгалтер, оценивая трудоемкость своей работы (как правило, он ведет и бухгалтерский и налоговый учет), делает выбор в пользу налогового учета, поскольку его неведение чревато нежелательными налоговыми последствиями", сознательно отказываясь от всех "свобод" финансового учета, он максимально совмещает его с требованиями налогового законодательства [13]. Такое положение вещей устраивает и собственников микробизнеса, руководствующихся идеей максимального сокращения расходов на осуществление учетной деятельности.

Поскольку теоретические положения бухгалтерского учета, как науки, являются основой развития практики бухгалтерского учета, исследуем принципы бухгалтерского учета, нашедшие отражение в научных трудах зарубежных и российских ученых (табл. 3).

Таблица 3. Обзор принципов бухгалтерского учета, включенных в работы различных авторов

Перечень принципов бухгалтерского учета	Астахов В.П.*(1)	Алборов Л.А.*(2)	Козменкова С.В. [14]	Ковалев В.В. [17]	Кутер М.И.*(3)	Сапожникова Н.Г.*(4)	Соколов Я.В.*(5)	Харченко О.Н., Туровец А.А. [15]	Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда [18]	Р. Энтони, Дж. Рис [19]
Имущественной обособленности (самостоятельности; хозяйствующей единицы; обособленного предприятия)	+	-	+	-	+	+	+	+	+	+
Непрерывности деятельности (непрерывности; действующего предприятия)	+	-	+	-	+	+	+	+	+	+
Последовательности применения учетной политики (последовательности применения выбранных приоритетов)	+	-	+	+	+	+	-	+	-	+
Временной определенности фактов хозяйственной деятельности (начисления; начисления и соответствия; увязки)	+	-	+	+	+	+	-	+	-	+
Идентификации	-	-	-	-	-	-	+	-	-	-
Полноты	+	-	+	+	+	-	-	+	-	-
Своевременности	+	-	+	+	+	-	-	+	-	-
Осмотрительности (консерватизма)	+	+	+	+	+	+	-	+	+	+
Приоритета содержания перед формой	+	-	+	+	+	+	-	+	-	-
Непротиворечивости	+	-	-		+	-	+	+	-	-
Рациональности (экономической целесообразности и рациональности; экономичности и рациональности)	+	-	+	-	+	-	-	+	-	-
Существенности	+	-	-	+	-	-	-	-	-	+
Денежного измерителя (стоимостной оценки; квантифицируемости)	+	+	-	-	+	+	+	+	+	+
Учета по стоимости (момент стоимости)	+	-	-	-	+	-	-	-	-	+
Реализации	-	-	-	-	+	-	-	-	-	+
Документального оформления (регистрации; объективности)	+	+	-	+	+	-	+	+	-	-
Двойной записи (двойственности отражения фактов хозяйственной жизни; двойственности)	+	+	-	-	+	-	-	+	-	+
Точности	+	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Учетного периода (периодичности)	+	+	-	-	+	-	-	-	+	+
Раздельного учета текущих затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и затрат, связанных с капитальными финансовыми вложениями	+	-	+	-	-	-	-	-	-	-
Контроля (инвентаризации; верифицируемости)	-	-	-	-	+	-	+	+	-	-
Целостности	-	+	-	-	-	-	+	-	-	-
Обобщения отчетностью (балансовое обобщение; раскрытие)	-	-	-	+	+	-	-	+	-	-
Определения элементов бухгалтерской финансовой отчетности (композиции)	-	+	+	-	-	-	-	-	-	-
Сопоставимости показателей учета с нормативными (плановыми) показателями, нормами, сметами	+	-	+	-	-	-	-	-	-	-
Сложно организованной системы	-	+	-	-	-	-	-	-	-	-
Унифицированности	-	-	+	+	-	-	-	-	-	-
Гибкости	-	-	+	-	-	-	-	-	-	-
Конфиденциальности	-	+	-	-	-	-	-	-	-	-
Многократности преобразования информации (интерпретируемости; комплексности)	-	+	+	-	-	-	+	-	-	-
Активности поведения системы	-	+	-	-	-	-	-	-	-	-
Адаптивности поведения системы	-	+	-	-	-	-	-	-	-	-
Реагирования и действенности системы учета на изменения внешней среды	-	+	-	-	-	-	-	-	-	-
Относительности	-	-	-	-	-	-	+	-	-	-
Дополнительности (неопределенности)	-	-	-	-	-	-	+	-	+	-
Ясности (ясности и доступности)	+	-	-	-	-	-	+	-	-	-
Источник: составлено авторами Source: Authoring *(1) Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие / изд. 8-е, перераб. и доп. М.: ИКЦ "МарТ"; Ростов н/Д: Издательский центр "МарТ", 2004. 608 с. *(2) Алборов Р.А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие / 3-е изд, перераб. и доп. Ижевск: ФГБОУ ВО Ижевская ГСХА, 2016. 300 с. *(3) Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. 592 с. *(4) Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник / 3-е изд., перераб. и доп. М.: КноРус, 2009. 480 с. *(5) Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.

Данные свидетельствуют, что в настоящее время принципы бухгалтерского учета рассматриваются как универсальные учетные положения и актуализация их перечня применительно к разным категориям хозяйствующих субъектов не осуществляется. В некоторых случаях проводится анализ принципов бухгалтерского учета по отдельным учетным объектам, например, землям сельскохозяйственного пользования [14], и видам деятельности, в отношении которых те или иные принципы приобретают особенно важное значение.

Несмотря на наличие принципов, признаваемых большинством исследователей, их состав у разных авторов значительно отличается. Однако наблюдается общая тенденция отождествления отдельных допущений и требований с принципами бухгалтерского учета. Например, Н.Г. Сапожникова отмечает: "понятие "допущение" соответствует понятию "основополагающие бухгалтерские принципы" в зарубежном бухгалтерском учете", "требования, отражающие качественные характеристики учетной информации, тесно связаны с рядом принципов подготовки и составления финансовой отчетности зарубежных стран"*(13). Автор М.И. Кутер предлагает классифицировать принципы бухгалтерского учета по трем направлениям: принципы-допущения, принципы-требования, принципы-правила*(14). Аналогичной позиции придерживаются О.Н. Харченко и А.А. Туровец [15]. Несмотря на то что Р.А. Алборов акцентирует внимание на нецелесообразности отождествления понятий "принципы", "допущения" и "требования", в его перечне принципов бухгалтерского учета также находится место отдельным требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету в соответствии с РСБУ*(15).

Исходя из изложенного, определим состав принципов бухгалтерского учета и систематизируем их применительно к исследуемому объекту - учетной деятельности микропредприятий. Определение принципов бухгалтерского учета является очень важным, поскольку уяснение их способствует определению направления методического обоснования учетной практики данной категории хозяйствующих субъектов.

На основе проведенного анализа предлагаем следующую классификацию принципов бухгалтерского учета микропредприятий.

1. Качественные характеристики учетной и отчетной информации - общие требования к информации, формируемой в рамках системы бухгалтерского учета, повышающие ее полезность при принятии решений широким кругом пользователей (достоверность, полнота и своевременность, понятность, уместность, существенность, нейтральность, сопоставимость).

2. Базовые принципы бухгалтерского учета - общие требования к организации системы бухгалтерского учета и учетной политике хозяйствующего субъекта (имущественная обособленность, последовательность применения учетной политики, идентификация, осмотрительность, рациональность, непрерывность учета, гибкость).

3. Методологические принципы бухгалтерского учета - положения, определяющие способы и приемы отражения объектов бухгалтерского учета на современном этапе развития науки и практики данной отрасли знаний (документальное оформление, денежное измерение, систематизация и накопление, внутренний контроль, периодичность, балансовое обобщение).

4. Специфические принципы бухгалтерского учета микропредприятий - организационные требования к актуальной в современных условиях учетной системе микробизнеса, представляющие собой основные ценностные ориентиры развития науки и практики бухгалтерского учета микропредприятий (упрощение, унифицированность, целостность, комплексность).

Кроме того, центральным положением современной парадигмы бухгалтерского учета является допущение непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, согласно которому предполагается, что "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке"*(16).

Рассмотрим содержательную составляющую обозначенных качественных характеристик учетной и отчетной информации (табл. 4).

Таблица 4. Качественные характеристики учетной и отчетной информации

Наименование принципа	Содержание принципа
Достоверность	Финансовая информация должна соответствовать действующим стандартам в области бухгалтерского учета и отчетности*(1), не содержать существенных ошибок и искажений
Полнота и своевременность	Все факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете своевременно и в полном объеме
Понятность	Информация, формируемая в рамках системы бухгалтерского учета, должна представляться в максимально доступной и понятной для основных пользователей форме
Уместность	Набор показателей, включаемых в бухгалтерскую финансовую отчетность организаций, должен быть полным, емким, но не содержать ничего лишнего [14], что обусловливает дифференциацию форм бухгалтерской финансовой отчетности для разных категорий хозяйствующих субъектов
Существенность	Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской финансовой отчетности*(2)
Нейтральность	Отображение учетных данных в бухгалтерской финансовой отчетности осуществляется непредвзято, т.е. "одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими исключено"*(3)
Сопоставимость	Информация сопоставима, если исчисляется по единой методологии на протяжении всех периодов существования организации [11]. В случае изменения способов ведения бухгалтерского учета микропредприятия должны осуществлять ретроспективный пересчет по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов
Источник: составлено авторами Source: Authoring *(1) Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. Бухгалтерское дело: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2005. 523 с. *(2) Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696. *(3) Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н.

Следует отметить, что современные исследователи обычно разделяют принцип полноты и принцип своевременности как два самостоятельных принципа бухгалтерского учета. Однако, по нашему мнению, применительно к учетной практике микропредприятий целесообразно рассматривать их как единое требование, поскольку нарушение одного из них, так или иначе, влечет нарушение и другого. Согласно РСБУ микропредприятия вправе исправлять ошибки предшествующего отчетного года, в том числе и существенные, выявленные после утверждения бухгалтерской финансовой отчетности без ретроспективного пересчета*(17). Таким образом, неполное отражение информации в бухгалтерском учете микропредприятия, являющееся ошибкой прошлых лет, приводит к несвоевременному отражению учетных данных в бухгалтерской финансовой отчетности следующих отчетных периодов.

Рассмотрим содержательную составляющую базовых принципов бухгалтерского учета (табл. 5).

Таблица 5. Базовые принципы бухгалтерского учета

Наименование принципа	Содержание принципа
Имущественной обособленности	Юридическое лицо обладает экономической самостоятельностью, оно автономно и независимо от других юридических и физических лиц. Активы и обязательства юридического лица существуют и учитываются обособленно от активов и обязательств его собственников, вклад которых следует рассматривать как кредиторскую задолженность организации
Последовательности применения учетной политики	Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного периода к другому*(1), что обеспечивает сопоставимость показателей бухгалтерской финансовой отчетности за разные отчетные периоды
Идентификации	Факты хозяйственной жизни соотносятся с определенным отчетным периодом в самостоятельно выбранный микропредприятием момент идентификации
Осмотрительности	Подразумевается большая готовность организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, нежели возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов*(2)
Экономической целесообразности и рациональности	Предполагает, что создание упрощенной системы бухгалтерского учета микропредприятий имеет важное значение для формирования качественной институциональной среды функционирования малого бизнеса в Российской Федерации, "экономический эффект и окупаемость затрат, рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации" [14]
Непрерывности учета	Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации организации до даты прекращения ее деятельности*(3)
Гибкости	Предполагает отказ от установления императивных правил бухгалтерского учета в целях упрощения процесса формирования учетной политики микропредприятия
Источник: составлено авторами Source: Authoring *(1) Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н. *(2) Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н. *(3) О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

В мае 2016 г. Министерство финансов Российской Федерации внесло изменения в действующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, которые, по нашему мнению, особенно способствуют реализации принципа осмотрительности в учетной практике микропредприятий*(18). Итак, теперь микропредприятия имеют право:

- производить оценку материально-производственных запасов и основных средств по цене поставщика, при этом все иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением, включать в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены;

- единовременно начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря в полном размере первоначальной стоимости при принятии их к бухгалтерскому учету;

- списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере осуществления таких расходов;

- признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления*(19).

Таким образом, введенные новшества с одной стороны способствуют упрощению способов ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства, а с другой - увеличивают долю расходов организации, признаваемых в текущем периоде, препятствуя созданию срытых резервов. Кроме того, микропредприятия обязаны не реже одного раза в год (перед составлением годовой бухгалтерской финансовой отчетности) проводить проверку обоснованности зарезервированных сумм под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам, и в случае необходимости осуществлять корректировку таких резервов.

Рассмотрим содержательную составляющую методологических принципов бухгалтерского учета (табл. 6).

Таблица 6. Методологические принципы бухгалтерского учета

Наименование принципа	Содержание принципа
Документального оформления	Все факты хозяйственной жизни должны быть подтверждены и документально оформлены
Денежного измерения	Оценка всей финансово-хозяйственной деятельности организации осуществляется с помощью единого измерителя - валюты Российской Федерации*(1)
Систематизации и накопления	Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат систематизации и накоплению в учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета (по кодам фактов хозяйственной жизни микропредприятий)
Внутреннего контроля	Учетные данные должны адекватно отображать реальное имущественное положение организации и результаты хозяйствования, что достигается за счет регулярного проведения процедур коллации и инвентаризации. Кроме того, микропредприятия обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни в целях обеспечения эффективности и результативности своей деятельности, достоверности и своевременности отчетности, соблюдения законодательства Российской Федерации*(2)
Периодичности	Финансовый результат хозяйственной деятельности микропредприятия исчисляется не с момента его организации, а за определенные промежутки времени - месяц, квартал, год*(3)
Балансового обобщения	Имущество организации на определенную отчетную дату группирует по составу и размещению и источникам его формирования. На сегодняшний день микропредприятия имеют право формировать бухгалтерский баланс по упрощенной системе, включая в него показатели только по группам статей без дополнительной детализации по статьям, или применять упрощенную форму бухгалтерского баланса*(4), отличающуюся от общепринятой значительной консолидацией показателей
Источник: составлено авторами Source: Authoring *(1) Алборов Р.А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие / 3-е изд, перераб. и доп. Ижевск: ФГБОУ ВО Ижевская ГСХА, 2016. 300 с. *(2) Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: Информация Министерства финансов Российской Федерации N ПЗ-11/2013. *(3) Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. 592 с. *(4) О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 N 66н.

В настоящее время многие зарубежные и российские ученые придерживаются мнения, что принцип двойной записи является основой современного бухгалтерского учета. Однако, как было отмечено ранее, в соответствии с РСБУ микропредприятия вправе выбрать: вести бухгалтерский учет способом двойной записи или по простой системе*(20). В этой связи считаем, что на современном этапе развития практики бухгалтерского учета более универсальным учетным положением является принцип систематизации и накопления, позволяющий формировать учетные системы разной степени сложности.

Следует отметить, что единая методика реализации на практике простой системы учета органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации пока еще не предложена. Специалисты некоммерческого партнерства "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" рекомендуют к применению простую форму ведения бухгалтерского учета*(21), представляя ее как методику, позволяющую регистрировать факты хозяйственной жизни без использования традиционной системы двойной записи. Безусловно, данная модель позволяет отказаться от применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(22) и представляет собой альтернативный способ ведения бухгалтерского учета на микропредприятии. Однако отражение стоимостной оценки каждого факта хозяйственной жизни по-прежнему производится по двум, а иногда и трем статьям-счетам, что фактически демонстрирует двойную запись.

В статье "Об упрощенной системе бухгалтерского учета на микропредприятиях"*(23) нами были раскрыты концептуальные основы и техническая сущность простой системы учета микропредприятий на основе кодирования фактов хозяйственной жизни, которая, по нашему мнению, является перспективным направлением развития теории и практики бухгалтерского учета микробизнеса. Показатели бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства предлагаем использовать как обобщенные счета. Каждое парное изменение счетов-показателей или движение внутри одного обобщенного счета, то есть то, что традиционно называется бухгалтерской проводкой, подлежит кодированию [16]. Такая методика позволит отражать двойственный характер движения средств, составляющих собственность организации, регистрируя стоимостную оценку каждого факта хозяйственной жизни единожды, а также обеспечит составление упрощенной бухгалтерской отчетности без дополнительных мероприятий по трансформации учетных данных, полученных методом простой записи.

Рассмотрим содержательную составляющую специфических принципов бухгалтерского учета микропредприятий (табл. 7).

Таблица 7. Специфические принципы бухгалтерского учета микропредприятий

Наименование принципа	Содержание принципа
Упрощения	Содержание элементов учетной системы микропредприятий должно быть максимально упрощено
Адресности	Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета на микропредприятиях должны базироваться на уникальных особенностях финансово-хозяйственной деятельности и учетной практики данной категории хозяйствующих субъектов
Унифицированности	Упрощенная система ведения бухгалтерского учета на микропредприятиях должна представлять собой единую процедуру отражения изменения объектов бухгалтерского учета, что позволит минимизировать затраты организаций на постановку учетного процесса
Целостности	Бухгалтерский учет микропредприятий следует рассматривать как целостную структуру. Выделение подсистем управленческого, финансового и налогового учета в рамках учетной деятельности данной категории хозяйствующих субъектов является неоправданным и способствует излишнему усложнению учетного процесса. Основой принятия управленческих решений должны служить данные бухгалтерского финансового учета, а налоговые расчеты следует осуществлять путем корректировок соответствующих финансовых показателей
Комплексности	Данные бухгалтерской финансовой отчетности микропредприятий должны быть использованы не только внутренними и внешними пользователями с финансовым интересом, но и Федеральной службой государственной статистики, Министерством экономического развития Российской Федерации и другими ведомствами в целях обеспечения эффективности реализации программ развития малого и среднего предпринимательства в стране
Источник: составлено авторами Source: Authoring

Уточненная система принципов бухгалтерского учета применительно к микропредприятиям, основанная на особенностях финансово-хозяйственной деятельности и учетной практики данной категории хозяйствующих субъектов, позволит разрабатывать и внедрять адресные меры, нацеленные на снижение административной нагрузки на микропредприятия в связи с обязанностью вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность. Кроме того, в целях повышения эффективности системы развития малого бизнеса в Российской Федерации рекомендуется выделить микропредприятия отдельной категорией субъектов малого предпринимательства, что позволит акцентировать внимание на уникальных особенностях микробизнеса, в том числе в области бухгалтерского учета и отчетности, и сформировать качественную институциональную среду его функционирования.

Список литературы

1. Нилдз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2004. 496 с.

2. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей / пер. с англ. М.: Аскери, 2002. 250 с.

3. Бобошко В.И. Развитие принципов бухгалтерского учета и отчетности // Инновационное развитие экономики. 2011. N 5. С. 88-91.

4. Григорьевская Л. Основные принципы бухгалтерского учета: монография. М.: Лаборатория книги, 2010. 44 с.

5. Козменкова С.В., Краснов В.Д. Оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности на различных этапах аудиторской проверки // Материалы международной научно-практической конференции "Развитие бухгалтерского учета и аудита в условиях инновационной экономики". Казань: Казанский государственный аграрный университет, 2010. С. 232-235.

6. Краснов В.Д. Формирование аудиторского мнения, исходя из сомнения аудитора в непрерывности деятельности аудируемого лица // Экономика и предпринимательство. 2013. N 12(2). С. 734-739.

7. Куликова Л.И., Степанов К.А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности: монография. Казань: Казанский государственный университет, 2009. 214 с.

8. Никитенко Н.С. Актуальные вопросы применения и исследование возможности использования бухгалтерский учетных принципов в системе налогового учета // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2011. N 3. С. 202-207.

9. Пятов М.Л. Базовые принципы бухгалтерского учета. М.: 1С-Паблишинг, 2010. 226 с.

10. Харченко О.Н., Туровец А.А. Формирование системы бухгалтерского учета на малых предприятиях: монография. Красноярск: Сибирский федеральный университет, 2012. 206 с.

11. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр, 2011. 384 с.

12. Колесников С.И. О понятии "принципы бухгалтерского учета" // Современные проблемы науки и образования. 2008. N 1. С. 81-83. URL: http://elibraiy.ru/item.asp?id=9928280.

13. Генералова Н.В. Преобладание сущности над формой // Финансы и бизнес. 2011. N 3. С. 170-184.

14. Козменкова С.В. Формирование бухгалтерской информации в системе управления рынком земель сельскохозяйственного пользования: монография. Нижний Новгород: Нижегородская гос. с.-х. академия, 2002. 338 с.

15. Харченко О.Н., Туровец А.А. Допущения бухгалтерского учета в условиях МСФО-ориентированной отчетности малых предприятий // Вестник Сибирского государственного аэрокосмического университета им. академика М.Ф. Решетнева. 2011. N 2. С. 223-226.

16. Крупинова Е.С. Основные положения упрощенной системы ведения бухгалтерского учета на микропредприятиях // Материалы XXXV международной научно-практической конференции "Современная экономика и финансы: исследования и разработки", Санкт-Петербург. СПб.: Центр экономических исследований, 2015. С. 7-9.

17. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы: монография. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.

18. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.

19. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предис. А.М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.

Информация о конфликте интересов

Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696.

*(2) Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н.

*(3) О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2016 N 192н.

*(4) О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(5) Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. Бухгалтерское дело: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2005. 523 с.

*(6) Саталкина Е.В. Особенности формирования профессионального суждения в условиях применения принципов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 3. С. 11-18.

*(7) Концептуальные основы финансовой отчетности: Официальная публикация документа на русском языке для применения на территории Российской Федерации от 09.02.2016. URL: http://www.minfin.ru.

*(8) Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В. Виноградова / 4-е изд., дополненное. М.: Азбуковник, 1999. 944 с.

*(9) Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.

*(10) Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н.

*(11) Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н.

*(12) Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.

*(13) Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: КноРус, 2009. 480 с.

*(14) Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. 592 с.

*(15) Алборов Р.А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие. 3-е изд, перераб. и доп. Ижевск: ФГБОУ ВО Ижевская ГСХА, 2016. 300 с.

*(16) Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н.

*(17) Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 N 63н.

*(18) О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.05.2016 N 64н.

*(19) Информационное сообщение Министерства финансов Российской Федерации от 24.06.2016 N ИС-учет-3.

*(20) Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н.

*(21) Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: утверждены решением Президентского совета НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" (протокол от 25.04.2013 N 4/13). URL: http://www.ipbr.org.

*(22) Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н.

*(23) Крупинова Е.С. Об упрощенной системе бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. N 17. С. 10-18.